I SA/Bk 409/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 października 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.19.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2021 r. do grudnia 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2021 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z 18 października 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.19.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ I instancji) z 18 marca 2024 r. nr 318000-CKZ-3.1.5001.48.2023.114 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2021 r. do grudnia 2021 r. oraz w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2021 r. – wydaną względem T. Spółka Jawna (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka", "podatnik"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wystawcy zakwestionowanych faktur VAT, tj. S. Sp. z o.o. i D. sp. z o.o. nie dokonywały rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem DIAS wynika, że firmy te nie prowadziły w tym zakresie faktycznej działalności gospodarczej. Brały natomiast udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji umożliwiających wprowadzanie do obrotu towarów, od których faktycznie nie został odprowadzony w należnej wysokości podatek od towarów i usług, a który to podatek był odliczany przez Spółkę. Wedle ustaleń organów w fakturowym łańcuchu dostaw do S. i D., zaangażowane były liczne podmioty, które charakteryzowały się wspólnymi cechami wskazującymi na proceder oszukańczych działań związanych z wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono spółki, które były dostawcami zarówno S., a po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT dostawcami D., np.: A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Świadczy to zdaniem DIAS o celowym, wyreżyserowanym działaniu zarówno S. i D. w wykrytym procederze. Wyjaśniono, że największymi dostawcami S. były w badanym okresie spółki: H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., D.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A.1 osp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Natomiast po wykreśleniu S. z rejestru czynnych podatników VAT, fakturowanie towarów na rzecz skarżącej podjęła spółka D. Zauważono, że jej "dostawcami" były także m.in. spółki wystawiające faktury na rzecz S., tj.: A. i C. Poza nimi pojawiły się nowe podmioty: A.2 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., M. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., R.2 sp. z o.o. DIAS zwrócił uwagę, że wszystkie omówione spółki cechują się: (-) posiadaniem siedziby w "wirtualnym biurze", (-) prezesami i wspólnikami spółek byli obcokrajowcy, (-) pomimo wielomilionowych obrotów spółki nie deklarowały podatku do wpłaty, a jeśli już deklarowały to były to kwoty stosunkowo niskie do deklarowanych wielomilionowych nabyć i dostaw – co wskazuje na stosowanie niskich marż przez spółki, (-) brakiem ofert na firmowych stronach internetowych, (-) nieskładaniem sprawozdań finansowych, (-) kapitałem zakładowym oscylującym wokół kwoty 5000 zł, (-) wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Zauważono również, że wszyscy ww. "dostawcy" byli podmiotami stosunkowo nowopowstałymi. Firmy te zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą tzw. "gotowych spółek", które w krótkim czasie sprzedały je na rzecz cudzoziemców (z wyjątkiem W. i R., gdzie wg KRS prezesami obu spółek była A. M.). W tym niemalże natychmiast po takiej sprzedaży S. Sp. z o.o. i D. sp. z o.o. miałyby rozpocząć zaopatrywanie się w tych firmach w towary handlowe. Organ odwoławczy podkreślił, że nowopowstałe spółki od razu rozpoczęły obroty kilkumilionowe posiadając w stosunku do wysokości obrotów niski kapitał zakładowy. Podmioty te posiadały adresy, pod którymi jest bądź było zarejestrowanych wiele innych podmiotów, przy czym część z nich było zarejestrowanych pod tym samym adresem. Przykładowo: (-) pod adresem ul. [...] w W. zarejestrowane były zdiagnozowane w łańcuchach dostaw spółki: A.1 sp. z o.o., E. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., R. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., R.2 sp. z o.o., (-) pod adresem ul. [...] w W. zarejestrowana były zdiagnozowane w łańcuchach dostaw spółki: A.3 sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., (-) pod adresem ul. [...] w W. zarejestrowana były zdiagnozowane w łańcuchach dostaw spółki: A.