I SA/Bk 410/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 października 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.20.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2020 r. do października 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, maj i sierpień 2020 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 18 marca 2024 r., nr 318000-CKZ-3.1.5001.47.2023.97, dokonał odmiennego aniżeli zadeklarowało P. Spółka jawna (dalej jako: "Spółka") rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2020 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zawyżyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatek naliczony o łączną kwotę 33.453,00 zł, w tym za miesiące: marzec 2020 r. o kwotę 4.517,00 zł; kwiecień 2020 r. o kwotę 5.977,00 zł; maj 2020 r. o kwotę 7.060,00 zł; - sierpień 2020 r. o kwotę 15.899,00 zł. Zawyżenie podatku naliczonego związane było z nieuprawnionym odliczeniem kwot podatku wynikającego z faktur, wystawionych na rzecz Spółki przez S. Sp. z o.o. Naczelnik stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ postępowanie podatkowe wykazało, że S. nie była faktycznym dostawcą towarów. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 18 października 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.20.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między kontrahentami wskazanymi na fakturach. Dokonane w sprawie ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że S. nie dokonywała rzeczywistych dostaw na rzecz strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika mianowicie, że firma ta nie prowadziła w tym zakresie faktycznej działalności gospodarczej, brała natomiast udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji umożliwiających wprowadzanie do obrotu towarów, od których faktycznie nie został odprowadzony w należnej wysokości podatek od towarów i usług, a który to podatek był odliczany przez Spółkę. Jak zauważył DIAS, nie stwierdzono, by w badanym okresie S. posiadała nieruchomości oraz inne składniki majątku, mogące świadczyć o prowadzeniu działalności w zakresie handlu towarem takim jak wiertła. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że podmiot ten nie figuruje w rejestrze płatników, co oznacza, że nie zatrudniał żadnych pracowników. W deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za badany okres S. wykazała zbliżone kwoty nabyć i dostaw w milionowych kwotach, nie wykazując przy tym kwoty podatku VAT do wpłaty. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 za 2020 r. wykazała stratę. S. nie posiadała strony internetowej. W dniu 13 sierpnia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej jako: "u.p.t.u."), tj. z uwagi na fakt, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego. Sąd Rejonowy dla Wrocławia Fabryczna VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wszczął z kolei postępowanie o rozwiązanie tej spółki bez postępowania likwidacyjnego w związku z nieprowadzeniem działalności i brakiem majątku (MIG z 16 grudnia 2021 r., 243/2021 (6388) poz. 78422). Według wpisu w KRS z 21 kwietnia 2018 r. udziały w tej spółce nabył A. K., który pełnił w tej spółce również funkcję Prezesa do 30 stycznia 2024 r., tj. do czasu wykreślenia tego podmiotu z KRS. Jako przedmiot przeważającej działalności spółki w okresie objętym postępowaniem w KRS wskazano sprzedaż hurtową wyrobów tekstylnych, zaś jako przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy: sprzedaż hurtową odzieży i obuwia, sprzedaż hurtową pozostałych półproduktów, sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Podany zatem przedmiot działalności nie wskazywał na rodzaj transakcji jakie miały się odbywać pomiędzy S. a Spółką. Siedziba S. mieściła się w "wirtualnym biurze". W ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik kilkukrotnie bezskutecznie podejmował próby pozyskania informacji od S. na temat nawiązania współpracy ze Spółką oraz kto był dostawcą towarów do S., które następnie miały być przedmiotem dostaw do Spółki (pismo z 25 listopada 2022 r. i mail z 7 czerwca 2023 r.). W sprawie ponadto podjęto próby skontaktowania się też telefonicznie z osobami związanymi ze spółką S.. Pięć numerów telefonicznych udostępnionych zostało przez Spółkę. W jednym przypadku skontaktowano się z Drugim Urzędem Skarbowym w Białymstoku, natomiast przy próbach skontaktowania się z pozostałymi numerami pojawiała się wiadomość, że dany numer jest niedostępny bądź nieprawidłowy. W związku z tym w sprawie istniała konieczność, by