I SA/Bk 429/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lutego 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. z dnia [...].06.2012 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego L. K. kwotę 9.549 zł (słownie: dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2012 r., i ustalił Panu L. K. (dalej powoływany również jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania uznał, że poniesione przez skarżącego w 2006 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie mógł zgromadzić na początek 2006 r. kwoty 130.000 zł. oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynika, że w latach 2001-2004 posiał on w instytucjach finansowych kwoty od 1.347,21 zł do 50.000 zł, które sukcesywnie były lokowane w różne instytucje finansowe. Brak jest jednak dowodów wskazujących na posiadanie oszczędności w kwocie 130 000 zł. Możliwości zgromadzenia na początek 2006 r. oszczędności w wysokości 130.000 zł nie uprawdopodabnia także powołanie się przez skarżącego na uzyskiwanie dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie tłumaczeń przysięgłych oraz z tytułu udzielania korepetycji z języka angielskiego. Dochody z prowadzenia działalności gospodarczej zostały uwzględnione w zestawieniu przychodów i wydatków Państwa K. dokonanym przez Dyrektora UKS dla lat 1983-2005. Uzyskiwanie dochodów z korepetycji nie zostało natomiast udokumentowane nawet dowodami pośrednimi. Takich dowodów nie mógł pozyskać we własnym zakresie organ pierwszej instancji. Zatem nie mógł we własnym zakresie ustalić, jakie to mogły być kwoty. Także skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie dochodów z korepetycji. Takim dowodem nie mogą być, w ocenie organu, przykładowe notatki z kalendarza "o zajęciach lekcyjnych". Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących błędnego przyjęcia u skarżącego i jego byłej małżonki po stronie wydatków za okres 1983-2005 kwoty 560.000 zł stanowiące równowartość pożyczek udzielonych w latach 2001 i 2002 przez małżonkę skarżącego Paniom H. Z. i D. Z., zaś nie przyjął jako źródła finansowania wydatków podatników w 2006 r. kwoty 310.000 zł z tytułu zwrotu tych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy dały wiarę, że powyższe pożyczki doszły do skutku. Dał także wiarę, że w trakcie 2006 r. nastąpił częściowy zwrot tych pożyczek. Powyższe nie oznacza jednak, że kwota zwrócona w 2006 r. - 310.000 zł mogła zostać uznana za źródło finansowania wydatków i mienia z tego roku. Dyrektor UKS przeanalizował przychody i wydatki skarżącego i jego małżonki za lata 1983-2001 i stwierdził, że podatnicy nie mogli zgromadzić w tym okresie wolnych środków pieniężnych na udzielenie pożyczek, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż ich wydatki wyniosły łącznie 366.205,32 zł, a przychody łącznie 319.521,39 zł. Dlatego też, małżonka skarżącego nie mogła w 2001 i 2002 roku udzielić Paniom H. Z. i D. Z. pożyczek z legalnych źródeł przychodów tj. z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tylko takie przychody, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mogą być uznane przez organy podatkowe za źródło finansowania wydatków i mienia z roku badanego. Zaznaczył, że nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów potwierdzających "legalność" tych środków. Dlatego też, gdyby nawet nastąpił częściowy zwrot pożyczek w 2006 r., to i tak nie mógł być uznany za legalne źródło finansowania wydatków i mienia z roku badanego. Odmienne stanowisko organów podatkowych prowadziłoby bowiem do legalizowania środków finansowych, które nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z uwagi na brak legalności wskazanych przez podatników w/w środków finansowania wydatków i mienia z roku badanego bez znaczenia w sprawie są takie okoliczności, jak dokładny termin i wysokość zwróconych kwot pożyczek. Biorąc powyższe pod uwagę kwota 560.000 zł nie powinna być uwzględniona po stronie wydatków. Jednak ustalona kwota wydatków poniesionych w okresie 1983-2005, po odjęciu pożyczek w kwocie 560.000 zł oraz całych statystycznych kosztów utrzymania w wysokości 296.410,44 zł, wynosi łącznie 694.525,33 zł i przekracza łączne przychody za ten okres w kwocie 615.875,60 zł. Tym samym zerowy stan środków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, ustalony w zaskarżonej decyzji na dzień 1.01.2006 r. nie ulegnie zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał także zarzut niewłaściwego