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., D. sp. z o.o., H. sp. z o.o., (-) pod adresem ul. [...] w W. zarejestrowana były zdiagnozowane w łańcuchach dostaw spółki: A.2 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., C.1 sp. z o.o. Zauważono przy tym, że w łańcuchu dostaw w badanym okresie zaangażowanych było ponad 110 spółek, które tworzyły zamknięty krąg dostaw. Znamiennym przy tym jest to, że przy tak znacznej ilości zaangażowanych spółek stwierdzano, że: (-) podatek z tytułu obrotu nie został odprowadzany poprzez równoważenie w deklaracjach VAT-7 kwot nabyć i dostaw wykazując kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź był odprowadzany w sporadycznych przypadkach w kwotach kilkuset złotych przy kilkumilionowych obrotach (C.1 sp. z o.o., K. sp. z o.o., M.1 sp. z o.o., V. sp. z o.o., E.2 sp. z o.o., G. sp. z o.o., S.1 sp. z o.o., (-) spółki, które deklarowały wysokie kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty do właściwego urzędu skarbowego posiadają zaległości w tych kwotach (np.: B.2 sp. z o.o., E.2 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., M.3 sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., X. sp. z o.o.), (-) pierwsze spółki w łańcuchu dostaw w plikach JPK nie potwierdzały dostaw do następnych podmiotów uczestniczących w tych łańcuchach dostaw (np.: D.3 sp. z o.o., R.3 sp. z o.o., U. sp. z o.o., K.1 sp. z o.o.. T.2 sp. z o.o., A.4 sp. z o.o., P. sp. z o.o.. M.4 sp. z o.o., A.5 sp. z o.o., N. sp. z o.o., J. sp. z o.o, B.3 sp. z o.o.. M.5 sp. z o.o., J. sp. z o.o., D.3 sp. z o.o. N. sp. z o.o., S.3 sp. z o.o., J.1 sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., Z. sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., N. sp. z o.o., X.1 sp. z o.o., Y.1 sp. z o.o.). DIAS zauważył, że konsekwencją stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości jest obowiązek organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ dokonał analizy przepisów, stwierdzając następnie, że odnośnie do okoliczności powstania nieprawidłowości przeprowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe dowiodło, że Spółka była uczestnikiem łańcucha "transakcji" związanego z oszustwem podatkowym, polegającym na wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, od których realnie nie był uiszczany w należnej kwocie podatek VAT. Mechanizm stwierdzonych nadużyć polegał na generowaniu podatku należnego, który faktycznie nie był odprowadzany do budżetu państwa. Podatek ten był natomiast odliczany na kolejnych szczeblach fikcyjnej sprzedaży, w tym także przez podatnika. Faktury z danymi S. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. jako wystawcy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych pomiędzy uwidocznionymi na nich podmiotami. Co do rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstanie nieprawidłowości podniesiono, że skarżąca naruszyła przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) dotyczące odliczania podatku, która to kwestia stanowi jeden z zasadniczych elementów konstrukcyjnych VAT. Strona bowiem wbrew regulacjom prawnym przyjmowała do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nią a podmiotem mającym być ich wystawcą. Powyższe było zdaniem organów podatkowych co najmniej wynikiem niestarannego działania Spółki. Wykryte w sprawie nieprawidłowości według organów nie mogą być tłumaczone np. wystąpieniem niezawinionej pomyłki, błędną kwalifikacją dokonanej czynności na gruncie podatku VAT, zagubieniem dokumentów, trudnościami w sprawnej współpracy pomiędzy poszczególnymi elementami struktury organizacyjnej firmy czy też z osobą prowadzącą jej księgowość, wypadkami losowymi czy też innymi tego rodzaju okolicznościami. W kwestii kryterium wymiaru sankcji, jakim jest rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku VAT DIAS zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w danym przypadku w okresach miesięcznych. W podobny sposób należy podejść do zagadnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które jest ustalane osobno w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy). Wobec tego według DIAS stwierdzona kwota nieprawidłowości w przypadku nieuprawnionego odliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do sumy kwot podatku naliczonego z poszczególnych miesięcy badanego okresu nie jest wysoka. Stwierdzono, że Spółka w niniejszej sprawie nie podjęła działań o charakterze naprawczym. W szczególności nie skorygowała nieprawidłowych deklaracji podatkowych w 14-dniowym terminie po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"). Zauważono, że podatnik przyjął postawę, jakoby miał prawo do odliczania VAT z zakwestionowanych faktur – zajął bowiem stanowisko, że nawet jeżeli faktury te były związane z oszustwem podatkowym to strona działała w "dobrej wierze", co chroni ją przed pozbawieniem prawa do takiego odliczenia. Według organu odwoławczego w zaistniałym przypadku zasadnym było wymierzenie w stosunku do skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wg stawki 20%. W niniejszej sprawie istnieją bowiem przesłanki, które uzasadniają zastosowanie niższego poziomu omawianej sankcji niż w wysokości 30%. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383, dalej jako: o.p.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego i materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a, 4 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy: a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a podatnik pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcję, które zawierał mogły wiązać się z czynami przestępczymi; to organy podatkowe, rozstrzygając tę sprawę miały wiedzę co do nierzetelności kontrahenta, której on – w dacie nabywania towarów – nie miał, b) norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że z perspektywy podatnika współpraca i transakcje z firmami S. i D. nie wzbudziła podejrzeń co do ich rzetelności, gdyż: (-) kontrahent był zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, od 2016 roku S. i 2020 D., (-) przedstawiciel firmy mówił, że poprzedni asortyment się nie sprawdził i zaczęli współpracę z nowymi firmami, będą handlować narzędziami, dlatego szukają nowych odbiorców, (-) posiadanie wirtualnego biura nie może być okolicznością dyskwalifikującą, co więcej wiele firm działa w ramach tzw. biur wirtualnych, (-) kontrahent mógł i być może wynajmował pomieszczenie magazynowe, narzędzia nie zajmują wiele miejsca, jako strona umowy sprzedaży skarżąca nie jest w stanie zweryfikować czy jej kontrahent posiada jakiś magazyn oraz na jakich zasadach z niego korzysta (najem, dzierżawa, czy też prawo własności), (-) skarżąca współpracuje z setkami dostawców, nie jest w stanie odwiedzić każdego osobiście, (-) w obecnych czasach praktyką jest, że towar jest zamawiany drogą telefoniczną czy też mailową, (-) zazwyczaj to dostawcy towarów przyjeżdżają do skarżącej z ofertą czy też przywożą towar, (-) kontrahent był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w rejestrze KAS, (-) wszystkie faktury opłacane były przelewem, na rachunek znajdujący się na "białej liście", (-) cena towaru nie odbiegała od cen towaru dostępnego na rynku tychże artykułów, (-) przedstawiciel firmy lub kurier dostarczał towar do skarżącej, (-) towar z S. zamawiany był dla kontrahenta, którego dane skarżąca udostępniła w toku postępowania, (-) klientów z Białorusi i Ukrainy obsługiwał p. P. P., pracownicy nie umieli się porozumieć po rosyjsku/białorusku, osobiście sprawdzał towar, ważył, go i opisywał w szczegółowej specyfikacji, (-) towar widzieli i sprawdzali pracownicy z agencji celnej w Siedlcach i Białej Podlaskiej oraz celnicy na granicy. Skarżąca wskazała, że według organu podatkowego podatnik powinien wiedzieć lub przynajmniej podejrzewać, ze firmy te były nieuczciwe, choć sam wystawiał im zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Oszuści tymczasem modyfikują swoje działania, doskonale manipulują, mają sensowną odpowiedź na wszystkie pytania i wątpliwości. Osoba oszukiwana nie wic, ze jest okłamywana, inaczej do oszustwa by nie doszło. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. 3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. W piśmie z 5 stycznia 2025 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. oraz do oceny zasadności ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. 5. W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). 6. W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a spółkami S. i D.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła go od niego nabywać. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na obszerną analizę, jaką organ odwoławczy przedstawił w zakresie działalności i nawiązania współpracy z kontrahentami skarżącej, czyli S. i D. Co istotne, skarżąca jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem, a jej przeważającą działalnością wg klasyfikacji PKD jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Przedmiotem zakupów widniejących na spornych fakturach były natomiast m.in. piły tarczowe, zestawy wierteł czy tarcze firm Festool, Rubi, Lamelo, które, zgodnie z zeznaniami pracowników Spółki, którzy nota bene nie kojarzyli podmiotu S. – A. P. i M. P. – nie stanowiły typowego towaru oferowanego przez Spółkę. Wedle ustaleń organów w fakturowym łańcuchu dostaw do S. i D., zaangażowane były liczne podmioty, które charakteryzowały się wspólnymi cechami wskazującymi na proceder oszukańczych działań związanych z wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono spółki, które były dostawcami zarówno S., a po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT dostawcami D., np.: A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Świadczy to zdaniem DIAS o celowym, wyreżyserowanym działaniu zarówno S. i D. w wykrytym procederze. Wyjaśniono, że największymi dostawcami S. były w badanym okresie spółki: H. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., B. sp. z o.o., E. sp. z o.o., A.1 osp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Natomiast po wykreśleniu S. z rejestru czynnych podatników VAT, fakturowanie towarów na rzecz skarżącej podjęła spółka D.. Zauważono, że jej "dostawcami" były także m.in. spółki wystawiające faktury na rzecz S., tj.: A. i C. Poza nimi pojawiły się nowe podmioty: A.2 sp. z o.o., B.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., M. sp. z o.o., R.1 sp. z o.o., W.1 sp. z o.o., R.2 sp. z o.o. W ocenie sądu organy zasadnie zwróciły uwagę, że wszystkie omówione spółki cechują się: (-) posiadaniem siedziby w "wirtualnym biurze", (-) prezesami i wspólnikami spółek byli obcokrajowcy, (-) pomimo wielomilionowych obrotów spółki nie deklarowały podatku do wpłaty, a jeśli już deklarowały to były to kwoty stosunkowo niskie do deklarowanych wielomilionowych nabyć i dostaw – co wskazuje na stosowanie niskich marż przez spółki, (-) brakiem ofert na firmowych stronach internetowych, (-) nieskładaniem sprawozdań finansowych, (-) kapitałem zakładowym oscylującym wokół kwoty 5000 zł, (-) wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Zauważono również, że wszyscy ww. "dostawcy" byli podmiotami stosunkowo nowopowstałymi. Firmy te zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą tzw. "gotowych spółek", które w krótkim czasie sprzedały je na rzecz cudzoziemców (z wyjątkiem W.1 i R.2, gdzie wg KRS prezesami obu spółek była A. M.). W tym niemalże natychmiast po takiej sprzedaży S. Sp. z o.o. i D. sp. z o.o. miałyby rozpocząć zaopatrywanie się w tych firmach w towary handlowe. 7. S. również była spółką założoną przez podmiot zajmujący się fachowo zakładaniem spółek, z siedzibą mieszczącą się w wirtualnym biurze. S. nie dysponowała nieruchomościami, magazynami, innymi składnikami majątku, środkami transportu, ani zapleczem personalnym czy stroną internetową. Przeważającym przedmiotem jej działalność była sprzedaż tekstyliów. Złożyła sprawozdanie jedynie za 2016 r., w zeznaniu CIT-8 za 2020 r. wykazała kilkutysięczną stratę, przy czym nie składała zeznań w późniejszym czasie. W 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w 2023 r. z KRS wykreślono adres jej siedziby. W 2018 r. udziały w spółce objął A. K., pełniący funkcję Prezesa Zarządu. Co przy tym istotne, S. deklarowała w kontrolowanym okresie nabycia towarów od podmiotów (H.1, C.3, W.3, A.6, P.2, E.3 i A.6), o wspólnych cechach, które w istocie należy uznać za nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, i które ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Były to niewielkie spółki o minimalnym kapitale zakładowym, nieskładające zeznań i sprawozdań, niezatrudniające pracowników, mieszczące się w wirtualnych biurach (niejednokrotnie kilka spółek pod tym samym adresem), zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego (powiązania osobowe między spółkami). Nie posiadały środków trwałych, stron internetowych. Próby kontaktu z tymi podmiotami pozostawały bezskuteczne. Podmioty te wykazywały w deklaracjach VAT-7 wielomilionowe nabycia i dostawy na tym samym poziomie oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewspółmiernie niskich w stosunku do obrotów kwot do wpłat. Nie składały sprawozdań finansowych, zeznań CIT i deklaracji PIT-4R za 2020 r. Również analiza działalności poprzedników fakturowych wyżej opisanych podmiotów jednoznacznie wskazuje na podobny do omówionego schemat ich działania, wskazujący na uczestnictwo w niezgodnych z prawem czynnościach mających na celu uniknięcie płacenia podatku od towarów i usług; w łańcuchu fikcyjnych transakcji fakturowych pomiędzy spółkami umieszczonych zostało zatem wiele tych samych podmiotów pojawiających się na różnych etapach fakturowania. 