I SA/Bk 451/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Marek Leszczyński, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego R. A. C. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...].06.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. A. C. (dalej powoływany również jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w innej kwocie, aniżeli została zadeklarowana. W ocenie organu, skarżący niezaewidencjonował całej sprzedaży gazu propan-butan. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego i przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...].11.2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., która w wyniku odwołania skarżącego, decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].02.2008 r. Nr [...] została uchylona, a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].04.2008 r. nr [...] umorzył postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie postanowienia z dnia [...].11.2006 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za grudzień 2001 r., gdyż w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W dniu [...].05.2008 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].05.2008 r. informujące, że w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego, o którym strona została powiadomiona w dniu [...].07.2007 r. Dyrektor Izby Celnej w B. wyegzekwował kwoty podatku wymierzone decyzjami [...] z dnia [...].11.2007 r. i [...] z dnia [...].11.2007 r. Poinformował jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p.") zastosowaniem środka egzekucyjnego, poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. W oparciu o powyższą informację, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...].05.2008 r. nr [...] wznowił postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].09.2008 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. w kwocie 12 825 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 1 853 zł. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w księgach podatkowych w sposób istotny odbiegają od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza gazu. Dlatego też organ przyjął, że księgi podatkowe skarżącego, w części dotyczącej sprzedaży i zakupu gazu propan-butan, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Dlatego też, na podstawie art. 23 § 4 o.p., organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. Z powyższego wyliczenia wynika, iż skarżący w miesiącu grudniu 2001 r. dokonał sprzedaży 74 839 litrów nie zaewidencjonowanego gazu propan – butan. Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r. sygn.. akt I SA/Bk 93/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącego. Sąd za bezpodstawny uznał podniesiony na rozprawie zarzut braku podstaw do wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej w 2001 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem propan-butan. W tym zakresie wskazał na okoliczności wynikające z przeprowadzonych dwukrotnie u Skarżącego czynności kontrolnych, w wyniku których wykazano sprzedaż gazu w znacznie większych ilościach niż udokumentowane w prowadzonej przez Skarżącego ewidencji. W ocenie Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. W przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu – wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu, ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1039/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku, NSA wskazał, że metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 o.p. maja pierwszeństwo w stosunku do metody określonej w art. 23 § 4 o.p., gdyż zgodnie z tym przepisem tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował zaś metodę opodatkowania wymienioną w tym ostatnim przepisie bez podjęcia nawet próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 o.p., w tym metody porównawczej zewnętrznej (pkt 2 § 3 art. 23), a Sąd I instancji to stanowisko bezkrytycznie zaaprobował. Rzecz w tym, iż to nie skarżący, lecz organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 o.p.) Skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. Stąd też w skardze kasacyjnej trafnie zarzuca się, iż organ podatkowy nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet tymi będącymi w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu kolneńskiego. Z takim zaś wnioskiem dowodowym skarżący wystąpił do organu podatkowego w piśmie z dnia 22 października 2007 r. Przy powyższej ocenie, nie bez znaczenia powinna mieć okoliczność czy posiadane przez skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Zdaniem NSA, przyjęta przez organy i zaaprobowana przez Sąd I instancji metoda oszacowania określona w art. 23 § 4 o.p., mogła nie odzwierciedlać zbliżonej do rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu, a tym samym zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego liczby funkcjonujących na stacji skarżącego odmierzaczy paliw firmy A. i P. oraz zarzutu dotyczącego braku konsekwencji organu podatkowego, który raz interpretuje wymianę urządzenia pomiarowego dokonaną przez podatnika jako zmierzającą do ukrycia faktycznych obrotów paliwem, a innym razem uznaje tę wymianę (dokonaną między 21 maja a 30 lipca 2002 r.) za całkowicie obojętną dla powstania zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem sygn. akt I SA/Bk 621/10 uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...].12.2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].09.2008 r. Nr [...]