rozliczenia wydatków i przychodów skarżącego i jego żony, po zawarciu przez nich [...].09.2006 r. umowy o rozdzielności majątkowej. W odwołaniu podnosi się, że wydatki z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] i zakup w dniach 3.10.2006 r. oraz 9.10.2006 r. jednostek uczestnictwa Funduszy M. za łączną kwotę 359.000 zł są wydatkami wyłącznie małżonki skarżącego, a zaciągnięty w 2006 r. w Banku M. kredyt bankowy w kwocie 330.000 zł jej wyłącznym przychodem. Organ odwoławczy wskazał, że wydatki z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] zostały poniesione w 2004 r., co potwierdzają dokumenty pozyskane w toku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej 4.04.2012 r. u sprzedawcy lokalu P. [...]. W 2004 r. Państwo G. i L. K. pozostawali we wspólności majątkowej. Oznacza to, że wszelkie dochody Państwa K. uzyskane w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej wchodziły w skład majątku wspólnego, i z niego były wspólnie finansowane wydatki, w tym także wydatki na zakup w/w lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał także, że nie jest prawdą stwierdzenie w odwołaniu, że Państwo K. w żadnym dokumencie nie podali informacji, iż po zawarciu [...].09.2006 r. w formie aktu notarialnego umowy o rozdzielności majątkowej, przychody i dochody z różnych źródeł przychodów były traktowane jako wspólność majątkowa i służyły do finansowania wspólnych wydatków. Wskazał, że małżonka skarżącego w oświadczeniu z dnia 6.03.2012 r. stwierdziła, że "oświadczam, iż w 2006 r. uzyskane przeze mnie i męża L. K. przychody i dochody z różnych źródeł przychodów były przez nas traktowane jak wspólność majątkowa i służyły do finansowania wspólnych wydatków." oraz wyjaśniła, iż "Na dzień 01.01.2006 r. nie posiadałam majątku odrębnego zaś w skład majątku wspólnego wchodził samochód marki R. S., rok produkcji 1998 oraz zgromadzone oszczędności pieniężne. Ponadto w skład majątku wspólnego wchodziły środki pieniężne gromadzone od lat 90-tych XX wieku. Na dzień 18.09.2006 r. nie posiadałam majątku odrębnego zaś do majątku wspólnego wchodził ww. samochód oraz oszczędności pieniężne. Na dzień 31.12.2006 r. do mojego majątku odrębnego wchodził lokal mieszkalny przy ul. [...] w W., który pochodził z podziału majątku wspólnego. Majątek wspólny składał się z ww. samochodu oraz zgromadzone oszczędności pieniężne". Z kolei skarżący w wyjaśnieniach z 14.11.2011 r. oświadczył, że "na początek 2006 r. nasz majątek wspólny składał się z samochodu marki R. S., rok produkcji 1998 r. oraz działki gruntu o powierzchni 948 m. kw. Na początek 2006 r. nie było majątku odrębnego. Na koniec 2006 r. do naszego majątku wspólnego wchodził ww. samochód oraz działka. Wydatki w 2006 r. były finansowane z majątku wspólnego". W świetle powyższego, organ I instancji, słusznie przyjął, że również po zawarciu [...].09.2006 r. umowy o rozdzielności majątkowej podatnicy traktowali przychody z różnych źródeł jako wspólność majątkową i finansowali z nich wspólne wydatki. W konsekwencji należy uznać, że również zakup w dniach 3.10.2006 r. i 9.10.2006 r. jednostek uczestnictwa Funduszy M. za łączną kwotę 359.000 zł oraz zaciągnięty w 2006 r. w Banku M. kredyt bankowy w kwocie 330.000 zł zostały prawidłowo zaliczone do wspólnych wydatków i przychodów Państwa K. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą wpłynąć podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące bezpodstawnego przyjęcia przez organ I instancji dla rozliczenia lat 1983-2005 wydatków na utrzymanie rodziny skarżącego w wysokości statystycznej, podawanej w publikacjach GUS. Nawet, gdyby uznać, że w okresie 1983-2005 skarżący wraz z małżonką nie ponieśli w ogóle żadnych wydatków na utrzymanie rodziny, na co w odwołaniu się nie powołano, to i tak dla tego okresu wystąpiłaby nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami. Zatem, przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że mienie zgromadzone w okresie poprzedzającym rok badany 2006, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynosi 0 zł nie uległoby zmianie. Tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie nie mają wpływu na ustalenie wysokości podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. Organ wskazał również, że wskazywana przez małżonkę skarżącego pomoc finansowa członków rodziny jest rzeczywiście prawdopodobna i mogła zmniejszyć wydatki małżonki skarżącego poniesione na utrzymanie przed 2006 r., co