I SA/Bk 40/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, sędzia NSA Danuta Tryniszewska-Bytys, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie rozliczenia E. P. - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] Centrum Kwiatowe "D" z siedzibą w K. (dalej również jako skarżąca) - podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2006 r. Organy stwierdziły m.in., co stało się główną osią sporu w tej sprawie, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła VAT, albowiem odliczała podatek naliczony uiszczany przy zakupie paliwa do samochodów, w części, w której wydatki te nie służyły wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. Wymienione decyzje wydane zostały po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Białymstoku z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 410/11, w którym uchylone zostały wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009 r. i Dyrektor Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2010 r. rozliczające skarżącej podatek od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy i nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy, w tym z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, poprzez powołanie biegłego, który oceniłby, jaki wpływ na faktyczne zużycie paliwa miał fakt wyposażenia samochodów w dodatkowe agregaty pozwalające na utrzymanie stałej temperatury. Sąd uznał ponadto, że należy ustalić, czy samochody znajdujące się poza siedzibą firmy w dniu oględzin były wyposażone w dodatkowe urządzenia, pozwalające na utrzymanie stałej temperatury. Z decyzji organu I instancji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy wynika, że przeprowadzona kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., albowiem skarżąca m.in. odliczała podatek naliczony uiszczany przy zakupie paliwa do samochodów, w części, w której wydatki te nie służyły wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. Organ I instancji wskazał, że ilość zakupionego paliwa była niewspółmierna do rozmiarów prowadzonej działalności oraz od zakupu paliwa. Z ustaleń tego organu wynika ponadto, że skarżąca dokonywała: w sierpniu i wrześniu 2006 r. zakupu paliwa do samochodu, który został złomowany [...] czerwca 2006 r. i wyrejestrowany [...] lipca 2006 r.; zakupu dużych ilości paliwa "na magazyn" (po 5.000 l.), w sytuacji gdy nie miała możliwości jego przechowywania w posiadanych zbiornikach; tankowania paliwa do samochodu lub samochodów w K., a następnie za kilka lub kilkanaście minut do tych samych pojazdów w T.; tankowania paliwa do samochodu w T. a następnie tankowanie do tego samochodu w T. (woj. wielkopolskie) i za ok. 3 godz. w Świecku; tankowania do samochodu w T. i za ok.3,5 godz. w Świecku; tankowania samochodu lub tych samych samochodów na tej samej stacji w odstępstwie zaledwie kilku minut. Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzenia, że nie całe nabyte paliwo wykorzystane zostało do działalności opodatkowanej. W efekcie organ uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącą dla potrzeb VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. są nierzetelne w zakresie wielkości zakupów oraz kwot podatku naliczonego. Zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na określenie rzeczywistych podstaw opodatkowania, a w szczególności w spornej kwestii podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa służącego sprzedaży opodatkowanej w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych kontrolowanego okresu. W związku z powyższym uznał za konieczne oszacowanie podstawy opodatkowania. Nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej w skrócie: "o.p.". Uznał natomiast za zasadne skorzystanie z możliwości oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 o.p. Kierując się dyspozycją wynikającą z art. 23 § 5 o.p. organ postanowił oszacować podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach przy wykorzystaniu materiałów zebranych w trakcie kontroli podatkowej i badania ksiąg oraz w trakcie postępowania podatkowego, które nie budzą wątpliwości, w tym w szczególności przy wykorzystaniu danych zawartych w ewidencji zakupu i sprzedaży, jednakże tylko w takim zakresie, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, oraz sporządzonych szczegółowych analiz dotyczących zakupu i sprzedaży kwiatów oraz zakupu paliwa, a także określonych marż handlowych oraz opinii biegłego w zakresie zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy. W drodze oszacowania określono także podatek naliczony nie podlegający odliczeniu od zakupów paliwa. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zakupu paliwa dały podstawę do stwierdzenia, że nie wszystkie nabyte paliwo wykorzystane zostało do działalności opodatkowanej stąd zaistniała potrzeba ustalenia wielkości nabytego paliwa związanego z tą działalnością. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany był do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 410/11. Wykonując ten wyrok powołano biegłego w celu przeprowadzenia odpowiednich badań/czynności i wydania na ich podstawie opinii w zakresie ustalenia średniego zużycia paliwa przez pojazdy zarejestrowane w 2006 r. na stronę przedmiotowego postępowania. W opinii z [...] maja 2012 r. i w uzupełnieniu opinii z [...] lipca 2012 r. biegły określił średnie zużycie paliwa dla każdego samochodu zarejestrowanego na skarżącą i czterech samochodów zarejestrowanych na jej męża K. P. w poszczególnych kategoriach: norma podstawowa, z włączonym agregatem, z włączonym agregatem na terenie miasta, z włączonym agregatem na postoju. W oparciu o ustalenia biegłego organ podatkowy I instancji dokonał wnikliwej analizy zużycia paliwa w działalności prowadzonej przez skarżącą odrębnie dla celów zakupu kwiatów i zakupu pozostałych towarów oraz odrębnie dla celów sprzedaży. Przyjęte średnie zużycie paliwa uwzględnia: duże przebiegi roczne i całkowite pojazdów; intensywną eksploatację i wiek pojazdów; stopień zużycia technicznego i technologicznego pojazdów; okres intensywności użytkowania z zachowaniem właściwych parametrów technicznych; eksploatację pojazdów przez zmieniających się kierowców; stan techniczny silników napędowych oraz urządzeń chłodniczych i grzewczych zamontowanych w komorach ładownych pojazdów; dodatkowe zużycie paliwa związane ze zmianą temperatury w części ładownej pojazdu w związku z otwieraniem drzwi w trakcie wyładunku kwiatów (z zeznań kierowców wynika, że wyładunek trwał od 5 do 10 minut). Do sporządzenia opinii biegły wykorzystał dokumenty zebrane w toku postępowania (protokół oględzin, karty informacyjne pojazdów, wyjaśnienia strony). W ocenie organu odwoławczego opinia ta daje podstawy do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił także średnie wartości miesięczne temperatury powietrza w 2006 r. dla regionu północno -wschodniego, średni czas pracy silnika z włączonym agregatem 0,15 h, który odpowiada minimalnemu czasowi pacy silnika podanym przez męża skarżącej do protokołu przesłuchania z [...] maja 2008 r. Organ nie zgodził się z zarzutem dowolności przy ustaleniu tras przejazdu. W oparciu o zeznania kierowców, zeznania K. P. oraz dokumenty sprzedaży ustalono 5 tras sprzedaży towarów: A północnej 310 km, B północno-zachodniej 494 km, C zachodniej 597 km, D południowo-zachodniej 392 km, E południowej 497 km oraz odrębnych tras dla zakupów kwiatów i innych towarów handlowych), które uwzględniają maksymalne trasy przejazdu samochodów. Wyjazdy po zakupy kwiatów żywych i pozostałych towarów organ podatkowy ustalił na podstawie ewidencji zakupu. Dokumentacja znajdująca się w posiadaniu skarżącej (dowody zakupu i sprzedaży) posłużyła do ustalenia częstotliwości wyjazdów samochodów. Zdaniem organu trudno uznać za wiarygodne twierdzenie, że samochody pokonywały poszczególne trasy bez dokonania sprzedaży. Podobnie organ odniósł się do twierdzeń, że działalność strony w 95% opierała się na akwizycji. Jego zdaniem przeczy temu charakter działalności -hurtownia kwiatów, rodzaj sprzedawanych towarów, jak też logika i doświadczenie życiowe. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków L. D. oraz K. P. na okoliczność faktycznego przebiegu pojazdów oraz sposobu wykorzystania pojazdów w wykonywanej działalności, bowiem faktycznie celem toczącego się postępowania nie było odtworzenie przebiegu wszystkich pojazdów zarejestrowanych skarżącą i jej męża. Poza tym przyjęto, że wszystkie samochody dostawcze zarejestrowane na skarżącą i jej męża były wykorzystywane w jej działalności. Oceniając z kolei żądanie uzupełnienia opinii biegłego o określenie faktycznego zużycia paliwa, a także żądanie zapytania biegłego czy możliwym jest zużycie przez skarżącą paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, organ uznał je za zmierzające do oceny stanu faktycznego, które należy do zadań organu podatkowego. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony poprawnie, a jego ocena dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i wyciągnięte wnioski są prawidłowe, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organu I instancji stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji w zakresie zakupu i sprzedaży oraz nieuznania ich za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że formalna poprawność zapisów ewidencji zakupu nie pozbawia organu podatkowego prawa do analizowania jej zapisów z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zwłaszcza z dokumentami źródłowymi, stanowiącymi podstawę wpisów. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. podnosząc następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 410/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FSK 129/10; 2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 23 o.p. - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i bezpodstawne dokonanie szacowania wysokości VAT naliczonego zawartego w cenie paliwa w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem organ uprawniony jest do szacowania jedynie podstawy opodatkowania (obrotu); 3) art. 181 i 187 w zw. z art. 120 o.p. - poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem prawidłowych formalnie i merytorycznie dowodów - faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje zakupu paliwa do poszczególnych samochodów ciężarowych z jednoczesnym zaaprobowaniem wykorzystania przez organ I instancji dowodów nieistniejących i prawnie niedopuszczalnych, tj. nieistniejącego oświadczenia K. P. i ponowne wykorzystanie do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia decyzji informacji uzyskanych w niedopuszczalny sposób o działalności męża skarżącej; 4) art. 191 o.p. poprzez: (-) pominięcie dowodów dokumentów ubezpieczeniowych, z których wynikają średnioroczne przebiegi pojazdów podatniczki od 106.716 km do 154.000 km; (-) pominięcie wszystkich faktur dokumentujących zakup oleju napędowego jako niewygodnych, mimo że jedynie kilka lub kilkanaście z nich budziło "wątpliwości" organu podatkowego; (-) bezpodstawną odmowę uzupełnienia dowodów o przesłuchania świadków: L. D. oraz K. P. oraz o ponowne przesłuchanie biegłego i/lub ponowne przekazania biegłemu opinii celem jej uzupełnienia mimo jej oczywistych braków w szczególności dotyczących wpływu braku izolacji termicznej skrzyń ładunkowych oraz warunków pogodowych w tym nasłonecznienia na zużycie paliwa do ogrzania, wpływu ukształtowania terenu i warunków pogodowych na zużycie paliwa, przyznanych zresztą przez biegłego, i w związku z tym bezpodstawne określenie średniego zużycia paliwa z pominięciem faktur dokumentujących jego zakup w oparciu o taką niepełną opinię biegłego, co zresztą przyznał sam biegły, oraz w oparciu o wyrwaną z kontekstu część wypowiedzi podatniczki jakoby samochody miały spalać 15 l /100 km kiedy podatniczka wskazywała również znacznie wyższe zużycia sięgające 21 1/100 km; (-) niedokonanie żadnych czynności mających na celu ustalenie faktycznych przebiegów rocznych poszczególnych samochodów podatniczki i bezpodstawne "przyjęcie" ogólnego przebiegu według rzekomych tras przejazdów A B C..., z pominięciem okoliczności wynikających z zeznań świadków w tym w szczególności odmowę wiarygodności spójnym wewnętrznie i zewnętrznie zeznaniom świadka K. P., z wyjaśnień strony, w tym złożonych na wyraźnie wezwanie organu jako niewiarygodnych, mimo że są wewnętrznie i zewnętrznie spójne, oraz charakteru prowadzonej działalności; (-) bezpodstawne rozliczenie wskaźnikiem procentowym zużycia paliwa dla każdego miesiąca 2006 r. i odnoszenie go do zakupów paliwa tego miesiąca z pominięciem dowodów wskazujących na zakupy paliwa na magazyn oraz bezpodstawne odliczanie podatku VAT z każdej faktury dokumentującej zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych "opracowanym" wskaźnikiem z powodu "niemożliwości" zakwestionowania konkretnych faktur; (-) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym twierdzeniu jakoby podatniczka nie miała możliwości przechowywania rezerw paliwa w sytuacji kiedy z protokołu oględzin siedziby podatniczki z dnia [...] października 2007 r. wynika wprost, że na terenie jej siedziby znajdował się zbiornik na paliwo o pojemności 5.500 l z pompą do tankowania oraz ok. 100 pojemników na paliwo o pojemności ok. 30 l przez co nie uwzględniono w rozliczeniu faktur na zakup paliwa na magazyn, od którego również przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT; 5) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 o.p. wyrażających zasadę in dubio pro tributario i ciężaru dowodzenia poprzez tłumaczenie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika jak i odwrócenia zasady rozkładu ciężaru dowodowego postępowania podatkowego mimo istniejących wewnętrznych sprzeczności organu podatkowego w ustaleniach i rozstrzygnięciu; 6) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez: (-) jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę obliczoną przy pomocy absurdalnie uśrednionego wskaźnika procentowego mimo spełnienia wszystkich warunków uprawniających podatnika do korzystania z prawa odliczenia i jednocześnie nie wystąpienia przesłanek wykluczających lub pozbawiających tego prawa w części lub całości, w szczególności gdy wszystkie transakcje zakupu paliwa miały miejsce w rzeczywistości, co potwierdzili również kontrahenci skarżącej, oraz gdy podatniczce nie zakwestionowano formalnie i merytorycznie żadnej faktury i żadnej transakcji; (-) naruszenie wyrażonej tym przepisem zasady neutralności podatku VAT, potrącalności podatku VAT oraz podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu podatku VAT, pozbawiając prawa do doliczenia dużej części podatku naliczonego od zakupu tylko jednego rodzaju wydatku (paliwa), ustalając jednocześnie, że dotyczy on tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych; 7) art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że zakwestionowane zostało w prawie 60 % prawo podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony mimo posiadania wszystkich elementów niezbędnych w tej konstrukcji podatku, aby z tego prawa skorzystać w 100 %. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia części paliwa, które zdaniem organów nie zostało wykorzystane do czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Również z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) wynika, że uprawnienie do odliczenia podatku powstaje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (prawo do odliczenia VAT obecnie reguluje art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Prawo do odliczenia podatku naliczonego to fundamentalne prawo podatnika. Pamiętać jednak trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z tym że z takim zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca przewidział przypadki pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego związane m.in. z sytuacją, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. art. 88 ust. 3a u.p.t.u.). Strona skarżąca wywodzi, że konstrukcja podatku VAT pozbawia podatnika prawa do odliczenia tylko w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 88 u.p.t.u. i tylko w przypadkach omówionych w art. 90 i nast. u.p.t.u. nakazuje stosować proporcjonalne, częściowe odliczenie podatku od towarów i usług. Wskazane przez stronę regulacje nie miały jednak zastosowania w sprawie. Autor skargi pomija, co już wyżej zaakcentowano, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest immanentnie związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nabycie przez podatnika towaru (usługi) nie jest związane z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, to podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Podkreślenia ponadto wymaga, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały nabycia paliwa przez skarżącą od podmiotów wymienionych w fakturach. Uznały natomiast, że część zakupionego paliwa nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W efekcie stwierdziły, że podatek naliczony z nich wynikający nie może być odliczony w całości w zakresie w jakim nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej. Z kolei, wynikające z art. 90 u.p.t.u. zasady proporcjonalnego sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczą sytuacji gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność opodatkowaną i nieopodatkowaną, do której nie powstaje obowiązek podatkowy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z 6 grudnia 2012 r. wskazać trzeba, że sprawa ta była już przedmiotem orzekania zarówno przez tut. Sądem, jak też przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 134/10 uznał, że pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] stycznia 2010 r., który rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] września 2009 r. orzekł reformatoryjnie, uchylił decyzję organu I instancji i rozliczył skarżącej podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. - jest zgodna z prawem. Orzeczenie to zostało jednak uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2011 r., sygn. I FSK 1291/10, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd kasacyjny nakazał dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przede wszystkim w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji (prawomocny wyrok z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 410/11). Zdaniem Sądu oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, na trudnych do zweryfikowania, danych wskazujących na przykładowe zużycie paliwa tylko niektórych samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez skarżącą z internetowego portalu motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, z pominięciem wpływających na zużycie paliwa okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych z obowiązkiem utrzymywania w samochodach przewożących kwiaty, stałej temperatury, wskazuje na zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd uznał, że nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności informacji płynących z protokołu oględzin, dotyczących wyposażenia w urządzenia chłodniczo-grzewcze, co najmniej siedmiu samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wpływu dodatkowego wyposażenia samochodów na zużycie paliwa - wskazuje na dowolność dokonanej oceny materiału dowodowego zebranego w związku z kwestionowaniem prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności gospodarczej w 2006 r. W celu ustalenia średniego zużycia paliwa w samochodach wykorzystywanych, przez skarżącą, w prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej, Sąd nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy, w tym z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, poprzez powołanie biegłego, który oceniłby, jaki wpływ na faktyczne zużycie paliwa miał fakt wyposażenia samochodów w dodatkowe agregaty pozwalające na utrzymanie stałej temperatury. Sąd uznał ponadto, że należy ustalić, czy samochody znajdujące się poza siedzibą firmy w dniu oględzin były wyposażone w dodatkowe urządzenia, pozwalające na utrzymanie stałej temperatury. Zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze orzekający w tej sprawie Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie wskazuje, że uzasadnione były wątpliwości organów, czy wszystkie zakupy paliwa poniesione przez skarżącą mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Świadczy o tym wysoki udział kosztów zakupu paliwa w stosunku do zakupu towarów handlowych w firmie skarżącej, wynoszący 65 %. Analizując faktury zakupowe paliwa organy zwróciły ponadto uwagę na następujące zdarzenie, które potwierdzają zasadność postawionej tezy: na podstawie faktur z sierpnia i września 2006 r. strona nabyła paliwo do samochodu, który w czerwcu 2006 r. został złomowany, a w lipcu tego roku wyrejestrowany; strona dokonywała zakupów dużych ilości paliwa "na magazyn" (po 5 000 l.), w sytuacji gdy nie miała możliwości przechowywania w posiadanych zbiornikach (organ prześledził ilość zakupionego paliwa w okresie od 30 sierpnia 2006 r. do 12 września 2006 r. - w okresie tym strona zakupiła ponad 18.000 l. paliwa a zużyła nieco ponad 1.000 l. Pozostałej ilości paliwa skarżąca nie mogła przechowywać w zbiornikach i pojemnikach o łącznej pojemności 9.250 l.).; strona tankowała paliwa do samochodu lub samochodów w K., a następnie za kilka lub kilkanaście minut do tych samych pojazdów w T.; strona tankowała paliwa do samochodu w T. a następnie tankowała do tego samochodu w T. (woj. wielkopolskie) i za ok. 3 godz. w Ś.; strona tankowała samochody na tej samej stacji w odstępstwie zaledwie kilku minut. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie rozliczała zużycia paliwa w poszczególnych samochodach, nie prowadziła ewidencji pracy kierowców i ewidencji przebiegu pojazdów. Ustalenia organów wskazują na brak możliwości wskazania konkretnych faktur, z których podatek naliczony nie podlega odliczeniu, jako nie związany z czynnościami opodatkowanymi. Realizując wytyczne Sądu organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, który na podstawie materiałów przekazanych mu przez organ określił średnie zużycie paliwa dla 12 samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w 2006 r. w prowadzeniu działalności gospodarczej. W swoich obliczeniach biegły oddzielnie uwzględnił normy podstawowe zużycia paliwa, zużycie paliwa z włączonym agregatem, zużycie paliwa z włączonym agregatem na terenie miasta i zużycie paliwa z włączonym agregatem podczas postoju. Przyjęte przez biegłego średnie zużycie paliwa uwzględnia: duże przebiegi roczne i całkowite pojazdów; intensywną eksploatację i wiek pojazdów; stopień zużycia technicznego i technologicznego