. Wskazując na ocenę prawną zwartą w wyroku NSA z 17 sierpnia 2010 r., I GSK 1039/09, Sąd stwierdził, że organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę naruszyły zasady rządzące postępowaniem podatkowy, w szczególności art.23 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zalecił organom podatkowym przy ponownym rozpoznaniu sprawy , iż powinny podjąć wszelkie niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w szczególności powinny przeprowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistego, wielkości obrotu gazem przez skarżącego, nie wyłączając porównania prowadzonej przez skarżącego działalności z innymi podobnymi podmiotami działającymi na rynku lokalnym. Po wielokrotnym, ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego (organ I instancji łącznie wydał trzy decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r., zaś Dyrektor Izby Celnej w B. trzykrotnie uchylał powyższe decyzje i przekazywał sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie przepisów postępowania), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 3 224,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 1 853,00 zł. Na skutek odwołania pełnomocnika Skarżącego Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.nr [...] z dnia [...] marca 2014. w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy poprzez: - uchylenie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. o umorzeniu postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r., z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania, gdyż zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa; - określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 3224,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 1853,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Celnej w B. po wykazaniu zasadności wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wskazał, powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, że Skarżący nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych (księgach podatkowych i ewidencji VAT) wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan butan za rok 2001 i tym samym nie deklarował i nie wpłacał w prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży gazu płynnego tankowanego do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że wielkości sprzedaży gazu wynikające z dowodów sprzedaży w sposób istotny odbiegają od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza gazu ciekłego propan-butan. W związku z powyższym, księgi podatkowe Skarżącego w części dotyczącej sprzedaży jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie obrotu gazem za grudzień 2001 r. W przedmiotowej sprawie do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym prawidłowo, zdaniem organu II instancji, zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną z uwagi na możliwość zebrania danych o obrotach w innych przedsiębiorstwach prowadzących sprzedaż gazu oraz działających o podobnym zakresie i warunkach. Wielkość zrealizowanych przez podatnika obrotów z tytułu sprzedaży gazu oszacowano podaną metodą na poziomie średniej ilości sprzedanego gazu przez podmioty porównywalne działające na terenie powiatów zambrowskiego, kolneńskiego i monieckiego. Dowody zaś dotyczące badań legalizacyjnych nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenia szacunkowej wielkości obrotu gazem propan - butan u Skarżącego metodą zewnętrzną. Dalej organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa uznał je za bezzasadne. Wyjaśnił, że postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzono było zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Konkludując Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że w związku z tym, iż decyzja organu I instancji została wydana z całkowitym pominięciem faktu, że postępowanie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...].05.2008r. o wznowieniu postępowania, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Mając zaś na uwadze, że postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego z dnia [...] kwietnia 2008 r. było ostateczne i niewyeliminowanie jego z obrotu prawnego powodowało niemożność dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, konieczne było jego uchylenie i dopiero wtedy orzeczenie o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik Skarżącego żądając stwierdzenia jej nieważności. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 233 § 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i § 2 o.p. jak też naruszenie prawa materialnego opisanego treścią art. 68 § 2 o.p. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek zaskarżenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2014 r., a dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 roku. Decyzja organu I instancji została więc doręczona podatnikowi po upływie ponad dwunastu lat od daty powstania obowiązku podatkowego czyli po dniu 25 stycznia 2002 roku. W związku zaś z tym, iż terminy przedawnienia prawa do zobowiązania podatkowego dotyczą decyzji pierwszoinstancyjnych to oznacza, że w wypadku decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014r. termin do doręczenia spornej decyzji minął wiele lat temu, co skutkowało naruszeniem normy art. 68 § 2 ust. 2 o.p. Dalej autor skargi zaakcentował, że w treści zaskarżonej decyzji znajduje się jednoznaczne stwierdzenie, że Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. zalecił organowi I instancji m.in powołanie biegłego celem określenia możliwej wielkości sprzedaży gazu płynnego przez podatnika, co z uwagi na kognitywny charakter normy art. 233 § 2 zd. 2 o.p. obligowało organ I instancji do przeprowadzenia takiego dowodu. Tymczasem organ I instancji nakaz ten zignorował czym naruszył wskazaną normę prawną w sposób rażący. W ocenie pełnomocnika skarżącego treść rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jak i jej uzasadnienie w części dotyczącej uchylenia prawomocnego postanowienia Dyrektora UKS w B. o umorzeniu postępowania kontrolnego wskazują na całkowite pominięcie procedury dotyczącej wznowienia postępowania kontrolnego opisanych treścią art. 241 i 243 o.p. Oznacza to, iż postępowanie podatkowe prowadzone było bez przeprowadzenia kontroli podatkowej a