I SA/Bk 406/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2007 r. Nr [...] określił K. K., zwanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 173.524,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 17.048 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ uznał, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja zakupów i sprzedaży była nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Ksiąga ta nie uwzględniała wszystkich zdarzeń gospodarczych, mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu świadczą o tym stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, jak: - dokonywanie zakupów udokumentowanych zarówno fakturami, jak i paragonami, - prowadzenie pozaksięgowej ewidencji sprzedaży obejmującej sprzedaż udokumentowaną zarówno fakturami, jak i paragonami z kasy fiskalnej, - sporządzenie dwóch wariantów spisów z natury, - udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup, - wykazywanie napełniania trzech zbiorników gazu, przy braku możliwości podłączenia jednego z nich do dystrybutorów. W związku z tym na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 O.p., podstawę opodatkowania oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 O.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Od decyzji tej Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie do organu drugiej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].03.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie wykazano, że Skarżący nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich transakcji zakupu oraz sprzedaży gazu. Organ wskazał, że w trakcie przeszukania u Skarżącego znaleziono zeszyty zawierające zapisy dotyczące dziennych ilości sprzedaży, które były udokumentowane fakturami i paragonami z kasy fiskalnej oraz zakupy gazu udokumentowane fakturami zakupu a także nieudokumentowane fakturami zakupu. W zeszytach tych Skarżący prowadził odrębną ewidencję zakupu i sprzedaży. Zawarte były w niej zarówno zakupy ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego, ale także zakupy, które w tej ewidencji nie zostały wykazane. Stąd prowadzona przez Skarżącego księga przychodów i rozchodów obejmowała jedynie część operacji gospodarczych. Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia zapisów odnoszących się dostawcy gazu - firmy "P." A. L. z zapisami w zeszytach uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie, co pozwalało stwierdzić, iż nie były dokonywane wszystkie zapisy w księdze przychodów i rozchodów. Potwierdzeniem tego stanowiska były zeznania kierowców oraz Dyrektora ds. handlowych firmy "P.". W zakresie sprzedaży wykazywano tylko ilości odpowiadające zakupowi udokumentowanemu fakturami. Organ pierwszej instancji porównał ilości sprzedanego gazu udokumentowane fakturami i paragonami z ilościami wynikającymi z zapisów w zeszytach prowadzonych na stacji Skarżącego. Z porównania tego wynikało, że wykazane przez Skarżącego wielkości sprzedaży (udokumentowane fakturami i paragonami) były mniejsze, niż wielkości sprzedaży wykazane w zeszytach. W decyzji organu pierwszej instancji zawarto szczegółową analizę zapisów ujętych w zeszytach prowadzonych dla wybranych odbiorców, w których znajdują się zapisy dotyczące wartości gazu, z których wynika rozbieżność pomiędzy wpisanymi w tych zeszytach wartościami sprzedaży, a wartością sprzedaży zaewidencjonowaną przez Skarżącego. Tym samym organy przyjęły, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich transakcji zakupu i pełnej sprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o unieważnienie decyzji organów obu instancji. Wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 216/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2007 r. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż organy podatkowe wykazały nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem sądu zgromadzone w postępowaniu dowody dawały podstawę do takiego stwierdzenia i w związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., słusznie nie uznano prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Jednakże zdaniem Sądu, organ podatkowy zobowiązany jest określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak jest uzasadnienia przyjętej metody szacowania. Ponadto organy podatkowe, ograniczając się do stwierdzenia, że przyjęte dane są wiarygodne, nie wskazały w swoich decyzjach zasady jaką się kierowały przy doborze ilości gazu zakupionego od "P." w przypadkach, gdy występowały rozbieżności pomiędzy poszczególnymi zapisami w zeszytach Skarżącego i zeszytach dostawcy gazu. W ocenie Sądu analiza danych wynikających z tabeli zawierającej zestawienie zapisów z zeszytów Skarżącego i "P." wskazuje, że organy nie kierowały się jedną zasadą we wszystkich przypadkach. W niektórych przypadkach przyjmowano ilość gazu niższą wynikającą z zapisów w zeszytach firmy "P.", w niektórych zaś przypadkach przyjmowano wyższą niż w zeszytach Skarżącego ilość zakupu gazu ujętą w zeszytach firmy "P.". W ocenie Sądu takiego postępowania nie można zaakceptować, gdyż w istocie stanowi ono dowolną ocenę dowodów znajdujących się w dyspozycji organu, która w sposób oczywisty przekracza granice wyznaczone przez art. 191 O.p., a także stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p., uniemożliwiając kontrolę sądową. Wskazane naruszenie przepisów postępowania, w ocenie Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc zatem pod uwagę wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu z 3 października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] marca 2009 r. nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 166.702 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 16.612 zł. Organ pierwszej instancji ustalając ilość gazu zakupionego od "P." w miesiącach od stycznia do listopada oparł się na prowadzonej przez Skarżącego ewidencji pozaksięgowej. Uzasadniając takie stanowisko wskazano, iż skoro pozaksięgowa ewidencja Skarżącego w tym okresie wykazała zgodność w zakresie sprzedaży udokumentowanych paragonami i fakturami oraz w zakresie wydatków udokumentowanych fakturami to za równie wiarygodne należy uznać zapisy dotyczące zakupu gazu płynnego nieudokumentowanego fakturami. Wobec zaprzestania prowadzenia przez Skarżącego w grudniu ewidencji pozaksięgowej, ilość gazu zakupionego od "P." w tym miesiącu ustalono w oparciu o dane wykazane w zeszytach firmy "P." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził zatem, iż w 2003 r. poza podatkową księgą przychodów i rozchodów Skarżący zakupił 1 290 701,00 litrów gazu o wartości 932.425,24 zł i następnie sprzedał, skąd uzyskał przychód w kwocie 1 382 601,21 zł. Organ kontroli skarbowej podtrzymał również swoje stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży gazu w butlach na rzecz Pana J. Z. i Pana A. S. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił sprzeczność rozstrzygnięcia ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazuje na nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Akta sprawy dowodzą, iż Skarżący zaniżył przychody z tytułu sprzedaży gazu w butlach na rzecz Pana J. Z. i Pana A. S. oraz dokonywał pozaewidencyjnych zakupów i sprzedaży gazu luzem. Z porównania zapisów z tabel w zabezpieczonych u Skarżącego zeszytach z danymi wynikającymi z faktur i prowadzonej ewidencji bezsprzecznie wynika, że w kolumnie siódmej tabel wpisywano zakup gazu luzem od podmiotów wskazanych w kolumnie dziewiątej, na których udokumentowanie Skarżący nie posiadał faktur zakupu i których nie ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie "P." wynika, że dostawca dokumentował sprzedaż gazu dla stacji autogaz nie tylko fakturami, ale też paragonami z kas fiskalnych. Taki fakt potwierdziły zeznania pracowników i kierowców firmy "P." dowożących gaz oraz zabezpieczone w "P." zeszyty, w której ewidencjonowano sprzedaż gazu w rozbiciu na udokumentowaną fakturami i paragonami fiskalnymi. Wśród odbiorców gazu w zeszytach "P." figurowała również firma Skarżącego. Również analiza zabezpieczonych u Skarżącego zeszytów oznaczonych "Zbiornik Nr 1" "Zbiornik Nr 2" oraz "Zbiornik Nr 3", w których ewidencjonowano napełnienie zbiorników przy dostawach gazu dowodzi pozaewidencyjnych operacji gospodarczych. W każdym bowiem przypadku dostawy gazu w 2003 r. jego ilość wykazana w tych zeszytach przewyższa ilość zakupionego gazu udokumentowanego fakturami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji, w konsekwencji stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów, słusznie określił Skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Brak było bowiem podstaw do odstąpienia określenia podstawy opodatkowania w tym trybie. Organ kontroli skarbowej w swojej decyzji uzasadnił wybór metody oszacowania, wyjaśnił dlaczego żadna z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. nie stwarzała możliwości ustalenia podstawy opodatkowania i dlaczego zastosowano inną metodę na podstawie art. 23 § 4 ustawy. Zastosowana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, co jest zgodne z postanowieniami art. 23 § 5 O.p. Organ zaznaczył, że w zakresie sposobu ustalenia metody oszacowania podstawy opodatkowania organ I instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a., albowiem uwzględnione zostały zalecenia, wskazane w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 216/08. Na powyższą decyzję, strona skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 6, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.) poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p., tj. naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku K. K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez K. K. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, przez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, w tym żądanie ponownego przesłuchania strony, z kolei dowody, na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, manipulując nimi); - art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, - polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u K. K. stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; - polegających na przyjęciu, że sprzedaż gazu na rzecz J. Z., R. M., W. M. i A. S. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na tej podstawie, że w/w osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez K. K. i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; - a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u K. K. "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które - zdaniem organu - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A. L. "P.", które to zapiski, jako jedyny dowód, pozwoliły organowi ustalić, że K. K. był odbiorcą gazu sprzedawanego przez "P." zarówno na faktury jak i paragony, mimo że strona w całości kwestionuje w/w ustalenia, a odmówiono jej czynnego udziału w przesłuchaniu świadków - właścicieli i pracowników tej firmy; - art. 123 O.p. poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzano czynności sprawdzające, pomimo braku skutecznego i prawidłowego zawiadomienia w tym przedmiocie pełnomocnika strony lub samej strony, a co za tym pozbawienie strony czynnego udziału w przesłuchaniu wszystkich kontrolowanych w tym trybie, - art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 220 O.p. przez przytoczenie przez organ II instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, przy braku analizy materiału dowodowego przez ten organ, a ponadto przez dokonanie nieprawidłowej kontroli postępowania przed organem I instancji, który wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie zastosował się do wytycznych udzielonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 216/08, albowiem nie uzasadnił przyjętej metody oszacowania, nie wskazał zasady jaką się kierował przy doborze ilości gazu zakupionego od P., a zatem nadal przy ocenie dowodów postępowały dowolnie, - art. 153 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wykonania wiążących zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zawartych w jego wyroku z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 216/08 szczególnie w zakresie oceny materiału dowodowego, braku wyjaśnienia i uzasadnienia przesłanek, którymi organa kierowały się przy przyjęciu określonej ilości zakupu gazu, w końcu nie uzasadnienia wyboru metody oszacowania i nie wskazania jaką zasadą organ kierował się przy doborze ilości gazu zakupionego od P. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r., pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek dotyczących podatku dochodowego od stycznia do listopada 2003 r., co znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w tej sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom skarbowym podstawy stwierdzenia, iż Skarżący w prowadzonej w 2003 r. dokumentacji księgowej nie ewidencjonował całego obrotu sprzedaży gazu i nie deklarował tym samym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w należnej wysokości. Zarzutem najdalej idącym w sprawie jest podnoszona na rozprawie kwestia przedawnienia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od stycznia do listopada 2003 r. W ocenie Sądu zarzut powyższy nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W 2003 r., a zatem w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie § 3 tegoż artykułu, stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 4 O.p.). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. ustawodawca wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Kwestia liczenia terminu przedawnienia odsetek za zwłokę była przedmiotem, powołanej przez pełnomocnika na rozprawie, uchwały siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, w której stwierdzono, że "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Obowiązek zapłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. upływał w 2003 r., a zatem 5 letni termin przedawnienia odsetek od tychże należności upływał z końcem 2008 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, jednakże nie oznacza powyższe, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2003 r. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie toczyło się już postępowanie sądowo-administracyjne przed tut. Sądem, które zakończyło się wydaniem wyroku z dnia 3 października 2008 r. o sygn. akt I SA/Bk 216/08. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w powyższej sprawie sądowo-administracyjnej skarga wpłynęła do organu w dniu 15 maja 2008 r., zaś organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku z uzasadnieniem w dniu 29 grudnia 2008 r. Zatem o powyższy okres – 228 dni został wydłużony okres przedawnienia odsetek za zwłokę od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Zaskarżona w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana w dniu [...] lipca 2009 r., a zatem przed upływem wydłużonego (o 228 dni) terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od nieziszczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że w orzecznictwie tut. Sądu wielokrotnie podkreślano, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 O.p.). Organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Kolejny, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (zob. też B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). W niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie nieewidencjonowania przez Skarżącego całego obrotu w zakresie sprzedaży gazu. Potwierdzeniem tego jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach, w których Skarżący dokumentował zakupy i sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P." A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców i dyrektora tejże firmy; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J. Z., R. M., W. M., A. S., w tym zeznania złożone przez ww. osoby w charakterze świadków. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją. Analiza zapisów znajdujących się w zeszytach prowadzonych przez stronę pozwoliła na stwierdzenie, że dane wynikające z jednej z kolumn tego zeszytu ("BEZ"), dotyczą ilości gazu zakupionego od "P.", na które Skarżący nie posiadał dokumentów zakupu. Konsekwencją ustalenia niezaewidencjonownego nabycia gazu od firmy "P.", było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez Skarżącego. Kontrola transakcji sprzedaży gazu przez Skarżącego wykazała, że zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu, wykazane np. w zeszycie "Z.", nie odpowiadały ilościom i wartościom sprzedanego gazu wykazanym w fakturach i załączonych do nich paragonach z kasy rejestrującej. Podobnie, kilka transakcji losowo sprawdzonych, a opisanych przez stronę w zeszycie "R." potwierdziło, że w datach wskazanych w tym zeszycie, dokonane zakupy nie były odzwierciedlone paragonami z kasy rejestrującej. Organy wykazały również rozbieżności w danych dotyczących ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu w transakcjach z firmami W. M. i A. S. Przesłuchani w charakterze świadków J. Z., W. M. i R. M. nie potwierdzili gromadzenia paragonów z kasy fiskalnej w celu odbioru przez nich faktur. Analiza zapisów zawartych w zeszytach Skarżącego daje podstawę do przyjęcia, że może to świadczyć o dołączaniu do faktur sprzedaży paragonów pochodzących od innych nabywców gazu, nie zainteresowanych ich odbiorem. Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Należy podkreślić, że organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Natomiast inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji. Fakt ten nie oznacza, że naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynności tzw. kontroli krzyżowej nie wymagały zawiadomienia o tym strony niniejszego postępowania. Istotne jest natomiast, aby wykorzystując materiał dowodowy wytworzony w toku takich czynności, czy też innego postępowania kontrolnego (w tym zeznania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu), organy zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r. I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). Taką możliwość Skarżący uzyskał w niniejszym postępowaniu, a jego pełnomocnik zapoznał się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Skoro organ dysponował zeznaniami właścicieli i pracowników "P." odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego, to włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania umożliwił Skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich. Wobec powyższego Sąd nie stwierdza naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 220 O.p. Przepis ów wyraża zasadę dwuinstancyjności. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. O naruszeniu tej zasady nie świadczy również fakt, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę nie przeprowadził bezpośredniego dowodu z zeznań świadków. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dopuszczono dowód z protokołów tych zeznań. Materiał dowodowy został w ten sposób uzupełniony i wszechstronnie oceniony. Zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami i mógł się do nich ustosunkować, a konieczności ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu nie było, o czym Sąd już wyżej się wypowiedział. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Niewystarczający jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, pomimo braku wyraźnego stwierdzenia tego faktu w protokole z badania ksiąg. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. np. wyrok NSA z 17 października 2007 r., I FSK 1291/06, LEX nr 418929). W tej sprawie informacje przewidziane w art. 193 § 6 O.p. zostały zawarte w protokole kontroli i Skarżący miał możliwość ich kwestionowania. W ocenie Sądu, organy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy prawidłowo uwzględniły zalecenia wynikające z uzasadnienia wyroku tut. Sądu z dnia 3 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 216/08, tym samym nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. Wykazały i jednocześnie uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy oszacowania dokonały na podstawie art. 23 § 4 o.p. jednocześnie uzasadniając, z jakiego źródła czerpały informację o wielkości gazu zakupionego przez Skarżącego w firmie "P." W miesiącach od stycznia do listopada 2003 r. organy oprały się na prowadzonej przez Skarżącego ewidencji pozaksięgowej, zaś za miesiąc grudzień 2003 r. (z uwagi, iż Skarżący za ten okres nie prowadził już ewidencji pozaksięgowej) przyjęły dane wynikające w zeszytach firmy "P." Przyjąć należy, iż oszacowanie podstawy opodatkowana na zapisach zawartych w zeszytach prowadzonych przez Skarżącego i zeszycie jego największego kontrahenta (za miesiąc grudzień 2003 r.), stwarza minimalne ryzyko jego określenia w sposób odmienny do rzeczywistego. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 6, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne. Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).