8. Zwraca przy tym uwagę sam sposób nawiązania współpracy przez skarżącą z S. i D.. Wspólnicy skarżącej w zasadzie nie potrafili udzielić informacji na ten temat, ani wskazać, kto zainicjował współpracę. Jako szczególnie osobliwy jawi się zatem fakt, że do Spółki, zajmującej się sprzedażą artykułów hydraulicznych, grzewczych i sanitarnych zgłosił się jeden z klientów, A. K.1, zainteresowany zakupem wierteł etc., ze wskazaniem na markę Festool. Skarżąca, mimo braku wcześniejszych kontaktów z S., jak również pomimo braku strony internetowej tego podmiotu, zawierającego np. jego ofertę, zawarła współpracę z tą właśnie spółką. Spółka współpracowała z S. do 2021 r., do czasu wykreślenia jej z rejestru VAT, i zajęcia jej miejsca przez D.; współpraca była zatem kontynuowana, ale już z kolejną spółką. 9. Skarżąca nie zadała sobie trudu rzetelnej weryfikacji swojego kontrahentów, ograniczając się jedynie do zbadania kwestii formalnych, tj. rejestracji jako podatnika VAT. Dopiero jednak w toku postępowania (pismo z 5 marca 2023 r.) zweryfikowano wpisy w KRS, co wskazało na powiązanie S. i D. z B. H. i M. L., którzy poprzez A.7 sp. z o.o. zarejestrowali jednego dnia 9 firm pod tym samym adresem. Tego rodzaju kontrola winna zostać podjęta wcześniej, a wówczas, jak podnosi organ, Spółka byłaby władna skonfrontować pozyskane informacje z wiedzą o zgłoszonym innym przedmiocie prowadzenia działalności przez S., nieskładaniu sprawozdań finansowych, siedzibie w biurze wirtualnym, krótkich terminach płatności, a zatem czynnikach ukształtowanych w sposób odbiegający od wzorcowych. Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z S. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Łączne zebranie faktów znanych Spółce w momencie podejmowania "współpracy" i w jej trakcie winny zdaniem wzbudzić podejrzenie Spółki co do uczciwości S., a potem D.. W ocenie Sądu powyższą tez e potwierdzają następujące okoliczności stwierdzony w toku postępowania: (-) firma mająca się zajmować według KRS sprzedażą wyrobów tekstylnych (przedmiot przeważającej działalności wskazany w KRS – dot. S.) oferuje sprzedaż wierteł firmie zajmującej się sprzedażą artykułów hydraulicznych, grzewczych i sanitarnych, (-) firma mająca się zajmować według KRS sprzedażą detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (D.) nie posiadała strony internetowej, (-) pomimo weryfikacji spółki S. w KRS, Spółka zlekceważyła fakt, że podany adres rejestracyjny S. to wirtualne biuro mieszczące się pod adresem ul. [...] W.1 (fakt ten jest ogólnie dostępny w internecie), (-) pomimo weryfikacji spółki S. w KRS Spółka zlekceważyła fakt, że ostatnie wzmianki o złożeniu rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności podmiotu były dokonane za okres od 8 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., (-) pomimo weryfikacji spółki D. w KRS Spółka zlekceważyła fakt, że podany adres rejestracyjny to wirtualne biuro mieszczące się pod adresem ul. [...] w W. (fakt ten jest ogólnie dostępny w internecie), (-) we wskazanych okolicznościach towarzyszących podjęciu "współpracy" z S. i D. nie podpisano umów o współpracy, choć takie umowy zawierała ze swoimi długoletnimi kontrahentami, (-) S. i D. stosowała wobec skarżącej krótkie terminy płatności na wystawionych fakturach, (-) pomimo przypuszczeń, że D. kontynuuje praktycznie działalność S., Spółka nie podjęła działań mogących wyjaśnić ten fakt, pomimo wiedzy, że obie spółki są stosunkowo nowymi podmiotami zarządzanymi przez obcokrajowców, a ich przeważające przedmioty działalności odbiegają od rzeczywistych czynności gospodarczych. Na podstawie zeznań Pani A.1 P.1 przyjęto, że skarżąca Spółka nie miała wdrożonych procedur mających chronić przed udziałem w nielegalnym obrocie fakturami, którego celem było omijanie płacenia podatku od towarów i usług. Spółka skupiła się wyłącznie na sprawdzeniu KRS i tego, czy S. oraz D. jest czynnym podatnikiem VAT. Mimo posiadania danych z KRS dot. S. i D. odstąpiła od ich faktycznej weryfikacji. Zaakcentować przy tym trzeba, że skarżąca co do zasady zawierała umowy ze swoimi kontrahentami o dłuższej historii współpracy. Kontrakty te zawierały regulacje dot. terminów płatności, bonusów i rabatów, odpowiedzialności za wady towaru, gwarancję niezmienności cen od momentu otrzymania zamówienia, gwarancję jakości i zgodności z normami. W przypadku podjęcia współpracy z S., takich umów nie zawarto. Okoliczność ta zwraca uwagę i winna być oceniana jako nieracjonalna gospodarcza, mogąca być utożsamioną ze świadomym podjęciem ryzyka i niezabezpieczeniem własnych interesów. 