jednak jak wykazano powyżej nie mogło wpłynąć na wysokość mienia zgromadzonego na początek roku 2006, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej końcowo zaznaczył, że organ I instancji przeanalizował wszystkie dochody osiągnięte przez skarżącego i jego małżonkę przed 2006 r., także i te uzyskane z tytułu prowadzenia w różnych formach przez małżonkę skarżącego działalności gospodarczej (karta podatkowa, zryczałtowany podatek dochodowy i zasady ogólne) i ustalone na podstawie tej analizy dochody ujął w zestawieniu wydatków i przychodów podatników za lata 1983-2005. W odwołaniu nie wykazano, że przestawione zestawienie jest niekompletne lub niewiarygodne. Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i wydania decyzji merytorycznej przez organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił dać wiarę twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że skarżący wraz z małżonką w 2006 r. nie ponieśli wydatków na utrzymanie trzyosobowej rodziny w kwocie 34.389,36 zł (wynikających z danych statystycznych), lecz zgodnie z ich deklaracją w kwocie 6.387 zł. Skorygować należało także przyjętą w zaskarżonej decyzji kwotę wpływów pieniężnych uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę w 2006 r. z kwoty 521.929,44 zł na kwotę 519.946,03 zł, ponieważ dochody uzyskane z gospodarstwa rolnego nie miały charakteru pieniężnego i nie mogły wygenerować przyjętego w zaskarżonej decyzji wpływu środków pieniężnych w kwocie 1.983,41 zł. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 20 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, polegające na przyjęciu, że: a) nie stanowią przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, służących pokryciu wydatków i zgromadzonego mienia za 2006 r., kwoty: - 694.495,90 zł uzyskane w 2006 r. z tytułu sprzedaży jednostek funduszy inwestycyjnych na rzecz P. [...] S.A. nabytych w latach poprzednich, - 310.000 zł uzyskane z tytułu zwrotu pożyczki uzyskanej w 2006 r., b) kwoty zgromadzone przez podatnika na 31.12.2005 r. w wysokości: - 662.169,54 zł na lokatach bankowych w banku M. S.A., wydatkowane w 2006 r. w wysokości 219.169,54 zł, a w kwocie 443.000 zł alokowane w innych lokatach bankowych, uwzględnionych w decyzji jako mienie zgromadzone na koniec 2006 r., -10.137 EUR zgromadzone na rachunku bankowym w banku M. S.A., w całości wydatkowane w 2006 r., nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków i mienia zgromadzonego w 2006 r., - przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że podatnik w 2006 r. nabył jednostki uczestnictwa Funduszy M. na kwotę 359.000 zł, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jednostki te nabyła, po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, jego małżonka G. K. do majątku odrębnego, ponosząc na ten cel wydatki z majątku odrębnego. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano w całości dokonane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie zarzucając dowolną ocenę materiału dowodowego. Podkreślono, że organy ustaliły, że na dzień 1.01.2006 r. skarżący wraz z małżonką posiadał jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych P. o wartości 694.495,90 zł, które w 2006 r. zostały zbyte za łączną kwotę 998.771,14 zł., które posłużyły do finansowania wydatków w analizowanym okresie. Pomimo, że organy ustaliły źródło finansowania wydatków w 2006 r. we wskazanej kwocie uznały, że nie może ona służyć pokryciu wydatków i mienia zgromadzonego w ramach procedury ustalania przychodu ze źródeł nieujawnionych, albowiem przychody ze zbycia jednostek funduszy inwestycyjnych nie są przychodem opodatkowanym ani wolnym od podatku. W ocenie autora skargi, uzyskane przychody z tytułu sprzedaży jednostek funduszy inwestycyjnych stanowią opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych. Dlatego też bezzasadne jest twierdzenie organów, że środki te nie mogą finansować wydatków i mienia zgromadzonego, gdyż stanowią przychód nieopodatkowany. Podobne stanowisko organy przyjmują w odniesieniu do zwrotu na rzecz skarżącego i jego małżonki części pożyczki w kwocie 310.000 zł uzyskanej w 2006 r. od H. Z. i D. Z. Błędne jest stanowisko organów, że kwota ta nie może stanowić źródła finansowania wydatków w 2006 r., albowiem zwrot pożyczki w zakresie odpowiadającym jej kapitałowi podstawowemu jest przychodem wolnym od opodatkowania. Skarżący wskazał też, że bezzasadne jest przyjęcie przez organy, że posiadane w Banku M. oszczędności na lokatach bankowych w wysokości 662.169,54 zł i 10.137,12 EURO, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków za 2006 r. Nie ma żadnych przesłanek wskazujących, że zgromadzone przez skarżącego oszczędności pochodziły z "nielegalnych" źródeł. Co więcej, gdyby przyjąć, że pochodzenie środków ma nielegalne źródło, wówczas powinny być one wolne od opodatkowania, jako będące przedmiotem czynności, które nie mogą być objęte prawnie skuteczną umową. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafione. Zasadność skargi opiera się na uwzględnieniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które to naruszenie ma zdaniem Sądu istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Związane jest to z przyjętym przez organy podatkowe sposobem ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z ugruntowaną już w orzecznictwie tutejszego Sądu wykładnią tego przepisu, metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata (w:) Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 804/11 stwierdził, że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła) - wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W związku z powyższym podkreślenia również wymaga, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych, przy czym nie jest wystarczające wskazanie jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów (zob. np. wyroki NSA z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1857/10 i z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 329/11, jak też wyrok WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 127/10 - wymienione orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie może to jednak zwolnić organu z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny. Pamiętać przy tym trzeba, na co zwrócił uwagę WSA w Białymstoku w przywołanym już wyroku z 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 360/06, a co w pełni podziela orzekający w tej sprawie Sąd, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. W takim przypadku wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także z treścią art. 68 § 4 o.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki zgromadził określone mienie, tak ważne jest ustalenie stanu majątkowego podatnika na początek i na koniec roku podatkowego. Pozwala to bowiem na ustalenie, w jakiej części poniesione w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy zatem ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do realiów tej sprawy wskazać należy, że organy nieprawidłowo ustaliły stan mienia zgromadzonego przez Skarżącego i jego małżonkę na początek 2006 r. Organy przyjęły, że Skarżący powołali się na fakt dysponowania w tym momencie następującymi środkami pieniężnymi: 836,67 zł na bieżących rachunkach bankowych, 662.169,54 zł i 10.137,12 euro na rachunkach bankowych w formie lokat terminowych, 694.495,90 zł w jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Powyższe środki pochodzą zatem ze znanych źródeł. Mogły być zatem źródłem finansowania wydatków poczynionych przez stronę w 2006 r. Jeżeli organy twierdzą, że w/w środki pochodzą ze źródeł nieujawnionych, to powinny opodatkować je podatkiem od przychodów z takich źródeł za lata, w których Skarżący i jego małżonka uzyskali te przychody, o ile oczywiście nie stoi temu na przeszkodzie art. 68 § 4 o.p. Podobną argumentację odnieść należy do ustaleń organów w zakresie pożyczek udzielonych przez żonę Skarżącego w 2001 i 2002 r. H. Z. i D. Z. Przypomnieć trzeba, że organy uznały, że pożyczki te miały miejsce, dały też wiarę, że w 2006 r. zostały w części zwrócone żonie Skarżącego (310.000 zł). Jednocześnie jednak nie przyjęły jako źródła finansowania wydatków w 2006 r. kwoty zwrotu tych pożyczek uzasadniając to tym, że udzielenie tych pożyczek nie mogło nastąpić z legalnych źródeł przychodów. Przy czym łączną kwotę tych pożyczek - 560.000 zł uwzględniły w zestawieniu wydatków małżonków poniesionych w latach 1983-2005. Skoro organy uznały, że pożyczki miały miejsce w rzeczywistości, to znane jest w istocie faktyczne źródło choć niezgłoszonego do opodatkowania przychodu. Kwota zwrotu pożyczek mogła zatem stanowić źródło pokrycia wydatków w 2006 r. O dowolnej ocenie materiału dowodowego świadczy również wybiórcze jego traktowanie przejawiające się m. in. w przyjęciu różnych metod ustalenia wydatków, jakie Państwo K. mogli ponieść na przestrzeni lat 1983-2005 i w 2006 r. Z jednej strony organ odwoławczy uwzględnił stanowisko strony i uznał, że w 2006 r. Skarżący i jego żona ponieśli wydatki na utrzymanie trzyosobowej rodziny zgodnie z ich deklaracją, a nie na podstawie danych statystycznych GUS. Z drugiej zaś strony organ ten zaakceptował ustalenia Dyrektora UKS w zakresie przyjęcia wydatków poczynionych w latach 1983-2005 na podstawie danych statystycznych. Żona Skarżącego wyjaśniała natomiast, że do 1992 r. nie ponosiła wydatków na utrzymanie rodziny (żywność, mieszkanie, środki czystości) ponieważ mieszkała z rodzicami i wydatki te były pokrywane przez nich. Z akt sprawy wynika również, że żona Skarżącego ponownie zamieszkała u rodziców od 2002 r. i również nie ponosiła ww. wydatków. Ponadto żona Skarżącego wskazała na przyczyny niedużych wydatków na ubrania (charakter prowadzonej działalności gospodarczej, podarunki od rodziny z Austrii). Dodała, że na dzierżawionych gruntach uprawiane były warzywa, które wykorzystywane były na własne potrzeby. Powołała się również na pomoc finansową rodziny. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby uznać, że w okresie od 1983 do 2005 roku Państwo K. nie ponieśli żadnych wydatków na utrzymanie rodziny, to i tak dla tego okresu wystąpiłaby nadwyżka wydatków nad przychodami, co nie miałoby wpływu na ustalenie wysokości podatku w tej sprawie. Stanowisko takie jest w ocenie Sądu błędne. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być przecież oszczędności zgromadzone w poprzednich latach. Ustalenia w zakresie wydatków w latach poprzedzających badany rok wpływają na ustalenia w zakresie poziomu oszczędności mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w danym roku - im większe wydatki tym mniejsza możliwość poczynienia oszczędności w gromadzonym majątku. W związku z powyższym ponownego zbadania wymaga również kwestia możliwości posiadania przez męża skarżącej oszczędności w kwocie 130.000 zł uzyskanych jak wskazała to strona m.in. z prowadzonej działalności w zakresie tłumaczeń przysięgłych, udzielania korepetycji z języka angielskiego. Ustalenia w zakresie wydatków poczynionych do 2005 r. mogą mieć bowiem wpływ na wysokość poczynionych oszczędności. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego uwzględnienia w majątku wspólnym Państwa K. kredytu bankowego w kwocie 330.000 zł (przelew z października 2006 r.) jak również wydatków na zakup jednostek uczestnictwa funduszy M. na kwotę 359.000 zł (w dniach 3 i 9 października 2006 r.), Sąd zauważa, że pomimo istnienia od 18 września 2006 r. umowy rozdzielności majątkowej między małżonkami, zarówno Skarżący jak i jego małżonka złożyli oświadczenia, z których wynika, że uzyskiwane przez Skarżącego i jego żonę w 2006 r. przychody były traktowane jako wspólność majątkowa i służyły finansowaniu wspólnych wydatków (k. 42/36 t. II akt, k. 25/4 tom I akt adm.). Organy miały więc podstawę do zakwalifikowania przychodu pochodzącego z pożyczki i wydatków na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, do majątku wspólnego małżonków. Reasumując, Sąd stwierdził naruszenie w tej sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., albowiem organy nieprawidłowo ustaliły stan mienia zgromadzonego przez Skarżącego i jego małżonkę na początek 2006 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero prawidłowe ustalenie stanu mienia na początku i na końcu 2006 r. pozwoli na wyciągnięcie wniosków co do istnienia i wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uzyskanych w tym roku. Powyższe wiązało się z dokonaniem przez organy nieprawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stąd też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O niewykonalności uchylonych decyzji orzeczono na mocy art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią jej ocenę zawartą w niniejszym wyroku i prawidłowo ustali wartość mienia, które Skarżący wraz z małżonką posiadali na początku 2006 r. Powinny mieć na uwadze poczynione powyżej uwagi dotyczące traktowania oszczędności pochodzących z lat ubiegłych i kierując się zasadą, że źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a podatek ze źródeł nieujawnionych ustalany jest w odniesieniu przychodów nieujawnionych w konkretnym roku podatkowym. Jeżeli więc zebrane w sprawie dowody pozwolą na wskazanie określonego źródła przychodów, to organ może opodatkować te przychody według zasad właściwych dla tego źródła. Jeśli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone.