I SA/Bk 413/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "J" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2007 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił wobec "J" sp. z o.o. w B. (dalej jako: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nieprawidłowo ustalała moment powstania obowiązku podatkowego do części wpłat dotyczących sprzedaży garażu oraz miejsca postojowego wraz z ułamkową częścią gruntu. Fizyczne przekazanie zarówno garażu, jak i miejsca postojowego odbiorcom następowało z chwilą podpisania protokołów odbioru. Protokoły podpisywane były odpowiednio na 5 i 10 miesięcy przed przeniesieniem prawa własności garażu i miejsca postojowego w formie aktu notarialnego. Spółka wiązała moment powstania obowiązku podatkowego z datą dokonania płatności, także od tych płatności, które dokonane były po dniu wydania garażu i miejsca postojowego nabywcom. Zdaniem organów obowiązek podatkowy, co do części wpłat, powinien powstać 30 dnia licząc od dnia wydania. Natomiast zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego, co do tych wpłat, powinien się wiązać z podpisaniem aktu notarialnego, który przenosił własność garażu i miejsca postojowego. Powyższa decyzja została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2007 r., nr [...], z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku jednej z transakcji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotem dostawy jest budynek lub lokal. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] lutego 2008 r. decyzję nr [...], w której ponowienie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2008 r., nr [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.t.u.", w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem ą lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni, licząc od dnia wydania (...). Powyższy przepis nie wskazuje, innych warunków, które muszą zaistnieć, aby powstał obowiązek podatkowy. Takim warunkiem nie jest również to, aby dokonana została dostawa towaru, czy też aby nastąpiło przeniesienie własności towaru (sporządzenie aktu notarialnego, czy też wpis do księgi wieczystej). W drugiej części przedmiotowego przepisu ustawodawca uznał, że graniczną chwilą, w której podatnik obowiązany jest do zadeklarowania podatku należnego to 30 dzień licząc od dnia wydania towaru. Wydanie towaru należy rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. fizyczne umożliwienie dysponowania budynkiem lub lokalem w określonym zakresie. W sytuacji, gdy nabywca ma prawo dysponować budynkiem, czy lokalem, to nastąpił moment, w którym podatnik obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego. Wydanie to musi nastąpić w związku z dostawą towarów, ale to nie chwila dokonania dostawy decyduje o konieczności wykazania podatku należnego. O momencie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje również chwila sporządzenia aktu notarialnego, czy dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy budynku lub lokalu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Wiąże się z określonymi zdarzeniami faktycznymi i nie ma konieczności ustalania, czy doszło do przeniesienia własności towaru. W przedmiotowej sprawie to w momencie przekazania garażu i miejsca postojowego na podstawie protokołów doszło do faktycznego ich wydania w rozumieniu art. 19 ust. 10 u.p.t.u. Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że przekazanie garaży i miejsc parkingowych protokołami zdawczo-odbiorczymi stanowiło wydanie towaru; – art. 19 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu, poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie sporządzenia protokołów zdawczo - odbiorczych garaży i miejsc parkingowych; – art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest niemożliwe bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Aby zaś tego dokonać, należy odwołać się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Żeby skutecznie dokonać przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, towar musi istnieć. W sensie prawnym, ale i podatkowym do czasu ustanowienia odrębnej własności lokalu (garażu) nie występuje jeszcze pojęcie towaru. Organ drugiej instancji pominął przede wszystkim treść przedmiotowych aktów notarialnych zarówno Nr Rep. [...], jak i Rep. [...] sprzedaży udziału w lokalach. Błędnie przyjęto jako tożsame sprzedaż lokalu ze sprzedażą udziału w lokalu. Jednocześnie pominięto, iż oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu z [...] marca 2006 r. nie zostało wpisane do księgi wieczystej. Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, "umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokali powinna być dokonana w formie aktu notarialnego, do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej." Dopiero więc z datą ustanowienia odrębnej własności lokalu mamy do czynienia z towarem, którego wydanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towaru i usług. Wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, ostatecznie przesądzający o utworzeniu prawa odrębnej własności. W sprawie niniejszej organy podatkowe pominęły, iż protokoły zdawczo zostały sporządzone wcześniej niż data wpisu odrębnych własności lokalu w księdze wieczystej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stawisko w sprawie. Wyrokiem z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 32/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił w całości zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że przy wykładni art. 19 ust. 10 u.p.t.u. nie można pominąć treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku, jako kategorii prawnej, nie jest możliwe prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego bez uprzedniego zdefiniowania przedmiotu opodatkowania, czyli wskazania z jakim zdarzeniem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Nie sposób rozważać o dacie wystąpienia obowiązku podatkowego, jeżeli uprzednio nie wystąpi przedmiot opodatkowania. To bowiem zaistnienie przedmiotu opodatkowania determinuje powstanie obowiązku podatkowego, a nie odwrotnie. Zdaniem tego Sądu, samo wskazanie miejsca parkingowego (garażu), co nastąpiło w dacie podpisania protokołów zdawczo – odbiorczych nie stanowi wydania towaru, albowiem tym był w przedmiotowej sprawie udział w nieruchomości lokalowej. Udział ten został zaś dopiero określony w treści aktów notarialnych. Nie ma także tożsamości pomiędzy garażem, czy też miejscem parkingowym, a udziałem w nieruchomości lokalowej. Dalej Sąd wskazał, że na gruncie stosunków prawnopodatkowych, o ile przepisy nie stanowią inaczej, moment przeniesienia prawa własności powinien być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie czynią wyłomu w opisanych na gruncie prawa cywilnego zasadach skutecznego przenoszenia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe uwagi Sąd odniósł także do kwestii przeniesienia własności udziału w nieruchomości lokalowej i uznał, że organu podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zalecił, aby przy ponownym załatwieniu sprawy organ podatkowy, jako miarodajny moment wystąpienia obowiązku podatkowego, przyjął datę zawarcia umowy zbycia udziału w nieruchomości lokalowej. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., powyższy wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 964. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 10 u.p.t.u., co stało się to powodem uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponowienie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wydany poprzednio w tej sprawie wyrok sądu pierwszej instancji, zwrócił uwagę, że aktualnie obowiązująca u.p.t.u. została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do unijnych regulacji. W ocenie NSA, w sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencją obowiązku harmonizacji regulacji prawnych. W sytuacji, gdyby w procesie tworzenia prawa odwoływano by się do instytucji prawa cywilnego, cel ten nie mógłby zostać nigdy osiągnięty. Stąd też akty prawne dotyczące harmonizacji unijnego VAT, a ślad za nim polski ustawodawca, konsekwentnie odwołują się do aspektów ekonomicznych, pomijają w zasadzie elementy cywilistyczne. Jest to też związane z tym, że celem harmonizacji podatku od wartości dodanej jest to, aby każdy podatnik w każdym państwie członkowskim działał na takich samych jasnych i klarownych zasadach. Odejście przez polską u.p.t.u. od terminologii prawa cywilnego widoczne jest w szczególności w definicji towaru (art. 2 pkt 6) i definicji dostawy (art. 7 ust. 1). Na tle powyższego NSA podważył pogląd sądu pierwszej instancji, że wydanie lokalu garażowego, czy też miejsca parkingowego należy powiązać z przeniesieniem prawa własności. W sytuacjach, gdy ustawodawca na gruncie podatku od towarów i usług zamierza odwołać się do cywilnoprawnych instytucji, czyni to w sposób wyraźny. Dotyczy to na przykład praw do lokali, wynikających z ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.). Natomiast za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie traktuje się ustanowienia odrębnej własności lokalu na podstawie ustawy o własności lokali. W kwestii zaś momentu powstania obowiązku podatkowego, NSA wyraził stanowisko, że w przypadku dostawy lokali garażowych, dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia moment sporządzenia aktu notarialnego ustanawiającego i przenoszącego odrębną własność do lokalu. Obowiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19 ust. 10 u.p.t.u., zgodnie z którą wydanie lokalu należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Przedmiot czynności opodatkowanej jest wydany w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. wtedy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Powyższe stanowisko NSA w całości wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W tej sprawie NSA w sposób jednoznaczny zinterpretował przepis art. 19 ust. 10 u.p.t.u., odnoście dostawy lokali garażowych i miejsc parkingowych. W świetle tej wykładni należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu, ani też przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Bezzasadny jest także zarzut skargi, dotyczący naruszania w tej sprawie przepisów art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w zakresie, w jakim doszło do ustalenia wobec Spółki dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że to nie przywołane przepisy, lecz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. stanowił w tej sprawę podstawę do ustalenia wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość zobowiązania lub zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu. Przepis ten obowiązywał w czasie orzekania w tej sprawie przez organy podatkowe obu instancji (został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. na mocy przepisów ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Skarżąca Spółka próbowała jednak wykazać, że regulacja ta naruszała przepisy prawa Unii Europejskiej. Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nosi pewne cechy sankcji administracyjnej. Jej zastosowanie jest następstwem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku. Bez wątpienia też ma ona zapobiegać tym nieprawidłowościom na przyszłość. Z drugiej jednak strony nie może budzić wątpliwości, że jest to przede wszystkim zobowiązanie podatkowe. Pomijając nawet fakt, iż zostało tak nazwane przez ustawodawcę w przywołanych przepisach, to na powyższe wskazuje przede wszystkim charakter tego świadczenia. Jest ono bowiem następstwem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Ma charakter pieniężny, przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny. Natomiast od typowej sankcji karnej, dodatkowe zobowiązanie odróżnia ogólny charakter tego świadczenia – w każdym przypadku wynosi ono 30 % zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, bez względu na okoliczności towarzyszące tym zdarzeniom i osobiste cechy samego podatnika. Skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi cechy podatku, to oczywiście ważna jest kwestia zgodności regulujących to zobowiązanie przepisów prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. W literaturze i orzecznictwie pojawiły się w tym zakresie pewne wątpliwości, czemu szczególny wyraz dał NSA, kierując w tej kwestii pytanie prejudycjalne do ETS – u (postanowienie NSA z 31 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1062/06). Jednak już wtedy w orzecznictwie wyrażany był pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż możliwości stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeciwstawia się art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05, wyrok WSA w Białymstoku z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 25/07). Przepis ten stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, Szósta Dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od wartości dodanej, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje możliwość przerzucenia tego zobowiązania na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go również proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Zatem w świetle przepisu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, takiej konstrukcji podatkowej nie przeciwstawia się powyższa Dyrektywa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie nie jest podatkiem obrotowym i nie prowadzi też do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi UE. W konsekwencji należy stwierdzić, że uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, czyni bezskutecznym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 27 i art. 38 tej Dyrektywy. Te ostanie mogą bowiem mieć zastosowanie w przypadku podatków, które mają cechy podatku obrotowego. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) w wyroku z 15 stycznia 2009 r., sygn. C-502/07. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że cyt. "Wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT." Należy w związku z tym stwierdzić, że w tej sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa. Sąd nie doszukał się także naruszenia innych przepisów i w tej sytuacji skargę należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.