10. W opinii składu orzekającego organy słusznie dowiodły, że skarżąca była uczestnikiem procederu wystawiania nierzetelnych faktur przez S. i D.. Sąd zgadza się przy tym z organem, że powstałe nieprawidłowości były w istocie efektem zaniedbań skarżącej – nienależytej staranności - w zakresie weryfikacji kontrahenta S., a później D., jak również samego toku prowadzonej z nimi współpracy. Wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania, i opisane powyżej. 11. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. 12. Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 13. Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają zaniedbania po stronie Spółki. Należą do nich przede wszystkim takie działania (czynniki), mające miejsce w niniejszej sprawie, jak: - zaangażowanie w fikcyjne transakcje doświadczonego na rynku podmiotu, który rozszerza profil swojej działalności, wchodząc we współpracę z innymi firmami, często z polecenia; niejednokrotnie są to przedsiębiorcy, którzy dotychczas także zajmowali się inną działalnością (S., a później D. jako przeważający przedmiot działalności wskazywała sprzedaż tekstyliów, zaś skarżąca trudniła się głównie sprzedażą artykułów hydraulicznych, grzewczych i sanitarnych; ich wspólne transakcje dotyczyły wierteł, pił i tarcz); - brak weryfikacji swoich kontrahentów lub spóźniona weryfikacja, niemożność udzielenia informacji na temat ich działalności, struktury organizacyjnej, zaplecza finansowego i majątkowego, reprezentacji; przeprowadzenie kontroli jedynie pozornej – weryfikacja figurowania w rejestrach (KRS, rejestr podatników VAT), brak konfrontacji ze stanem rzeczywistym; kontrahent nie prowadzi działalności marketingowej, nie posiada strony internetowej, nie odbiera korespondencji, a mimo to skarżącej udaje się do niego dotrzeć i zawrzeć współpracę; - opieranie się w głównej mierze na kontaktach mailowych, telefonicznych i umowach ustnych, najczęściej z tymi samymi "przedstawicielami" współpracujących podmiotów, brak umów pisemnych, dokumentów potwierdzających dostawy/odbiór towaru – ustalenia opierają się na rzekomym zaufaniu między podmiotami, które nie próbują się zabezpieczyć w sposób formalny przed ewentualnymi wzajemnymi roszczeniami, czy choćby dla celów dowodowych; - także w związku z powyższym – niewspółmierność przedmiotu dokonywanych transakcji i ich wartości do znikomego zabezpieczenia własnych interesów; - w nawiązywaniu współpracy kierowanie się jedynie kryterium najniższej ceny – brak weryfikacji pochodzenia towaru, mimo że kontrahent nie jest przedstawicielem czy dystrybutorem danej marki; brak dywersyfikacji dostawców; inicjowany jest zatem fikcyjny "łańcuch" podmiotów wystawiających między sobą faktury, który ma na celu utrudnienie kontroli, a nie jest uzasadniony rynkowo; - poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem (usługami) albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; do obrotu towarem może dochodzić, ale nie odpowiada on fakturowemu; - weryfikowalna nierzetelność kontrahentów – działalność prowadzona z udziałem "słupów", brak zaplecza magazynowego, środków transportu, siedziba mieszcząca się w wirtualnym biurze, brak personelu do prowadzenia deklarowanej działalności, utrudniony kontakt; - nieuczciwość/nierzetelność kontrahentów potwierdzona w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe/kontrolne czy organy ścigania, wykreślenie z rejestru podatników VAT – zarówno bezpośredniego kontrahenta skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, co świadczy o tym, że towar widniejący na fakturach nie mógł być przedmiotem dostaw. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym, że poprzednika fakturowego skarżącej należy uznać za podmiot, który z pełną świadomością trudnił się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc stwierdzić, że podmiot taki, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, podjąłby się współpracy z firmą nieświadomą celu, czy też niegodzącą się z celem, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych podmiotów sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałby skarżący. 14. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy więc wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy dministracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. 15. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca wskutek własnych zaniedbań, doprowadziła do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Sporny towar nie został zbyty przez S., a później D. na rzecz strony i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. 16. Przechodząc do szczegółowej oceny zarzutów prawa procesowego, sąd zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca m.in. braku świadomości skarżącego co do jego udziału w nierzetelnym wystawianiu faktur (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie np. oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę. Z uwagi na to niezasadne byłoby uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. W ramach uzasadnienia zarzutów strona wskazywała poszczególne okoliczności, które jej zdaniem organ nienależnie zinterpretował na jej niekorzyść. Podnosiła m.in., że w okresie pandemii powstała konieczność otwarcia się na nowe możliwości współpracy i sprzedaży, zwracała też uwagę, że wiele podmiotów nie posiada stron internetowych, zaś nawiązywanie kontaktów i prowadzenie współpracy zwyczajowo odbywa się "na odległość". Ponadto zauważyła, że niezawieranie umów czy ustalanie krótszych płatności za faktur stanowi praktykę przy współpracach z nowymi podmiotami. Skład orzekający wobec tego raz jeszcze podkreśla, że materiał dowodowy został oceniony całościowo i choć poszczególne czynniki, okoliczności, oderwane od kontekstu ogółu ustaleń, mogłyby przemawiać za racją skarżącej, to jednak we wzajemnym powiązaniu składają się na spójny obraz współpracy ukierunkowanej na wyłudzenia podatkowe. Trzeba zwrócić uwagę, że współpraca z S., a później D. nie miała charakteru bagatelnego, i trwała przez dłuższy okres, toteż powyższe argumenty strony nie znajdują uzasadnienia. Co więcej, niezależnie od tego, w jakim okresie nawiązuje się współpracę handlową i z jakim kontrahentem, rzeczą podmiotu gospodarczego jest zabezpieczenie własnych interesów, także i dla celów dowodowych czy rozliczeń z fiskusem. Zarzut, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez to, że w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oparto się na dowodach zebranych w trakcie kontroli celno-skarbowej jest nieuzasadniony. Stwierdzić należy bowiem, że zgodnie z art. 83 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615), jeśli wobec podatnika prowadzona była kontrola celno-skarbowa i w jej wyniku zostały wskazane nieprawidłowości, a kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ nie uwzględnił korekty deklaracji, to z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. (ust. 1 i 3). Po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe będzie ono prowadzone przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej (ust. 4). Organ ten wydaje również decyzję w sprawie. Nie można zatem przyjąć, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym tylko dlatego, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez ten organ podatkowy w tożsamym zakresie; postępowanie podatkowe jest bowiem kontynuacją kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli. 17. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a, 4 o.p. Dla porządku jedynie sąd wskazuje, że w pełni aprobuje także stanowisko organów co do nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji organ, nawiązując do ustaleń dotyczących oszustwa podatkowego w jakim udział brała skarżąca i jej roli w tym procederze, dokonał analizy, czy ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika. Z analizy tej jednoznacznie wynika, że Spółka niezasadne odliczyła podatek naliczony ujęty na zakwestionowanych w sprawie fakturach. W sprawie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych, przy czym w tle mamy do czynienia z oszustwem przejawiającym się w niedeklarowaniu podatku od towarów i usług, a następnie odliczaniu go, finalnie przez Spółkę – o czym skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna zdawać sobie sprawę. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie dodatkowego zobowiązania dodatkowego w wysokości 20%. Organ przekonująco wyjaśnił zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zastosowana sankcja uwzględnia charakter i wagę naruszenia, tj. odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Spółka wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi podmiotami. 18. Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji. 19. Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.