pojazdów; okres intensywności użytkowania z zachowaniem właściwych parametrów technicznych; eksploatację pojazdów przez zmieniających się kierowców; stan techniczny silników napędowych oraz urządzeń chłodniczych i grzewczych zamontowanych w komorach ładownych pojazdów; dodatkowe zużycie paliwa związane ze zmianą temperatury w części ładownej pojazdu w związku z otwieraniem drzwi w trakcie wyładunku kwiatów (z zeznań kierowców wynika, że wyładunek trwał od 5 do 10 minut). Do sporządzenia opinii biegły wykorzystał dokumenty zebrane w toku postępowania m.in. w postaci protokołu oględzin, kart informacyjnych pojazdów, wyjaśnień strony). Zauważenia ponadto wymaga, że w opinii uzupełniającej biegły ustosunkował się do zarzutów przyjęcia błędnego założenia, że niektóre pojazdy nie były wyposażone w agregaty grzejno-chłodnic. Dla pojazdów FSO Warszawa Truck, Mercedes-Benz i Peugeot Boxer określił zużycie paliwa z włączonym agregatem. Organ zaś uznał na korzyść podatnika, że fakt wyposażenia ich w agregaty chłodniczo-grzejne został uwiarygodniony przez skarżącą. Z kolei w przypadku samochodów Citroen [...] i Peugeot [...] biegły stwierdził, że są technicznie niesprawne jako pojazdy chłodnicze, ponieważ schładzanie komory ładunkowej lub jej podgrzewanie dawało znikome efekty z uwagi na brak izolacji termicznej i wytwarzane ciepło lub chłód przenikał w znacznym stopniu z komory ładunkowej do atmosfery. Zużycie palia w ostatnich dwóch pojazdach nie było więc analizowane z uwzględnieniem założeń "włączony agregat w trasie/na terenie miasta/na postoju". Sporządzona w sprawie opinia została prawidłowo oceniona przez organ i stanowiła podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Nie mogły być przy tym uwzględnione zarzuty bezpodstawnej odmowy ponownego przesłuchania biegłego lub ponownego przekazania biegłemu opinii celem jej uzupełnienia. Okoliczności, na które miałaby zostać wydana opinia uzupełniająca, bądź na które biegły miałby zostać przesłuchany, tj. dotyczące określenia faktycznego zużycia paliwa, a także udzielenia pytanie czy możliwym jest zużycie przez skarżącą paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, nie należą do jego kompetencji. To w gestii organu podatkowego jest ustalenie i ocena stanu faktycznego. Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 181 o.p. i art. 187 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez zaaprobowanie wykorzystania przez organ I instancji dowodów nieistniejących i prawnie niedopuszczalnych, tj. nieistniejącego oświadczenia K. P. i ponowne wykorzystanie do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia informacji uzyskanych w niedopuszczalny sposób o działalności męża skarżącej. Jak wynika z lektury zaskarżonych decyzji podstawą rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia paliwa nabytego przez stronę skarżącą nie były ww. "dowody", tylko opinia biegłego, oceniona i wykorzystana w prawidłowy sposób. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. Uchybienia zasady swobodnej oceny dowodów autor skargi upatruje m.in. w pominięciu dowodów dokumentów ubezpieczeniowych, z mają wynikają średnioroczne przebiegi pojazdów podatniczki od 106.716 km do 154.000 km. Wbrew jednak zamierzeniom strony, w oparciu o przedstawione dokumenty nie można ustalić rzeczywistego przebiegu samochodów w 2006 r. Przede wszystkim dotyczą one dwóch pojazdów, podczas gdy skarżąca do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała 12 samochodów. Ponadto analiza tych dokumentów wskazuje, że podany w nich przebieg dotyczy 2008 r. Skarżąca zarzuciła również bezpodstawną odmowę uzupełnienia dowodów o przesłuchania świadków L. D. oraz K. P. na okoliczność faktycznego przebiegu pojazdów oraz sposobu wykorzystania pojazdów w wykonywanej działalności. Odnosząc się do tego zarzutu zgodzić się trzeba z organem, że celem toczącego się postępowania nie było odtworzenie przebiegu wszystkich pojazdów zarejestrowanych na skarżącą i jej męża. Poza tym organ przyjął, że wszystkie samochody dostawcze zarejestrowane na skarżącą i jej męża były wykorzystywane w działalności gospodarczej strony. Pozbawione podstaw są również zarzuty niedokonania czynności mających na celu ustalenie faktycznych przebiegów rocznych poszczególnych samochodów podatniczki i w bezpodstawnego "przyjęcia" ogólnego przebiegu według rzekomych tras przejazdów. Wbrew twierdzeniom strony organy podjęły stosowne czynności dowodowe w celu ustalenia tras przejazdów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącej. Trasy