I SA/Bk 453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2012 r., nr [...], w sprawie rozliczenia Panu M. D. (powoływanemu dalej również jako "Skarżący") podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. W wydanych rozstrzygnięciach organy zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 295.481,21 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "Handel – Usługi K. K." i "Export – Import K. K.", dotyczących zakupu drewna, części do maszyn rolniczych oraz usługi kontroli jakości tartaków na Ukrainie. Zdaniem organów faktury te dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców. Przemawiają za tym następujące fakty: – zarówno Pani K. K., jak i Pan K. K. nie posiadają żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupu towarów, jak i sprzedaży tego towaru na rzecz Skarżącego; – przypadkowość nawiązania współpracy przez Pana K. i Panią K. z dostawcami tarcicy z Białorusi i Litwy (w obu przypadkach z inicjatywą współpracy wystąpił Skarżący); – zarówno Pani K. K., jak i Pan K. nie pamiętają nazwisk dostawców, nie dysponują numerami telefonów do nich, ani żadnymi danymi adresowymi; żadne z nich nie potrafi wskazać bliższych szczegółów związanych z dokonanymi dostawami na rzecz Skarżącego; – dane dotyczące ilości wystawionych przez kontrahentów faktur na rzecz Skarżącego różnią się - wg Pana K. była to jedna faktura w miesiącu, tymczasem z akt wynika, iż wystawił on 79 faktur w ciągu roku; – różne są też wartości towarów dostarczonych w miesiącu - wg zeznań Pana K. było to 10-15 tysięcy zł w miesiącu, tymczasem z wystawionych faktur wynika, że w ciągu całego roku 2007 r. Pan K. wystawił na rzecz Pana M. D. faktury na wartość 1.181,385.79 zł; – ilości towarów i ich ceny, czy asortymentu odbiegają od danych zawartych w fakturach będących w posiadaniu Skarżącego; – wszystkie płatności za sporne faktury pomiędzy Panem D. a jego kontrahentami regulowano w formie gotówkowej, przy czym żadna ze stron tych transakcji nie ma potwierdzenia przekazania bądź otrzymania gotówki; – cechą wspólną tych transakcji była wysokość "zarobku" przy transakcjach; – ani Pani K., ani też Pan K. nie dysponowali żadnym zapleczem technicznym w postaci magazynów czy innego miejsca, gdzie mogliby składować towar, nie zatrudniali też pracowników; – z zeznań złożonych przez Pana K. i Panią K. wynika, że faktury potwierdzające nabycie przez nich tarcicy były wystawiane przez kierowców (z Białorusi, Litwy) po dostarczeniu tarcicy, na ul. F. [...]. Następnie wystawiane były faktury na rzecz Pana D. również na ul. F. [...]. Od razu dokonywano też płatności tzn. Pan D. płacił swoim kontrahentom, a oni płacili kierowcom przywożącym towar. Wszystko to działo się w obecności Pana D. Tymczasem Skarżący zeznał, iż nie był świadkiem wystawiania faktur ani też płacenia przez swoich kontrahentów kierowcom dostarczającym towar; – podatek wykazany na wystawionych przez Panią K. i Pana K. fakturach nie został odprowadzony do budżetu państwa. Pan K. K. w składanych deklaracjach za poszczególne miesiące 2007 r. nie zadeklarował podatku należnego. Natomiast w przypadku Pani K. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] grudnia 2011 r. stwierdził niezasadne wykazanie przez nią w deklaracjach VAT-7 m.in. za poszczególne miesiące 2007r. wartości sprzedaży oraz wynikającego z niej podatku należnego. Na tej podstawie organy skarbowe uznały, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. W tym zakresie organy powołały się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W złożonej do Sądu skardze Pan M. D. działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez wykładnię polegającą na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur; - art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie sporne faktury dokumentują faktyczne transakcje; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie: "o.p."), przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku; - art. 122 o.p., poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 195 ust. 1 o.p., poprzez brak analizy co do możliwości komunikowania spostrzeżeń przez świadków; - art. 199 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach i faktach, które przemawiały na niekorzyść podatnika, a pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, przez co zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów, - art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez podatnika takimi towarami jak: drewno i części do maszyn rolniczych, w ilościach odpowiadających ilościom wynikającym z zakwestionowanych faktur, ani też dokonywania dostaw podlegających opodatkowaniu VAT na rzecz swoich odbiorców. Oznacza to, że transakcje zakupu zostały dokonane, a zakupione towary Skarżący wykorzystał do czynności opodatkowanych. Zdaniem autora skargi, organy dokonały ustaleń i oceny stanu faktycznego, który w większości został oparty na braku możliwości przedstawienia dowodów przez kontrolowanego, co oznacza, że dążyły do przerzucenia własnych zadań w zakresie kontroli na podatnika. W świetle orzecznictwa NSA i Trybunału Sprawiedliwości UE, mają one obowiązek wykazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. Jeśli tego nie udowodnią, nie mogą odmawiać prawa do odliczenia podatku VAT. Strona skarżąca zarzuciła też, że organy, pomimo podnoszenia problemu komunikowania spostrzeżeń przez kontrahentów Skarżącego, nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tej kwestii. Organy nie wykazały też w sposób jednoznaczny i niepodważalny, że Skarżący wiedział i powinien wiedzieć, że jego kontrahenci wystawiając faktury popełnili przestępstwo, które pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. K. oraz K. K. Trzeba na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi o istocie podatku od wartości dodanej. Nie jest to jednak prawo absolutne, bowiem doznaje ono ograniczeń w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis ma na celu zapobieganie unikania przez podatników opodatkowania poprzez wykorzystywanie w systemie potrąceń podatku należnego o podatek naliczony faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie prezentowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to samo dysponowanie takimi fakturami nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wystarczające jest ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 11 września 2012 r., I SA/Bd 446/12; WSA w Olsztynie z 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 731/11; WSA w Łodzi z 10 stycznia 2012 r., I SA/Łd 1180/10; WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., I SA/Gd 73/12). Wskazuje się przy tym, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym (wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2012 r., I SA/Bd 979/11). Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2012 r. I SA/Po 816/11). Przy tym wszystkim przyjmuje się również, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczny z art. 17(6) VI dyrektywy i art. 176 dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie - jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności (wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., I FSK 956/11). Orzekający w tej sprawie Sąd podziela te poglądy i stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy skarbowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez K. K. oraz K. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Poczynione przez organy skarbowe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zaś w zeznaniach obu kontrahentów Skarżącego (k. [...] w tomie [...] i k. [...] w tomie [...] akt administracyjnych). Wynika z nich, że ich rola w tych transakcjach sprowadzała się w istocie do wystawiania faktur. To sam Skarżący zaproponował im współpracę. Nie potrafili jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących swoich dostawców, którymi mieli być Białorusini i Litwini. Nie dysponowali zapleczem technicznym umożliwiającym dokonywanie dostaw. Towar był dostarczany przez Białorusinów i Litwinów bezpośrednio do firmy Skarżącego przy ul. F.[...] w C. B. Tam też były wystawiane faktury, a przy tych wszystkich transakcjach był obecny Skarżący. Świadek K. K. stwierdziła wprost cyt. "Ci kontrahenci, którzy przywozili towar wystawiali na miejscu fakturę zakupu na moją rzecz, a później ja wystawiałam fakturę na rzecz M. D. Ja wystawiałam fakturę na kwotę wyższą niż zakupiony towar. Była to kwota wyższa o 1 %. Ten 1 % był moim zarobkiem." (k. [...] w tomie [...] akt adm.). Bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 195 § 1 o.p. poprzez cyt. "brak analizy co do możliwości komunikowania spostrzeżeń przez świadków". W przesłuchaniu obu wymienionych wyżej osób brała udział pełnomocnik Skarżącego i nie wnosiła wówczas żadnych uwag dotyczących przebiegu tych czynności, w tym co do możliwości swobodnego wyrażania przez świadków swoich spostrzeżeń. Z treści protokołów nie wynika też, że świadkowie mieli problemy ze zrozumieniem kierowanych do nich pytań. Natomiast okoliczność, że mieli oni problemy z "przypomnieniem sobie faktów dotyczących prowadzonej w roku 2007 działalności gospodarczej i szczegółów związanych z okolicznościami" (cyt. z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji), nie świadczy o braku ich zdolności do postrzegania i komunikowania swoich spostrzeżeń. Należy też podkreślić, że orzekające w tej sprawie organy oceniły zeznania świadków także w oparciu o inne zebrane w sprawie dowody. Wskazać tu należy na informację ze Straży Granicznej (k. [...] w tomie [...] akt adm.), z której wynika, że w 2007 r. nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez K. K., co podważa twierdzenia strony skarżącej o nabyciu od tego kontrahenta usług kontroli tartaków na terenie Ukrainy. Poczynionych przez organy skarbowe ustaleń nie podważa podnoszony przez stronę skarżącą fakt dysponowania przez podatnika takimi towarami jak: drewno i części do maszyn rolniczych. Posiadanie przez Skarżącego określonych towarów nie oznacza, że w rzeczywistości zostały one zakupione na podstawie faktur wystawionych przez K. K. lub K. K. Jak już bowiem wspomniano, faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami. Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący braku udowodnienia przez organy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. W sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług (wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2010 r., VIII SA/Wa 344/10). W tej sprawie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na brak jego świadomości, że uczestniczy w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Reasumując, w tej sprawie organy należycie ustaliły stan faktyczny. W sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logiczne i w pełni przekonujące. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności przywołanych w skardze przepisów art. 120, art. 122, art. 195 § 1 i art. 199 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).