więc bez sprawdzenia, czy kontrolowany wywiązywał się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ten sposób została naruszona norma art. 281 § 2 o.p. Brak bowiem wyniku kontroli jak i niemożność ustosunkowania się do jej ustaleń skutkowało rażącym naruszeniem regulacji art. 290 i 291 o.p. Pełnomocnik skarżącego stwierdził też, że organ podatkowy nie wykazał jakie istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub dowody, istniejące w dniu wydawania decyzji przez organ I instancji, nie znane były temuż organowi wyszły na jaw dając asumpt do wydania zaskarżanej obecnie decyzji. Konkludując pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. albowiem wydana ona została z rażącym naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 o.p. w zw. art. 156§ 1 pkt 2 kpa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie decyzji w całości, argumentując, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie z uwagi na ekonomikę postępowania oraz błędy proceduralne zaskarżonej decyzji, organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, celem szybszego naprawienia błędu organu podatkowego i ograniczenia do minimum kosztów postępowania sądowego i podatkowego. Pismem procesowym z dnia [...] września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie rozprawy celem rozpatrzenia całokształtu podniesionych zarzutów w skardze. Na rozprawie, która odbyła się przed Sądem w dniu 11 lutego 2015 r. pełnomocnik organu zmienił wniosek zamieszczony w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi, wskazując, iż przy podjęciu rozstrzygnięcia należało wyrugować z obrotu prawnego postanowienie o umorzeniu postępowania wydane przez Dyrektora UKS w B. W pozostałej części pełnomocnik organu wniósł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa o charakterze rażącym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym, z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993r., t. III, str. 24), "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wiąże się z trzema okolicznościami: oczywistością naruszenia prawa, charakterem przepisu, który został naruszony oraz ekonomicznymi lub gospodarczymi skutkami, które wywołała. Rażąca sprzeczność ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11, CBOSA). Warto przy tym zwrócić uwagę, że jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, CBOSA). W takim rozumieniu, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób rażący. Należy podkreślić, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie po raz trzeci, będąc związany wcześniejszymi wyrokami zapadłymi w tej samej sprawie oraz wyrokiem NSA z 17 sierpnia 2010 r. (I GSK 1039/09). Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn.. akt II FSK 1889/12, LEX nr 1518953). Zapadły w sprawie wyrok Sądu z dnia 17 grudnia 2010 r., o sygn. akt I SA/Bk 621/10 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r. był konsekwencją wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt: I GSK 1039/09. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. zobowiązał organy przy ponownym rozpoznaniu spraw do uwzględnienia uwag zawartych w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy zostały zobowiązane do uwzględnienia wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia [...] października 2007 r. w celu porównania ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych o "wyświetlacze" z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, w tym będącymi w dyspozycji organów podatkowych, na temat wielkości sprzedaży gazu propan-butan na innych stacjach paliw powiatu kolneńskiego. Ponadto organy powinny były rozważyć, czy posiadane przez Skarżącego zbiorniki na gaz umożliwiałyby mu przechowywanie ilości gazu wynikającej z "wyświetlaczy" (a więc sprzedawanych poza ewidencją) oraz czy było możliwe znalezienie odbiorców na takie ilości gazu. Przed wydaniem ponownej decyzji organy powinny były również ustalić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. nie uległo przedawnieniu, z uwzględnieniem przesłanek ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Należy przy tym zauważyć, że organ II instancji, zanim wydał skarżoną decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i orzekającą, co do istoty sprawy, kilkukrotnie uchylał decyzję organu I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego w kontekście wydanych orzeczeń przez Sąd. Co więcej, Dyrektor Izby Celnej w B. zasadnie precyzował w decyzjach jakie czynności dowodowe powinny być przeprowadzone w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Sąd uznał materiał dowodowy, który ostatecznie podlegał ocenie przez organ odwoławczy za uprawniający do wyciągnięcia wniosków merytorycznych, jakie płyną z treści decyzji. Sąd nie dopatrzył się zatem pod tym względem naruszeń przepisów prawa materialnego. W związku z czym, zarzut braku wypełnienia przez organ I instancji zalecenia, płynącego z uchylonej decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r., co w ocenie pełnomocnika skarżącego naruszyło w sposób rażący normę prawną, wynikającą z art. 233 § 2 zd. 2 o.p., jest bezzasadny. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ II instancji zalecił do przeprowadzenia przez organ I instancji m.in. dowodu z opinii biegłego celem określenia możliwej wielkości sprzedaży gazu płynnego przez podatnika, co w konsekwencji niewątpliwie obligowało ten organ do przeprowadzenia ww. dowodu. Wskazywana przez pełnomocnika skarżącego decyzja z dnia [...] czerwca 2012 r. została jednakże uchylona w całości i ponownie przekazana do ponownego rozpatrzenia, w której ponownie organ odwoławczy zalecił powołanie biegłego, celem określenia możliwej wielkości sprzedaży gazu płynnego przez Skarżącego w 2001 r. Zatem zarzut pełnomocnika Skarżącego, odnoszący się do decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. należy uznać za bezpodstawny. Co więcej, kolejny raz rozpatrując sprawę organ I instancji odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na brzmienie art. 188 o.p., zgodnie z którym to artykułem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie okoliczności te miały znaczenie dla sprawy, ale pozostałe dowody zebrane w sprawie należy uznać za wiarygodnie potwierdzające ilość sprzedaży gazu płynnego propan-butan w kontrolowanym okresie jakie mogły pomieścić zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliwa. Powyższe uzasadnienie nie przekonuje co prawda Sądu o braku konieczności powołania biegłego z uwagi na argumenty organu stojące w opozycji do twierdzeń pełnomocnika Skarżącego. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w chwili rozpatrywania wniosku o powołanie biegłego, jak wynika z akt sprawy, stacja paliw nie była własnością Skarżącego, a należała do innego podmiotu i dystrybutor firmy P. do gazu płynnego propan – butan już nie funkcjonował z uwagi na to, że został zdemontowany przez Skarżącego, wnioskowany dowód nie mógł być przeprowadzony z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu. Oceniając zebrane fakty i powody odstąpienia od powołania biegłego organ II instancji ponownie uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zasadnie uznając, że organ I instancji w całości wypełnił zalecenia organu odwoławczego, a skoro w sprawie powołanie biegłego byłoby bezzasadne, to organ I instancji zalecił przeprowadzenie postępowania w kierunku ustalenia podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistej wielkości obrotu gazem przez Skarżącego i dodatkowe uzupełnienie materiału dowodowego, co zostało poprawnie zrealizowane przez organ I instancji. W skarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. organ dodatkowo wyjaśnił, że ustalono, że podatnik posiadał instalację do sprzedaży gazu płynnego propan – butan, zawierającą m.in. dystrybutor oraz dwa zbiorniki o pojemności 4.850 litrów każdy, co uprawniało do stwierdzenia, że taka objętość zbiorników pozwalała na zmagazynowanie zapasów gazu większych niż dzienna sprzedaż gazu, wynikająca z oszacowania. Co w konsekwencji wyjaśnia kwestię zdolności technicznej i możliwości "produkcyjnych" do realizacji sprzedaży na poziomie wynikającym z dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy uchyli w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazania co do przeprowadzenia konkretnych czynności dowodowych wiążą co prawda organ I instancji, ale w przypadku wystąpienia obiektywnych i niezależnych od organu przesłanek, skutkujących brakiem możliwości pozyskania danego dowodu, organ I instancji może odstąpić od zrealizowania zobowiązania w formule wskazanej przez organ odwoławczy. W takim przypadku organ I instancji zobowiązany jest do wyjaśnienia w decyzji z jakich przyczyn dana czynność dowodowa, zlecona przez organ odwoławczy, nie mogła być przeprowadzona, czy dane źródło dowodowe można było pozyskać w inny sposób oraz czy zebrany materiał dowodowy rozstrzyga wątpliwości organu odwoławczego w inny sposób. Odnosząc się do drugiego z wyznaczeń Sądu, dotyczącego ustalenia przez organy czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. nie uległo przedawnieniu, z uwzględnieniem przesłanek ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia Sąd uznał, iż powyższe zobowiązanie zostało spełnione wyłącznie przez organ I instancji. Organ II instancji nie poddał jednak kontroli argumentów organu I instancji i nie odniósł się w wydanej i skarżonej decyzji do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. wskazując jedynie na poprawność działań organu I instancji w kontekście wznowienia postępowania. Organ II instancji nie wypełnił tym samym zaleceń Sądu, a w konsekwencji naruszył art. 153 p.p.s.a., co niewątpliwe samo w sobie mogłoby być podstawą do uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd. Tym samym, zarzut skargi, związany z naruszeniem przez organ art. 68 § 2 o.p., dotyczącego terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji uchylenia decyzji organu II instancji przez Sąd, z uwagi na konieczność ponownej oceny przez organ odwoławczy uprawnienia do wydania decyzji w kontekście ww. artykułu o.p. jest bezzasadny. W następnej kolejności należy odnieść się do specyfiki postępowania kontrolnego jakie prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w B. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej była objęta rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego, stanowiącego dochód budżetu państwa za poszczególne miesiące 2001 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. umorzył na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej przywoływana jako: "u.k.s.") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za grudzień 2001 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. organ kontroli skarbowej wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., umorzone postępowanie kontrolne w związku z informacją uzyskaną z Izby Celnej w B o zastosowaniu środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę wyodrębniły się dwa odrębne przedmioty postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Pierwszym zakresem - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. - objęte zostało postępowanie wznowieniowe, którego specyfika określona została w art. 243 § 2 o.p., zgodnie z którym to przepisem postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Drugim zakresem - rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2001 r. – objęte zostało postępowanie prowadzone w trybie zwykłym. Powyższe dwa odrębne przedmioty postępowań, z uwagi na istotne różnice w specyfice ich prowadzenia, powinny być zakończone odrębną decyzją administracyjną, co zresztą było czynione przez organy do czasu wydania wyroków Sądu z dnia z dnia 17 grudnia 2010 r. Tryb i charakter postępowania wznowieniowego jako postępowania nadzwyczajnego, odnoszącego się do postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego opiera się na zasadach zawartych w Rozdziale 17 "Wznowienie postępowania" Działu IV "Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. W przypadku organów kontroli skarbowej, powyższe przepisy będą miały zastosowanie z uwagi na odesłanie zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podstawą do wydania decyzji w tym szczególnym i nadzwyczajnym trybie jest art. 245 o.p. Natomiast postępowanie kontrolne wszczęte w trybie zwyczajnym prowadzone jest na zasadach Rozdziału 3 "Postępowanie kontrolne" ustawy o kontroli skarbowej, a w zakresie nieuregulowanym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na cytowany przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. Podstawą do wydania decyzji w tym trybie jest art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Postępowanie w trybie nadzwyczajnym zmierza do przeprowadzenia postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek wznowieniowych a w konsekwencji potwierdzenia wystąpienia tych przesłanek - do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Natomiast postępowanie w trybie zwyczajnym zmierza w tym przypadku do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (art. 21 § 3 o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, toczące się postępowanie kontrolne w dwóch różnych trybach, tj. zwyczajnym i nadzwyczajnym należy traktować jako dwie odrębne sprawy o odmiennym charakterze, specyfice prowadzenia postępowania dowodowego i podstawach prawnych, zobowiązujących organy kontroli skarbowej do wydania odrębnych decyzji kończących te postępowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził naruszenie przez organ II instancji art. 243 § 2 o.p. Organ co prawda zasadnie dostrzegł, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana została wyłącznie z uwzględnieniem podstaw postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym, jednak biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonego postępowania organ II instancji nie powinien był rozstrzygać sprawy co do jej istoty z uwagi na brak kompetencji w tym względzie. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2 u.k.s. od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Od decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 u.k.s., stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 3 u.k.s.). Organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Powyższe przepisy, obowiązujące od 30 lipca 2010 r., wprowadzone zostały na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) i niewątpliwie obowiązywały w dniu wydania decyzji przez organ I instancji. Wskazuje na to brzmienie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym to przepisem wszczęte i niezakończone w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy postępowania w sprawach uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzą organy właściwe w tych sprawach od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, przy czym wszystkie podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Podatkowy organ odwoławczy, który uzna, że organ kontroli skarbowej pozostawał w błędzie wydając decyzję w trybie zwyczajnym, zamiast w trybie wznowieniowym oraz błędnie pouczył, że od tego typu decyzji strona uprawniona jest do złożenia odwołania do organu podatkowego wyższej instancji, a nie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ kontroli skarbowej, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W konsekwencji organ kontroli skarbowej będzie uprawniony do wydania decyzji w trybie wznowieniowym wraz z prawidłowym pouczeniem o przysługującym stronie prawu do ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie art. 26 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 2 u.k.s. Biorąc powyższe pod uwagę, organ II instancji powinien był uchylić decyzję organu I instancji w zakresie przedmiotowym trybu wznowieniowego, którego to trybu nie dopatrzył się organ I instancji i w tym zakresie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się do rozstrzygnięcia merytorycznego organu II instancji w przedmiocie pkt II decyzji określającego zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. to organ odwoławczy naruszył normę prawną wynikającą z art. 210 § 4 o.p., zgodnie z którą, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ II instancji nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji w tym zakresie. Uznając powyższe zarzuty skargi za zasadne, Sąd uznał, że zarzuty pełnomocnika Skarżącego, dotyczące naruszeń organu, a odnoszące się do specyfiki postępowania wznowieniowego, z uwagi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 241 i 243 o.p. są konsekwencją błędnego rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej pod względem proceduralnym. Skoro organ II instancji był uprawniony jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie prowadzonego postępowania wznowieniowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia to organ I instancji wydając odrębną decyzję w trybie nadzwyczajnym będzie zobligowany do spełnienia zasad wynikających z prowadzenia tego typu postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku wraz z dokonaną wykładnią przepisów procesowego prawa podatkowego, a przede wszystkim zobowiązany będzie do ustalenia czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001 r. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika Skarżącego złożonego na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r., a dotyczącego spisu kosztów poniesionych w niniejszej sprawie przez stronę, Sąd uznał wniosek za nie uzasadniony. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji Sąd oparł na art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 ust. 2 p.p.s.a.