I SA/Bk 412/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi "D" Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "D" Spółka z o.o. w A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "D" sp. z o.o. w A. (dalej również jako Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym wewnątrz budynku oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest developerem i zajmuje się sprzedażą lokali mieszkalnych. W umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu występuje zapis, iż łącznie z lokalem mieszkalnym sprzedawane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonej powierzchni zlokalizowanego w hali garażowej (wielostanowiskowym parkingu), znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiącym udział w częściach wspólnych budynku oraz przynależny do lokalu mieszkalnego. Następnie Spółka zamierza zawierać z kupującym w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży "własnościowego lokalu mieszkalnego" wraz z prawem do wyłącznego korzystania z takiego miejsca postojowego. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego będzie nierozerwalnie związane z nabyciem własności danego lokalu mieszkalnego (będzie integralnie związane z prawem własności mieszkania), a co za tym idzie będzie przedmiotem jednej transakcji. W zawartych przez Spółkę umowach przedwstępnych wartość lokalu mieszkalnego jest skalkulowana w taki sposób, że obejmie wszystkie elementy transakcji (tj. lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w hali garażowej, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym). W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: "Czy do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, który obejmuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, ma zastosowanie 7% stawka VAT?" Przedstawiając własne stanowisko Spółka uznała, że w takim przypadku zastosowanie znajdzie 7% stawka tego podatku. Wskazała, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest cały obiekt budownictwa mieszkaniowego i w jego skład wchodzą garaże, całość dostawy podlega stawce preferencyjnej. W związku z powyższym, gdy przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego usytuowanego w tym samym obiekcie budowlanym, sprzedaż ta również powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla sprzedaży mieszkania. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Spółka podniosła, że gdy następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, który obejmuje prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowi to jedną czynność opodatkowaną VAT i powyższa sprzedaż nie powinna być rozpatrywana dla potrzeb rozliczenia tego podatku jako poszczególne odrębne od siebie czynności. Spółka zauważyła, że z punktu widzenia przepisów podatkowych, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 41 ust. 1 i ust. 12 -12c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) i wskazał, że wynika z nich, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Jednocześnie stwierdził, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się konkretne, oznakowane miejsca do garażowania stanowi lokal użytkowy. Zdaniem organu 7% stawka podatku od towarów i usług może być natomiast stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem sprzedaży nie jest lokal mieszkalny wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości wspólnej, tj. z konkretnego, oznakowanego miejsca postojowego, znajdującej się bezpośrednio pod budynkiem mieszkalnym, ale lokal mieszkalny wraz z udziałem w części wspólnej budynku, z jednoczesnym określeniem sposobu korzystania z tego miejsca przez potencjalnego właściciela lokalu mieszkalnego - korzystanie w ramach podziału quo ad usum. Takie rozwiązanie stanowi umowne przypisanie przedmiotowego miejsca parkingowego znajdującego się w tej części budynku poszczególnym nabywcom lokali mieszkalnych. Udział współwłaściciela, jako prawa do rzeczy wspólnej mieści się również w zakresie pojęcia "części obiektów budowlanych". Udział wyraża bowiem zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej i jest, z reguły, określony odpowiednim ułamkiem. Tak więc właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału. Należy więc przyjąć, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru (części nieruchomości) w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sprzedaż ułamkowych udziałów we wspólnej części nieruchomości przeznaczonej na miejsca postojowe wraz z lokalami mieszkalnymi, znajdującymi się tym samym obiekcie stanowi w istocie dostawę części lokalu użytkowego. Zatem, w myśl przepisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a, sprzedaż lokali mieszkalnych objęta jest preferencyjną 7% stawką podatku od towaru i usług, zaś dostawa miejsc postojowych przynależnych do nich opodatkowana winna być na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką tego podatku. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż sprzedaż prawa do miejsca postojowego dokonywana wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego opodatkowana jest 22% stawką podatku VAT; – art. 41 ust. 1 pkt 12a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż sprzedaż lokali mieszkalnych objęta jest 7% stawką podatku od towarów i usług, zaś dostawa miejsc postojowych przynależnych do nich opodatkowana winna być 22% stawką VAT; – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne rozpatrzenie sprawy, oraz niewyczerpujące zebranie przez organ materiału dowodowego, co przejawiało się w tym, że organ nie zażądał aktu notarialnego na podstawie którego dokonywana jest sprzedaż lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu Spółka wskazała na istotny jest fakt, iż przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Jej zdaniem organ w sposób niewłaściwy przyjął, iż podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują się miejsca do garażowania stanowi lokal użytkowy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka wskazała, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią dzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy stawki VAT obowiązującej przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym wewnątrz budynku. W pierwszej kolejności przytoczyć trzeba uregulowania dotyczące tego problemu. Otóż zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi zasadniczo 22 %, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o czym stanowi art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Pojęcie "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" zawiera przy tym art. 41 ust. 12a u.p.t.u. uznając, że są to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ustawa nie zalicza jednak: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b u.p.t.u.). Dodatkowo zgodnie z art. 41 ust. 12c u.p.t.u., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jednocześnie Minister Finansów, realizując upoważnienie ustawowe wydał 24 grudnia 2009 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w § 37 przewidziano obniżenie podstawowej stawki VAT do wysokości 7 % również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Z powyższych przepisów wynika, iż preferencyjna stawka 7% VAT nie odnosi się do lokali użytkowych wchodzących w skład budynków mieszkalnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika przy tym, aby dochodziło do wyodrębnienia miejsc postojowych jako odrębnych lokali użytkowych. Ma to kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego między stronami. Interpretując wspomniane przepisy należy bowiem rozdzielić sytuacje, gdy w jednej transakcji następuje przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem postojowym (garażowym) znajdującym się w miejscu stanowiącym współwłasność wszystkich właścicieli (zazwyczaj w podziemiach budynku mieszkalnego), od takich sytuacji, gdy miejsce postojowe wcześniej zostaje wyodrębnione jako odrębny przedmiot własności i jako "odrębny" lokal użytkowy może być przedmiotem samodzielnego obrotu. Zdaniem Sądu, nie można, jak to czyni organ, uznać za lokal użytkowy miejsca postojowego wewnątrz budynku w sytuacji, gdy prawo do korzystania z takiego miejsca jest sprzedawane łącznie z lokalem mieszkalnym. W takim przypadku miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży i niewłaściwa jest praktyka zastosowania dla sprzedaży takich miejsc oddzielnej stawki podatku jak dla lokali użytkowych (22%) od stawki 7% obejmującej sprzedaż lokali mieszkalnych. Problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych był już wielokrotnie rozstrzygany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Już w wyroku z 22 czerwca 2005 r. I FSK 103/05, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr 7, s. 38, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w późniejszych wyrokach tego sądu (zob. np. wyroki z 8 stycznia 2009 r. I FSK 1798/07, LEX nr 510642; z 8 grudnia 2009 r. I FSK 1329/08, dostępny w http://orzeczenia.nsa.gov.pl; z 9 grudnia 2009 r. I FSK 1392/08, LEX nr 579771; z 17 czerwca 2010 r. I FSK 1068/09, dostępny w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze przedmiotu nie brak głosów, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku jest sprzedaż wydzielonych miejsc postojowych w większym pomieszczeniu lub na placu parkingowym, a nie odrębnych lokali - garaży i powiązanie tych miejsc postojowych ściśle z prawem własności sprzedawanych lokali mieszkalnych. Innymi słowy nie może dochodzić do sprzedaży takiego miejsca parkingowego bez lokalu mieszkalnego (zob. np. M. Siwiński, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy miejsc parkingowych - artykuł dyskusyjny, Doradca Podatkowy z 2007 r., nr 4, s. 4). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższe poglądy i uznaje je za własne. Opierają się one na założeniu, że mamy do czynienia z jedną transakcją sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, znajdującego się w miejscu stanowiącym udział w częściach wspólnych budynku (współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań). W takiej sytuacji miejsce postojowe nie może być na podstawie art. 7 u.p.t.u. odrębnym przedmiotem dostawy, albowiem jest związane z nabyciem udziału w częściach wspólnych budynku. Może ono być przedmiotem obrotu jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Odwołując się zaś do dorobku wspólnotowego wskazać trzeba, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise i przywołane tamże orzecznictwo, np. wyrok z 13 lipca 1989 r. w sprawie 173/88 Henriksen, Rec. str. 2763). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wymienione poglądy, stwierdzić należy, że jeżeli następuje dostawa towaru w postaci sprzedaży lokalu mieszkalnego na odrębną własność wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego zlokalizowanego w wielostanowiskowym parkingu, to sprzedaż ta stanowi kompleksowe świadczenie i na podstawie § 37 pkt 2 cyt. rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. w związku z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu jedną stawką 7%. Zastrzec trzeba, że powyższe stwierdzenie dotyczy sytuacji, gdy miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. W takiej sytuacji nie można więc zgodzić się z Ministrem Finansów, że tylko sprzedaż lokali mieszkalnych objęta jest wówczas preferencyjną 7% stawką VAT, zaś dostawa miejsc postojowych opodatkowana winna być na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką tego podatku. W tym stanie rzeczy za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Pozbawione podstaw okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. W postępowaniu w przedmiocie interpretacji organ nie ustala stanu faktycznego, ani nie ma obowiązku gromadzenia dowodów i ich oceny. Podstawą interpretacji jest wniosek o jej wydanie, w którym zainteresowany ma obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo przyszłe zdarzenie (zob. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Szczególny charakter postępowania w sprawie wydania interpretacji przejawia się tym, że organ interpretacyjny ocenia stanowisko zainteresowanego co do stosowania przepisów prawa podatkowego w związku z nakreślonym we wniosku stanie faktycznym (zob. art. 14c tej ustawy). Znajduje to również swój wyraz w regulacji art. 14h Ordynacji podatkowej, który nakazuje w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować odpowiednio niektóre przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, nie wymieniając jednak wśród nich przepisów art. 122, 187 § 1 i 191. Z uwagi jednak na stwierdzone naruszenie prawa materialnego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach swoje oparcie znalazło natomiast w treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).