poprzez dostępne bazy informatyczne Ministerstwa Finansów sprawdzić źródła pochodzenia towaru. Organ podatkowy podjął działania w celu oceny charakteru działalności S. Sp. z o.o. pod kątem ewentualnych nadużyć na gruncie VAT. Analizy dokonano w oparciu o dane wykazane przez S. w plikach JPK_VAT. Weryfikacją objęto okresy sprawozdawcze w których S. wykazała w plikach JPK_VAT sprzedaż na rzecz skarżącej. W ten sposób prześledzone "transakcje" wskazują, że w fakturowym łańcuchu dostaw do S. zaangażowane były liczne podmioty, które charakteryzowały się wspólnymi cechami wskazującymi, na proceder oszukańczych działań związanych z wyłudzeniami podatku od towarów i usług. DIAS wskazał na podmioty, które wystawiały faktury na rzecz S., która z kolei wystawiała faktury na rzecz Spółki. Największymi dostawcami S. – na podstawie złożonych plików JPK_VAT - były w badanym okresie spółki: H. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że: 1) H. została zarejestrowana 3 czerwca 2019 r. Wskazała jako adres rejestracyjny tzw. "wirtualne biuro". Spółka nie posiada strony internetowej. Nie składała sprawozdań finansowych. Kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Jako przeważający przedmiot działalności spółka wskazała pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Prezesem i wspólnikiem Spółki H. był H. N. Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za badany okres wykazywała zbliżone milionowe kwoty nabyć i dostaw, oraz niewspółmierne do obrotów kwoty wpłat do właściwego urzędu skarbowego, tj. kwoty od około 140 zł do około 620 zł przy kilkumilionowych obrotach. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Nie składała też deklaracji PIT-4R za 2020 r. Spółka nie figuruje też w bazie czynności cywilnoprawnych. Z bazy danych wynika, że została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług 10 czerwca 2019 r. Na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., tj. z uwagi na fakt, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą - H. została wykreślona z tego rejestru 16 lutego 2021 r.; 2) C. została zarejestrowana w zbliżonym okresie co spółka H., tj. 17 kwietnia 2019 r. Siedzibą spółki było "wirtualne biuro". Spółka nie posiada strony internetowej. Nie składała - podobnie jak H. - sprawozdań finansowych. Kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Wspólnikiem i prezesem spółki był M. N. W deklaracjach VAT-7 składanych za badany okres C. nie wykazała kwot podatku VAT do wpłaty pomimo wielomilionowych obrotów. C. nie złożyła - podobnie jak H. - zeznania CIT-8 oraz deklaracji PIT-4R za 2020 r. Nie figuruje też w bazie czynności cywilnoprawnych. Została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 maja 2019 r., a 7 lipca 2019 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na fakt, iż pomimo podjętych udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem; 3) W. została zarejestrowana 3 sierpnia 2017 r. Siedzibą spółki było "wirtualne biuro" Spółka nie posiada strony internetowej, nie składała też sprawozdań finansowych. Kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Jako przeważający przedmiot działalności wskazano sprzedaż hurtową odzieży i obuwia. Według KRS wspólnikiem i prezesem spółki był P. V. H. Z bazy danych wynika, że W. pomimo wielomilionowych obrotów nie wykazała za badany okres podatku do wpłaty w składanych deklaracjach VAT-7. Spółka nie składała też zeznań CIT-8 i PIT-4R za 2020 r. Nie figuruje też w bazie czynności cywilnoprawnych. Z bazy danych wynika również, że spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 września 2017 r., a 31 sierpnia 2020 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., tj. z uwagi na fakt, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organów podatkowych; 4) A. została zarejestrowana 11 września 2019 r. z siedzibą w wirtualnym biurze. Nie posiada strony internetowej. Podobnie jak poprzednie spółki nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych. Kapitał zakładowy wynosi 5.900 zł. Jako przeważający przedmiot działalności podano działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Wspólnikiem i prezesem spółki jest V. Q. N. Spółka w deklaracjach VAT-7 za badany okres wykazywała zbliżone milionowe kwoty nabyć i dostaw nie wykazując przy tym kwot podatku do wpłaty. A. nie złożyła również zeznania CIT-8 i deklaracji PIT-4R za 2020 r. Ponadto-podobnie jak poprzednio wskazane spółki - nie figuruje w bazie czynności cywilnoprawnych. Z bazy danych wynika, że A. została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 października 2019 r., a została wykreślona z tego rejestru 12 maja 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u., tj. z uwagi na fakt, że pomimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem; 5) P1. zarejestrowana została 27 lutego 2020 r. Siedzibą spółki jest "wirtualne biuro". Spółka nie posiada strony internetowej. Nie składała żadnych sprawozdań finansowych. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Przeważającym przedmiotem działalności zgłoszono działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Wspólnikiem i prezesem spółki jest V. T. H. W deklaracjach VAT-7 spółka za badany okres wykazywała -tak jak poprzednio omówione spółki- zbliżone milionowe kwoty nabyć i dostaw oraz niewspółmierne kwoty wpłat na rachunek urzędu skarbowego w kwotach od około 190 zł do około 210 zł. P1. nie złożyła zeznania CIT-8 oraz deklaracji PIT-4R za 2020 r. Nie figuruje też w bazie czynności cywilnoprawnych. Z bazy danych wynika, że spółka P1. została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 kwietnia 2020 r., a już 26 lipca 2021 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., tj. z uwagi na fakt, iż dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Ponadto ustalono w sprawie, że 4 stycznia 2022 r. z KRS wykreślony został adres prowadzenia działalności gospodarczej; 6) E. została zarejestrowana 27 lutego 2020 r. z siedziba w "wirtualnym biurze". Spółka nie posiada strony internetowej. Nie składała też sprawozdań finansowych. Kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Jako przeważający przedmiot działalności Spółka wskazała działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Wspólnikiem i prezesem spółki E. jest V. T. H., który jak wynika wyżej, jest też prezesem spółki P1.. W deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych w badanym okresie E. wykazywała zbliżone milionowe kwoty nabyć i dostaw oraz niskie kwoty wpłat na rachunek urzędu skarbowego. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 oraz deklaracji PIT-4R za 2020 r. Spółka nie figuruje w bazie czynności cywilnoprawnych. Z bazy danych wynika, że spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 kwietnia 2020 r., a już 16 lutego 2021 r. została wykreślona z tego rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., tj. z uwagi na fakt, iż dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą; 7) A1. została zarejestrowana 4 listopada 2019 r. Siedzibą spółki - podobnie jak w pozostałych spółkach omówionych - było "wirtualne biuro". Spółka nie posiada strony internetowej. Nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Przedmiotem przeważającym działalności gospodarczej wskazano sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Prezesem i wspólnikiem spółki jest M. H. N. Spółka w deklaracjach VAT-7 wykazywała zbliżone milionowe kwoty nabyć i dostaw. W jednym miesiącu wykazała niewspółmierną do wykazywanych powyżej kwot niską kwotę do wpłaty. W pozostałych badanych okresach nie wykazywała kwot podatku. Spółka nie złożyła zeznania CIT8 i deklaracji PIT-4R za 2020 r. Nie figuruje też - jak poprzednio wskazane podmioty - w bazie czynności cywilnoprawnych. Spółka A1. - podobnie jak E. - została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 kwietnia 2020 r. Wykreślona została z rejestru 16 marca 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., tj. z uwagi na fakt, iż podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwanie naczelnika urzędu skarbowego. Z posiadanych danych wynika też, że 2 czerwca 2022 r. został w KRS wykreślony adres prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył DIAS, z powyższej prezentacji podmiotów wystawiających faktury na rzecz S. wynika, że wszystkie spółki charakteryzują się cechami wspólnymi, które świadczą o udziale w niezgodnym z prawem procederze wystawiania faktur w celu unikania płacenia podatku od towarów i usług, zgodnie z informacjami przekazywanymi przez Ministra Finansów w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów z 2014 r. Organ zaakcentował fakt, że spółki F., B., P1., A., A2., E. w złożonych za stosowne okresy plikach JPK_VAT jako odbiorcy nie wskazały S. Sp. z o.o. Co za tym idzie, dokumentacja ta nie potwierdza transakcji, w oparciu o które podatnik dokonał odliczania VAT. K. Sp. z o.o. w ogóle nie złożyła plików JPK_VAT za III kwartał 2020 r. oraz deklaracji VAT za ten okres. Co za tym idzie od przedmiotowej transakcji nie został odprowadzony podatek od towarów