I SA/Bk 446/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] ustalił H. F. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzja ta uzyskała walor ostateczności w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się o wznowienie postępowania i uchylenie wydanej w sprawie decyzji. Jednocześnie wniósł o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. przywrócił termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Jednocześnie wydanym w dniu [...] lutego 2014 r. postanowieniem wznowił z uwagi na żądanie strony z dnia [...] stycznia 2014 r. postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] grudnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. M. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, wskazując że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."). Podkreślił, że analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, wskazuje, że za niezgodny z Konstytucją RP został uznany art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast podstawą materialnoprawną wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. był art. 20 ust. 3 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W tej sytuacji, żądanie strony skarżącej o uchylenie przedmiotowej decyzji należało oddalić, gdyż wykracza ono poza ramy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Pełnomocnik Skarżącej nie godząc się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując w pełni argumentację organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., a zatem brak było podstaw do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Zaznaczył również, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest zgodny z Konstytucją RP. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja zawierała podstawę prawną rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne i prawne. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony i wyjaśniony, zaś stronie umożliwiono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Na powyższą decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 240 § 1 pkt 8 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej dotkniętej wadą określoną w tym przepisie, tj. niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09; art. 187 § 1 w związku z art. 235 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 o.p. poprzez jedynie odniesienie się, i to w sposób skrótowy i ogólnikowy, do zarzutów zawartych w odwołaniu, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany był, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności, ponownie rozpoznać sprawę w całości i w sposób merytoryczny, a nie tylko w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu; art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 o.p. poprzez niedostateczne rozpatrzenie okoliczności sprawy, w szczególności zdeprecjonowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim w części dotyczącej okoliczności i wysokości dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą, która przedstawiła i uprawdopodobniła legalność źródeł uzyskiwanych dochodów i ich wysokość, a w konsekwencji, błędne stwierdzenie, iż nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do uchylenia decyzji ustalającej podatek od dochodów nieujawnionych oraz niedostateczne uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym organ odniósł się do okoliczności sprawy jedynie pobieżnie i w sposób ogólnikowy, podczas gdy w myśl art. 235 o.p., w postępowaniu odwoławczym obowiązują stosowane odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organem I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał na treść wyroku TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. szeroko przytaczając jego fragmenty. W ocenie pełnomocnika w prowadzonym przez organ podatkowy drugiej instancji postępowaniu naruszone zostały zasady jego prowadzenia poprzez błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie ponownie sprawy w sposób merytoryczny. Pełnomocnik zakwestionował również nieuwzględnienie przez organy podatkowe wszystkich dochodów męża z pracy oraz dochodów strony ze sprzedaży uprawianych roślin. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełniona zostanie chociaż jedna z przesłanek wznowienia postępowania, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego, a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 (LEX nr 1370264), w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Taka możliwość istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 o.p. Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), który w ocenie Skarżącej stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. (...)." (publ.: OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX nr 1353497). Z powyższego wyraźnie wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2011 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak słusznie wskazuje Skarżąca, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SAB/Bd 25/14 – dostępny j.w.). W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten brzmi obecnie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.". Zmiana dotyczy dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazuje obecnie porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 611/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wskazane powyżej "istotne różnice pomiędzy brzmieniem przepisu nie pozwalają na uznanie, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. występuje "oczywista niekonstytucyjność", pozwalająca sądowi administracyjnemu, rozstrzygającemu indywidualną sprawę, w której podstawę prawną rozstrzygania będzie stanowił przepis o tożsamej treści jak przepis uznany wcześniej za niezgodny z ustawą zasadniczą, odmówić zastosowania przepisu ustawy z odwołaniem się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. (...) Sąd rozpoznający sprawę uprawniony jest jedynie do wstępnego stwierdzenia możliwości niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją i sformułowania - w razie powstania takiej wątpliwości - pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji). Odmowa stosowania przepisu ustawy w konkretnej sprawie przez sąd sprawę tę rozstrzygający (poza przypadkami wtórnej niekonstytucyjności i oczywistej niekonstytucyjności) naruszałaby normę o związaniu sądu ustawą (art. 178 ust. 1 Konstytucji), zasadę trójpodziału władz (art. 10 Konstytucji) i zasadę pewności prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji.". Reasumując, w ocenie Sądu, organy są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 83/11 – dostępny j.w.). Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007 r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznaje je za bezzasadne. Skoro organ prawidłowo wykazał, że nie zostały spełnione w sprawie przesłanki do wszczęcia postępowania wznowieniowego, to tenże organ nie był uprawniony, ani też zobowiązany do ustosunkowywania się do zgromadzonego materiału dowodowego w pierwotnym postępowaniu, a tym bardziej do dokonywania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przedmiotowym zakończonego postępowania ostateczną decyzją administracyjną. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art 210 § 1 pkt 6 i art. 235 o.p., bowiem organy prawidłowo uznały, że nie zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania wznowieniowego, a zatem nie było podstaw do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń. Wbrew stawianym zarzutom, organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpoznał sprawę w pełnym zakresie, odpowiadającym przedmiotowi prowadzonego postępowania, organ ten odniósł się też do wszystkich zarzutów odwołania. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Tym samym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.