sprzedaży towarów organy ustaliły na podstawie zeznań kierowców, zeznań K. P. oraz dokumenty zakupu i sprzedaży. Rozstrzygając pojawiające się wątpliwości na korzyść skarżącej przyjęły maksymalne trasy przejazdu samochodów, uwzględniając takie okoliczności jak: dodatkowe objazdy pobliskich kwiaciarni, które nie złożyły zamówień; sporadyczne "puste" wyjazdy; inne wyjazdy nie związane bezpośrednio ze sprzedażą czy zakupami, ale mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trzeba też pamiętać, że ustalenie faktycznego przebiegu pojazdów było nader utrudnione, albowiem podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów i nie rozliczała zużycia paliwa w poszczególnych samochodach. Natomiast średni przebieg tych pojazdów ustalony został, stosownie do wytycznych Sądu, z uwzględnieniem opinii biegłego. Odnośnie kwestii możliwości przechowywania rezerw paliwa organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie miała możliwości jego przechowywania w ilościach wynikających z przeanalizowanych faktur zakupowych. Uwzględniły według wyjaśnień podatniczki wszystkie zbiorniki i pojemniki na paliwo mogące pomieścić łącznie ponad 9.250 l. W efekcie dokonanych ustaleń organ prawidłowo uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącą dla potrzeb VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. są nierzetelne w zakresie wielkości zakupów oraz kwot podatku naliczonego. Zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie. Tym samym organ uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z regulacji zawartej w art. 23 § 3 o.p. wynika, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 o.p.). W przeprowadzonym postępowaniu organ uzasadnił przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 o.p. Następnie precyzyjnie wykazał przydatność opracowanej metody szacunku. Określając kwoty podatku naliczonego od zakupów, w stosunku do których skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia organ uwzględnił ilość przejechanych kilometrów na ustalonych trasach oraz, przy wykorzystaniu opinii biegłego, ilość zużytego paliwa - odrębnie dla wyjazdów związanych ze sprzedażą kwiatów, zakupami kwiatów i zakupami pozostałymi. Organ uwzględnił ponadto średnie wartości miesięczne temperatury powietrza w 2006 r. dla regionu północno -wschodniego, średni czas pracy silnika z włączonym agregatem 0,15 h, który odpowiada minimalnemu czasowi pacy silnika podanym przez męża strony. Porównanie tak ustalonego zużycia paliwa do zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach pozwoliło na określenie wskaźnika procentowego udziału paliwa, od którego przysługuje odliczenie podatku, który został następnie odniesiony do ogółu zakupów paliwa dokonanych w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Z treści art. 23 o.p. wynika, że szacowaniu może podlegać każdy element podstawy opodatkowania, jej składnik oraz taka kategoria, która do jej ustalenia prowadzi. Zauważenia wymaga, że organ nie szacował podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych skarżącej. Jak już wyżej zaznaczono, w sprawie nie było kwestionowane, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Konieczność ustalenia uśrednionego zużycia paliwa na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą została potwierdzona w wydanym w tej sprawie wyroku z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 410/11. Organ dokonał więc oszacowania tej części podatku naliczonego, która nie mogła zostać odliczona z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wielkość ta podlegała oszacowaniu z uwagi na fakt, że nie cały podatek naliczony podlegał odliczeniu jako nie związany z czynnościami opodatkowanymi. Pamiętać przy tym trzeba, że ryzyko ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistej jej wielkości obciąża podatnika nierzetelnie prowadzącego własne urządzenia księgowe, uniemożliwiając tym samym określenie podstawy opodatkowania tylko na podstawie danych w nich zawartych. Przyjęta w tej sprawie metoda oszacowania pozwoliła na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistego zużycia paliwa. Opisana metoda była więc jedynym racjonalnym i uzasadnionym sposobem rozliczenia VAT w realiach rozpatrywanej sprawy. Wszystkie powyższe okoliczności sprawiają, że zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Uwzględniły przy tym ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku z 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 410/11. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.