i usług. Spółki H., C., W., V., M., T., W1., A1., B1., A3. wg plików JPK_VAT wystąpiły w łańcuchu transakcji, gdzie ostanie ogniwa w ogóle nie składały plików JPK_VAT lub plików JPK_VAT zakup. Przy czym Spółki będące ostatnimi ogniwami albo w ogóle nie składały deklaracji VAT (K., W2., B2., M1., E1., B3.), albo deklarowały bardzo wysokie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których jednakże nie wpłacały (W2., S1.), albo składały deklaracje VAT "zerowe" w zakresie zakupu i sprzedaży (R., A4., B1.). Dalsza analiza kolejnych podmiotów mających swój udział w wystawianiu faktur na spółek H., C., W., A., P1., E. i A1. nie pozostawia wątpliwości, że S. i pozostałe spółki uczestniczyły w niezgodnych z prawem czynnościach mających na celu uniknięcie płacenia podatku od towarów i usług. Analiza złożonych plików JPK dowodzi, że w fakturowaniu pomiędzy spółkami umieszczonych zostało wiele tych samych podmiotów pojawiających się na różnych etapach fakturowania. Wskazane wcześniej cechy charakteryzujące podmioty fakturujące na rzecz S. pojawiają się też wśród tych spółek umieszczonych na wcześniejszych poziomach fakturowania towarów. W przypadku relacji pomiędzy skarżącą a S. ustalono, że skarżąca posiadała wiedzę, że w następnym roku "współpracy" miejsce S. zajęła inna spółka - D. Sp. z o.o., cyt.: "Wiem, że była S. i chyba później ta firma zmieniła się na D. Później chyba przenieśli się do W., jeżeli dobrze kojarzę" (zeznania A. P.). Powyższa okoliczność także wpisuje się w charakterystykę oszukańczych transakcji. W tym przypadku dodatkowo mamy stwierdzony fakt zmieniania się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia dostawcy poprzez pojawienie się nowej firmy, która zastąpiła poprzedniego "dostawcę". Zdaniem DIAS powyższe jednoznacznie wykazuje, że S. Sp. z o.o. jest podmiotem uczestniczącym w nierzetelnych łańcuchach transakcji związanych z nadużyciami w VAT. Istotą wykrytego w niniejszej sprawie procederu było utworzenie sztucznego "łańcucha dostaw" umożliwiającego wprowadzanie do obrotu towarów, od których nie został odprowadzony w należnej wysokości podatek VAT. W efekcie faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych na rzecz Spółki. Zaistniałe okoliczności świadczą o tym, iż przedmiotowe faktury związane były z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, przejawiającymi się w nieodprowadzaniu wspomnianego podatku a następnie jego niezasadnym odliczaniu. Na rzecz Spółki faktury pochodzące od S. wystawiano w ramach wykreowanego schematu uszczuplającego należności budżetu państwa. Jak wskazał organ, wykazanie w sprawie braku należytej staranności Spółki w kontaktach z S. skutkować będzie pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez S. na rzecz skarżącej. w toku postępowania nie udało się, zarówno od kontrolowanej Spółki, jak i jego rzekomego kontrahenta (tj. S.) uzyskać wiedzy w jaki sposób miałoby dojść do nawiązania "współpracy handlowej" między tymi podmiotami. Z zeznań A. P. i P. P. wynika, że do firmy zajmującej się sprzedażą artykułów hydraulicznych, grzewczych i sanitarnych zgłosił się klient zainteresowany zakupem zestawów wierteł, a Spółka nabywała je dla tego klienta od S., podmiotu, który nawet nie posiadał strony internetowej. Dowodzi to, że nagle pojawił się klient potrzebujący konkretnego towaru (A. K.) oraz uwikłany w nielegalny łańcuch dostaw fakturowych podmiot, który taki towar oferuje. Spółka, mimo że jest doświadczonym na rynku podmiotem, zachowała bierną pozycję przy weryfikacji podmiotu S.; współpracę z D., która ją zastąpiła, skarżąca traktowała jako kontynuację współpracy. Z ustaleń dokonanych w sprawie wyłania się obraz transakcji, w którym kontrolowana jednostka była przede wszystkim zainteresowana pozyskaniem towaru, w mniejszym zaś stopniu skupiała się na tym kto jest jego rzeczywistym dostawcą, tj. czy jest nim spółka wyszczególniona na fakturach (S.). Strona nie zachowywała się tak jakby to właśnie S. była jej realnym kontrahentem, tj. nie odczuwała potrzeby pozyskania stosownych informacji świadczących o wiarygodności tego podmiotu, posiadania szerszych dokumentów w tym zakresie, zabezpieczenia swoich interesów w formie pisemnej umowy, itd. Pomimo wiedzy o karuzelach vatowskich, spółka nie zweryfikowała swojego kontrahenta. Dopiero na etapie prowadzonego postępowania Spółka dokonała weryfikacji wpisów KRS swoich dostawców. Weryfikacja ta poddała w wątpliwość uczciwość podmiotów i osób powiązanych m.in. z S.. Organ zauważył, że wskazywane