I SA/Bk 435/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi I. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2010 r., kwiecień, październik i grudzień 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2013 r. nr [...], w której odmówiono I. Ś. (dalej Skarżąca) rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za maj, listopad i grudzień 2010 r., kwiecień, październik i grudzień 2011 r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w łącznej wysokości 39.229,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku (18 marca 2013 r.) w łącznej wysokości 4.884,00 zł. Organ II instancji wskazał, że podstawą prawną udzielenia wnioskowanej ulgi jest art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.". Wyjaśnił, że w stosunku do przedsiębiorców organ podatkowy jest zobowiązany sprawdzić zarówno spełnienie przesłanek z art. 67a § 1 o.p., jak i warunków określonych w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Dodał ponadto, że decyzje wydawane na podstawie przytoczonych przepisów, należą do rozstrzygnięć uznaniowych. Następnie stwierdził, że organ I instancji rozpatrzył dopuszczalność zastosowania żądanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Uznał jednak, że w sprawie tej nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Rozpatrując odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia jej żądania. Wskazał, że otrzymuje ona świadczenie emerytalne w wysokości 1.270 zł miesięcznie netto. Ponadto prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży sukni ślubnych. Na stanie firmy znajdują się znaczne zapasy produkcji na kwotę 124.000 zł. Skarżąca ma zamówienie na uszycie 50 sukni. W 2012 r. uzyskała dochód z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 35.013 zł, zaś w roku bieżącym dochody wynoszą średnio 5.500 zł miesięcznie. Stałym obciążeniem budżetu domowego jest spłata kredytów bankowych, których raty wynoszą ok. 3.000 zł miesięcznie. Skarżąca jest osobą rozwiedzioną i prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe wynajmując mieszkanie. Koszty utrzymania mieszkania wynoszą ok. 1.000 zł miesięcznie. Skarżąca nie posiada majątku nieruchomego, zaś majątek ruchomy stanowi samochód osobowy Skoda Oktawia (rocznik 2004). Skarżąca posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika (ok. 5.000 zł), których wierzycielem jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz zaległości z tytułu nieuregulowanych składek na ubezpieczenie w ZUS w wysokości 40.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że Skarżąca uzyskane z tytułu wykonywanych usług należności przeznaczyła na bieżące potrzeby wskazuje, że dysponowała pobranym podatkiem i nie przekazując go do organu podatkowego spowodowała powstanie zaległości podatkowych. W tej sytuacji nie można mówić o braku winy strony. Istotnym w niniejszej sprawie jest również to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, a nie osobistym, jak podatek dochodowy od osób fizycznych. Podmioty, na które jest nakładany ten podatek, są jedynie pośrednikami między Skarbem Państwa a nabywcami towarów i usług, uiszczającymi należny podatek zawarty w cenie kupowanych towarów lub usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji uwzględnił problemy rodzinne Skarżącej związane z rozwodem, fakt pozbawienia możliwości zamieszkania na terenie nieruchomości, której była współwłaścicielem, jednakże uznał, że okoliczności te nie mogą same w sobie stanowić wystarczającej przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia sprawy. Tym bardziej, że okoliczności te miały miejsce w 2010 r. i były już brane pod uwagę przy wydaniu decyzji z [...] października 2010 r. nr [...] o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od IV do VIII 2010 r. Wyznaczonych terminów spłaty rat Skarżąca nie dotrzymała. W ocenie organu odwoławczego, deklaracja przystąpienia w charakterze wspólnika osoby trzeciej, nawiązanie współpracy z salonami ślubnymi w kraju, akcja promocyjna w [...] są jedynie deklaracją zamierzeń. Natomiast pomimo deklarowania spłaty części zaległości w maju bieżącego roku (po otrzymaniu zapłaty za zamówienie), zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług zwiększyły się i na dzień 9 lipca 2013 r. stanowią kwotę 50.019,92 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 6.445,00zł. W związku z powyższym rozwiązanie trudności finansowych poprzez złożenie wniosku o rozłożenie na raty, przy bezczynności w spłacie zadłużenia wobec Skarbu Państwa nie może być akceptowane przez organ podatkowy, ponieważ godzi to bezpośrednio w interes publiczny. Organ uznał przy tym za mało wiarygodną troskę o dalsze funkcjonowanie i rozwój firmy oraz chęć zachowania 6 miejsc pracy, w sytuacji gdy Skarżąca nie uiszcza terminowo podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyznanie ulgi i rozłożenie na 12 rat przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami, postawiłoby Skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych osób, które pomimo trudności płatniczych wywiązują się ze swoich obowiązków podatkowych w pierwszej kolejności. Przyznanie pomocy w formie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z kredytowaniem działalności Skarżącej przez Skarb Państwa, przy jednoczesnym braku gwarancji spłaty zaległości podatkowych. Uzyskiwane przez Skarżącą dochody, przy jednoczesnej spłacie zaciągniętych kredytów oraz przyznanych rat w spłacie zaległości w podatku dochodowym i zaległości w ZUS nie gwarantują wywiązania się ze spłaty kolejnych rat. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca i wywiodła skargę do Sądu. Wniosła o odroczenie lub umorzenie zaległości. Wskazała, że zaległości te powstały na skutek skomplikowanej, katastrofalnej sytuacji życiowej. Na skutek nieścisłości prawa były mąż przekazał darowizną na rzecz swojego syna nieruchomość wraz z jej wkładem finansowym w wysokości ok. 200.000 zł. Na skutek tego zdarzenia została pozbawiona dachu nad głową. Skarżąca dodała, że część pieniędzy odzyskała. W tej sprawie toczy się proces sądowy, na którego rozstrzygnięcie czeka 18 miesięcy. Skarżący wyjaśniła też, że doszło do jej załamania zdrowotnego spowodowanego znęcaniem się fizycznym i psychicznym przez byłego męża. W takiej nadzwyczajnej sytuacji budżet państwa powinien pomóc. Skarżąca stwierdziła ponadto, że Skarb Państwa jest jej winien dużą kwotę pieniędzy - ponieważ przez 25 lat od prawomocnych 8 wyroków Sądu Rejonowego w B. z tytułem wykonawczym, komornik sądowy nie przekazał ani jednej złotówki. Mając powyższe na względzie Skarżąca wniosła o umorzenie na drodze rekompensaty zaległości względem Urzędów Skarbowych i ZUS, ponieważ przepisy prawa polskiego uniemożliwiły odzyskanie należnych sum sądownie zasądzonych. Podczas rozprawy w dniu 12 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącej podniosła dodatkowo zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. polegający na nieustaleniu okoliczności faktycznych w sprawie, w tym trudnej sytuacji Skarżącej oraz art. 67a § 1 pkt 2 o.p., polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu oraz na błędnym odkodowaniu pojęcia "interesu podatnika". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, że o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej wystąpił podatnik będący przedsiębiorcą, istotne dla rozstrzygnięcia stały się przepisy art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p. , w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Przepis art. 67b § 1 pkt 2 o.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 pkt 2 o.p., organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w przypadku spełnienia przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, zaległość podatkowa umorzona, rozłożona na raty itp. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r. sygn. akt l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473 - NSA podkreślił, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Nie można przy tym pominąć istotnych wniosków płynących z analizy przytoczonych wyżej przepisów, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Otóż przepisy art. 67a i art. 67b o.p. są ze sobą powiązane, co oznacza, że udzielnie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą jednej z ulg określonych w art. 67a o.p. wymaga aby spełnione zostały łącznie przesłanki określone w tym przepisie oraz w regulacji zawartej w art. 67b o.p. Udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 o.p. pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 (zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10, LEX nr 1083063; z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 299/10, LEX nr 1151353; z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 610/09 LEX nr 737637). Zgodnie z powyższym, nawet gdy podatnik będący przedsiębiorcą spełnia warunki do przyznania pomocy de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących tej pomocy, to dla zastosowania jednej z ulg wymienionych w art. 67a o.p. wymagane jest istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie organów procedujących w tej sprawie przesłanki wymienione w art. 67a o.p. nie zostały jednak spełnione. Stanowisko takie Sąd uznaje zaś za uzasadnione. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", którymi operuje ustawodawca w art. 67a o.p. mają niedookreślony charakter. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ogólnie rzecz ujmując orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei interes publiczny utożsamiany z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Uzasadniając rozstrzygnięcie organy podkreśliły, że istniejące zaległości podatkowe powstały na skutek nie regulowania zobowiązań podatkowych wobec budżetu Państwa. Skarżąca nie przekazywała pobranego VAT do właściwego organu podatkowego, tylko - jak sama wskazała - dysponowała nim przeznaczając na bieżące potrzeby. Skoro Skarżąca nie przestrzegała obowiązujących przepisów prawa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie można przyjąć, że powstanie zaległości podatkowych spowodowane zostało działaniem czynników niezależnych od jej postępowania. Dlatego też, uwzględnienie wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty stanowiłoby niczym nieuzasadnioną preferencję w traktowaniu Skarżącej, w stosunku do podatników, którzy rzetelnie wywiązują się ze swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa. Sąd podziela również stanowisko organów, co do argumentu przedstawionego przez stronę wskazującą na brak środków na zapłatę zaległości spowodowany trudnościami rodzinnymi i osobistymi. Rozumiejąc trudne położenie Skarżącej będące następstwem rozwodu i związanych z tym późniejszych problemów mieszkaniowych Sąd zauważa, co podkreślono również w zaskarżonej decyzji, że okoliczności te miały miejsce w 2010 r. i były już przedmiotem rozważań przy pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o rozłożenie na raty zaległości w VAT za okresy od kwietnia do sierpnia 2010 r. Pomimo zastosowania ulgi w spłacie tych zaległości Skarżąca nie dotrzymywała wyznaczonych terminów spłat. Powyższe nie rokuje, że strona będzie wywiązywać się należycie z zaproponowanego w tej sprawie układu ratalnego (spłata w 12 ratach zaległości w kwocie 39.229,92 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku -18 marca 2013 r. - w wysokości 4.884,00 zł). Na brak gwarancji spłaty zaległości podatkowych w ratach wskazuje również dochód uzyskiwany przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w 2012 r. 35.013 zł, a w pierwszych dwóch miesiącach 2013 r. - nieco ponad 5.000 zł) oraz z tytułu świadczenia emerytalnego (1.270 zł). Zwłaszcza, że Skarżąca deklaruje również obowiązek spłaty kredytów bankowych w kwocie około 3.000 zł miesięcznie i jest zadłużona z tytułu innych należności publicznoprawnych wobec ZUS i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Oceny tej nie zmienia deklaracja rozwoju firmy i nawiązania w przyszłości współpracy z innymi podmiotami z branży, planowane akcje promocyjne, planowane przystąpienie wspólnika, czy też oczekiwana sprzedaż posiadanych zapasów produkcji. Deklaracje te mają charakter zamierzeń i nie mogą stanowić podstawy do kredytowania Skarżącej przez Skarb Państwa. Wymaga ponadto podkreślenia, że pomimo zapowiedzianego zwiększenia sprzedaży w tzw. sezonie ślubnym, Skarżąca nadal nie wywiązuje się zobowiązań z tytułu VAT. Stan jej zaległości z tego tytułu stale się powiększa. Dlatego też Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że rozwiązanie trudności finansowych poprzez złożenie wniosku o rozłożenie na raty, przy bezczynności w spłacie zadłużenia wobec Skarbu Państwa nie może być akceptowane, ponieważ godzi to bezpośrednio w interes publiczny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za w pełni przekonujące stanowisko organów odmawiające Skarżącej udzielnie wnioskowanej pomocy de minimis. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. Swoje rozstrzygnięcia organy oparły na analizie wystąpienia ustawowych przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 o.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Ocena argumentów strony znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sporządzono protokół o stanie majątkowym i uzyskiwanych dochodach. Przeanalizowano informację przedstawioną na formularzu dotyczącym ubiegania się o pomoc de minimis. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty i złożone wyjaśnienia zostały rozważone i ocenione pod kątem ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ustalono charakter powstałych zaległości. Organy nie uznały jednakże sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej i uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. Stwierdziły, że w sprawie tej nie może być mowy o istnieniu ważnego interesu podatnika, nie wystąpiła też przesłanka interesu publicznego. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organ nie uwzględnił żądania strony. Bez wpływu na możliwość zastosowania wnioskowanej w tej sprawie ulgi pozostają okoliczności dotyczące wadliwego postępowania komorniczego, które zdaniem Skarżącej pozbawiło ją należnych alimentów przez okres 25 lat. Sprawując kontrolę działalności administracji publicznej Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Związanie granicami sprawy oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozstrzygania innej sprawy niż ta, w której złożono skargę. W rozpatrywanym przypadku sprawa dotyczy wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w VAT, które pozostają we właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Stąd niezrozumiały jest wniosek skargi o odroczenie lub umorzenie należności Skarżącej w stosunku do "Urzędów Skarbowych I i II i ZUS". Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.