przez S. terminy płatności na fakturach (7 dni) odbiegały od warunków płatności wskazywanych przez innych kontrahentów Spółki (średnio 30-60 dni). Również skarżąca stosowała dłuższe terminy płatności, aniżeli stosowała je S.. W przypadku kontrahentów z dłuższym stażem współpracy, Spółka posiadała umowy, które regulowały kwestię terminów płatności, bonusów i rabatów, odpowiedzialności za wady towaru, gwarancję niezmienności cen od momentu otrzymania zamówienia, gwarancję jakości i zgodności z normami. W przypadku natomiast podjęcia "współpracy" z S. mamy z kolei do czynienia ze zbagatelizowaniem faktu, że podmiot ten miał być nowym "kontrahentem" oferującym towar, który jest całkowicie niezwiązany ze zgłoszonym przedmiotem prowadzonej działalności spółki S.. S. przy tym nie gwarantowała, aby wiertła spełniały normy jakości, stosowała terminy płatności, które w przypadku D1. stanowiły podstawę do stosowania skont wobec Spółki. W końcu siedziba podmiotu, który hurtowo miał zajmować się sprzedażą narzędzi mieściła się w wirtualnym biurze. Fakt czy S. posiadała magazyny, czy też je wynajmowała. nie był przedmiotem zainteresowania Spółki, która podejmując współpracę z S. zlekceważyła zatem ten istotny fakt, pomimo że w momencie nawiązywania kontaktów istniały okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia Spółki. Reasumując, organ stwierdził, że w sprawie wykazano istnienie wyreżyserowanego procederu fakturowania towarów bez zapłaty podatku. Podmioty uczestniczące we wcześniejszych etapach transakcji, pozorując działalność gospodarczą, w przeważającej części deklarowały kwoty nabyć i dostaw równoważące się. Wykazano podmioty, które w ogóle nie składały plików JPK lub nie wpłacały zadeklarowanego podatku. Z powyższego zatem wynika, że faktury wystawiane na rzecz Spółki wskazywały podatek do odliczenia, który nigdy nie był odprowadzony do budżetu państwa. W sprawie wykazano też, że Spółka nie dochowała należytej staranności. Łączne bowiem zebranie faktów znanych Spółce w momencie podejmowania "współpracy" i w jej trakcie winny wzbudzić podejrzenie Spółki co do uczciwości S.. W związku z zaistniałym stanem faktycznym koniecznym było stwierdzenie przez NPUCS na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), że prowadzone przez Spółkę ewidencje zakupu, w tym złożone JPK_VAT za miesiące od marca do maja 2020 r. oraz za sierpień 2020 r. nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez S.. W związku z tym ewidencje te za wskazany okres są nierzetelne i nie stanowią dowodu w tym zakresie. Organ pierwszej instancji przy tym zasadnie odstąpił na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zasadnie też odmówiono Spółce odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez S.. Konsekwencją stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości jest obowiązek organu podatkowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skargę wywiodła Spółka. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a, 4 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy: a) ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, a podatnik pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie, nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje, które zawierał, mogły wiązać się z czynami przestępczymi; to organy podatkowe rozstrzygając tę sprawę, miały wiedzę co do nierzetelności kontrahenta, której on - w dacie nabywania towarów - nie miał; b) norma prawna wskazana przez organ podatkowy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości na nich opisanych, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz do oceny zasadności ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju kwestionowanych transakcjach na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości podatnika, co do udziału w nielegalnym procederze czy też rodzaju zaniedbań, jakich się dopuścił, a które skutkowały powstaniem ujawnionych nieprawidłowości. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 112 o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). W sprawie organy zasadnie uznały, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a spółką S.. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahent skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła go od niego nabywać. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organów dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na obszerną analizę, jaką organ odwoławczy przedstawił w zakresie działalności i nawiązania współpracy z kontrahentem skarżącej, czyli podmiotem S.. Co istotne, skarżąca jest podmiotem z wieloletnim doświadczeniem, a jej przeważającą działalnością wg klasyfikacji PKD jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Przedmiotem zakupów widniejących na spornych fakturach były natomiast m.in. piły tarczowe, zestawy wierteł czy tarcze firm F., R., L., które, zgodnie z zeznaniami pracowników Spółki, którzy nota bene nie kojarzyli podmiotu S. – A. P. i M. P. – nie stanowiły typowego towaru oferowanego przez Spółkę. S. była natomiast spółką założoną przez podmiot zajmujący się fachowo zakładaniem spółek, z siedzibą mieszczącą się w wirtualnym biurze. S. nie dysponowała nieruchomościami, magazynami, innymi składnikami majątku, środkami transportu, ani zapleczem personalnym czy stroną internetową. Przeważającym przedmiotem jej działalność była sprzedaż tekstyliów. Złożyła sprawozdanie jedynie za 2016 r., w zeznaniu CIT-8 za 2020 r. wykazała kilkutysięczną stratę, przy czym nie składała zeznań w późniejszym czasie. W 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w 2023 r. z KRS wykreślono adres jej siedziby. W 2018 r. udziały w spółce objął A. K., pełniący funkcję Prezesa Zarządu. Co przy tym istotne, S. deklarowała w kontrolowanym okresie nabycia towarów od podmiotów (H., C., W., A., P1., E. i A1.), o wspólnych cechach, które w istocie należy uznać za nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, i które ostatecznie zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Były to niewielkie spółki o minimalnym kapitale zakładowym, nieskładające zeznań i sprawozdań, niezatrudniające pracowników, mieszczące się w wirtualnych biurach (niejednokrotnie kilka spółek pod tym samym adresem), zarządzane przez osoby pochodzenia azjatyckiego (powiązania osobowe między spółkami). Nie posiadały środków trwałych, stron internetowych. Próby kontaktu z tymi podmiotami pozostawały bezskuteczne. Podmioty te wykazywały w deklaracjach VAT-7 wielomilionowe nabycia i dostawy na tym samym poziomie oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewspółmiernie niskich w stosunku do obrotów kwot do wpłat. Nie składały sprawozdań finansowych, zeznań CIT i deklaracji PIT-4R za 2020 r. Również analiza działalności poprzedników fakturowych wyżej opisanych podmiotów jednoznacznie wskazuje na podobny do omówionego schemat ich działania, wskazujący na uczestnictwo w niezgodnych z prawem czynnościach mających na celu uniknięcie płacenia podatku od towarów i usług; w łańcuchu fikcyjnych transakcji fakturowych pomiędzy spółkami umieszczonych zostało zatem wiele tych samych podmiotów pojawiających się na różnych etapach fakturowania. Zwraca przy tym uwagę sam sposób nawiązania współpracy przez skarżącą z S.. Wspólnicy skarżącej w zasadzie nie potrafili udzielić informacji na ten temat, ani wskazać, kto zainicjował współpracę. Jako szczególnie osobliwy jawi się zatem fakt, że do Spółki, zajmującej się sprzedażą artykułów hydraulicznych, grzewczych i sanitarnych zgłosił się jeden z klientów, A. K., zainteresowany zakupem wierteł etc., ze wskazaniem na markę F. Skarżąca, mimo braku wcześniejszych kontaktów z S., jak również pomimo braku strony internetowej tego podmiotu, zawierającego np. jego ofertę, zawarła współpracę z tą właśnie spółką. Spółka współpracowała z S. do 2021 r., do czasu wykreślenia jej z rejestru VAT, i zajęcia jej miejsca przez D.; współpraca była zatem kontynuowana, ale już z kolejną spółką. Skarżąca nie zadała sobie trudu rzetelnej weryfikacji swojego kontrahenta, ograniczając się jedynie do zbadania kwestii formalnych, tj. rejestracji jako podatnika VAT. Dopiero jednak w toku postępowania (pismo z 5 marca 2023 r.) zweryfikowano wpisy w KRS, co wskazało na powiązanie S. i D. z B. H. i M. L., którzy poprzez A5. sp. z o.o. zarejestrowali jednego dnia 9 firm pod tym samym adresem. Tego rodzaju kontrola winna zostać podjęta wcześniej, a wówczas, jak podnosi organ, Spółka byłaby władna skonfrontować pozyskane informacje z wiedzą o zgłoszonym innym przedmiocie prowadzenia działalności przez S., nieskładaniu sprawozdań finansowych, siedzibie w biurze wirtualnym, krótkich terminach płatności, a zatem czynnikach ukształtowanych w sposób odbiegający od wzorcowych. Zaakcentować przy tym trzeba, że skarżąca co do zasady zawierała umowy ze swoimi kontrahentami o dłuższej historii współpracy. Kontrakty te zawierały regulacje dot. terminów płatności, bonusów i rabatów, odpowiedzialności za wady towaru, gwarancję niezmienności cen od momentu otrzymania zamówienia, gwarancję jakości i zgodności z normami. W przypadku podjęcia współpracy z S., takich umów nie zawarto. Okoliczność ta zwraca uwagę i winna być oceniana jako nieracjonalna gospodarcza, mogąca być utożsamioną ze świadomym podjęciem ryzyka i niezabezpieczeniem własnych interesów. W opinii składu orzekającego organy słusznie dowiodły, że skarżąca była uczestnikiem procederu wystawiania nierzetelnych faktur przez S.. Sąd zgadza się przy tym z organem, że powstałe nieprawidłowości były w istocie efektem zaniedbań skarżącej – nienależytej staranności - w zakresie weryfikacji swojego kontrahenta, jak również samego toku prowadzonej z nim współpracy. Wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania, i opisane powyżej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w procederze, którego ostatecznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają zaniedbania po stronie Spółki. Należą do nich przede wszystkim takie działania (czynniki), mające miejsce w niniejszej sprawie, jak: - zaangażowanie w fikcyjne transakcje doświadczonego na rynku podmiotu, który rozszerza profil swojej działalności, wchodząc we współpracę z innymi firmami, często z polecenia; niejednokrotnie są to przedsiębiorcy, którzy dotychczas także zajmowali się inną działalnością (S. jako przeważający przedmiot działalności wskazywała sprzedaż tekstyliów, zaś skarżąca trudniła się głównie sprzedażą artykułów hydraulicznych, grzewczych i sanitarnych; ich wspólne transakcje dotyczyły wierteł, pił i tarcz); - brak weryfikacji swoich kontrahentów lub spóźniona weryfikacja, niemożność udzielenia informacji na temat ich działalności, struktury organizacyjnej, zaplecza finansowego i majątkowego, reprezentacji; przeprowadzenie kontroli jedynie pozornej – weryfikacja figurowania w rejestrach (KRS, rejestr podatników VAT), brak konfrontacji ze stanem rzeczywistym; kontrahent nie prowadzi działalności marketingowej, nie posiada strony internetowej, nie odbiera korespondencji, a mimo to skarżącej udaje się do niego dotrzeć i zawrzeć współpracę; - opieranie się w głównej mierze na kontaktach mailowych, telefonicznych i umowach ustnych, najczęściej z tymi samymi "przedstawicielami" współpracujących podmiotów, brak umów pisemnych, dokumentów potwierdzających dostawy/odbiór towaru – ustalenia opierają się na rzekomym zaufaniu między podmiotami, które nie próbują się zabezpieczyć w sposób formalny przed ewentualnymi wzajemnymi roszczeniami, czy choćby dla celów dowodowych; - także w związku z powyższym – niewspółmierność przedmiotu dokonywanych transakcji i ich wartości do znikomego zabezpieczenia własnych interesów; - w nawiązywaniu współpracy kierowanie się jedynie kryterium najniższej ceny – brak weryfikacji pochodzenia towaru, mimo że kontrahent nie jest przedstawicielem czy dystrybutorem danej marki; brak dywersyfikacji dostawców; inicjowany jest zatem fikcyjny "łańcuch" podmiotów wystawiających między sobą faktury, który ma na celu utrudnienie kontroli, a nie jest uzasadniony rynkowo; - poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem (usługami) albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; do obrotu towarem może dochodzić, ale nie odpowiada on fakturowemu; - weryfikowalna nierzetelność kontrahentów – działalność prowadzona z udziałem "słupów", brak zaplecza magazynowego, środków transportu, siedziba mieszcząca się w wirtualnym biurze, brak personelu do prowadzenia deklarowanej działalności, utrudniony kontakt; - nieuczciwość/nierzetelność kontrahentów potwierdzona w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe/kontrolne czy organy ścigania, wykreślenie z rejestru podatników VAT – zarówno bezpośredniego kontrahenta skarżącej, jak i jej poprzedników fakturowych, co świadczy o tym, że towar widniejący na fakturach nie mógł być przedmiotem dostaw. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym, że poprzednika fakturowego skarżącej należy uznać za podmiot, który z pełną świadomością trudnił się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc stwierdzić, że podmiot taki, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, podjąłby się współpracy z firmą nieświadomą celu, czy też niegodzącą się z celem, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych podmiotów sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałby skarżący. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy więc wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca wskutek własnych zaniedbań, doprowadziła do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Sporny towar nie został zbyty przez S. na rzecz strony i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącego. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organy w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonały skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób inny niż zadeklarowano. Przechodząc do szczegółowej oceny zarzutów prawa procesowego, sąd zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca m.in. braku świadomości skarżącego co do jego udziału w nierzetelnym wystawianiu faktur (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie np. oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę. Z uwagi na to niezasadne byłoby uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. W ramach uzasadnienia zarzutów strona wskazywała poszczególne okoliczności, które jej zdaniem organ nienależnie zinterpretował na jej niekorzyść. Podnosiła m.in., że w okresie pandemii powstała konieczność otwarcia się na nowe możliwości współpracy i sprzedaży, zwracała też uwagę, że wiele podmiotów nie posiada stron internetowych, zaś nawiązywanie kontaktów i prowadzenie współpracy zwyczajowo odbywa się "na odległość". Ponadto zauważyła, że niezawieranie umów czy ustalanie krótszych płatności za faktur stanowi praktykę przy współpracach z nowymi podmiotami. Skład orzekający wobec tego raz jeszcze podkreśla, że materiał dowodowy został oceniony całościowo i choć poszczególne czynniki, okoliczności, oderwane od kontekstu ogółu ustaleń, mogłyby przemawiać za racją skarżącej, to jednak we wzajemnym powiązaniu składają się na spójny obraz współpracy ukierunkowanej na wyłudzenia podatkowe. Trzeba zwrócić uwagę, że współpraca z S. nie miała charakteru bagatelnego, i trwała przez dłuższy okres, toteż powyższe argumenty strony nie znajdują uzasadnienia. Co więcej, niezależnie od tego, w jakim okresie nawiązuje się współpracę handlową i z jakim kontrahentem, rzeczą podmiotu gospodarczego jest zabezpieczenie własnych interesów, także i dla celów dowodowych czy rozliczeń z fiskusem. Zarzut, że naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez to, że w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oparto się na dowodach zebranych w trakcie kontroli celno-skarbowej jest nieuzasadniony. Stwierdzić należy bowiem, że zgodnie z art. 83 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615), jeśli wobec podatnika prowadzona była kontrola celno-skarbowa i w jej wyniku zostały wskazane nieprawidłowości, a kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ nie uwzględnił korekty deklaracji, to z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. (ust. 1 i 3). Po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe będzie ono prowadzone przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej (ust. 4). Organ ten wydaje również decyzję w sprawie. Nie można zatem przyjąć, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym tylko dlatego, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez ten organ podatkowy w tożsamym zakresie; postępowanie podatkowe jest bowiem kontynuacją kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, 3a, 4 o.p. Dla porządku jedynie sąd wskazuje, że w pełni aprobuje także stanowisko organów co do nałożenia na skarżącą dodatkowego zobowiązania pieniężnego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji organ, nawiązując do ustaleń dotyczących oszustwa podatkowego w jakim udział brała skarżąca i jej roli w tym procederze, dokonał analizy, czy ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika. Z analizy tej jednoznacznie wynika, że Spółka niezasadne odliczyła podatek naliczony ujęty na zakwestionowanych w sprawie fakturach. W sprawie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych, przy czym w tle mamy do czynienia z oszustwem przejawiającym się w niedeklarowaniu podatku od towarów i usług, a następnie odliczaniu go, finalnie przez Spółkę – o czym skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna zdawać sobie sprawę. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie dodatkowego zobowiązania dodatkowego w wysokości 20%. Organ przekonująco wyjaśnił zasadność zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zastosowana sankcja uwzględnia charakter i wagę naruszenia, tj. odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Spółka wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi podmiotami. Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji. Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).