I SA/Bk 455/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz,, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Oddala skargę. Wnioskiem z [...] kwietnia 2006 roku L. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że głównym źródłem jego dochodu jest dochód ze stosunku pracy. Od 2004 r. inwestuje także w papiery wartościowe na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Od 2005 r. wszystkie zlecenia na kupno i sprzedaż akcji składa drogą elektroniczną. Jest to spowodowane niższą ceną, szybkością realizacji, większym komfortem oraz tym, iż 95 % wszystkich zleceń realizuje on za pośrednictwem biura maklerskiego, które nie ma własnej placówki w Ł. Częste wyjazdy na szkolenia i kursy utrudniają mu składanie zleceń oraz analizę sytuacji na Giełdzie Papierów Wartościowych. Dlatego zdecydował się na zakup komputera przenośnego typu laptop z przyłączem do sieci bezprzewodowej WF. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego L. K. sformułował następujące pytanie: "Czy do kosztów uzyskania przychodu z tyt. inwestycji na Giełdzie Papierów Wartościowych, można doliczyć wydatek na zakup komputera przenośnego oraz połączenie go z siecią Internet? Zdaniem wnioskodawcy podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych wydatków związanych z zakupem komputera oraz przyłączeniem go do sieci Internet stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Postanowieniem z [...] lipca 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że wydatki związane z nabyciem komputera oraz połączenia go z siecią Internet nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu osiąganych ze sprzedaży papierów wartościowych. Nie godząc się z tym stanowiskiem L. K. złożył na powyższe postanowienie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podniósł w nim, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. nie ma żadnego faktycznego i prawnego uzasadnienia. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydanym [...] października 2006 r. postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (w przepisie tym wymienione zostały wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów). Z przywołanych przepisów wynika, iż ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła na rzecz ogólnej definicji tego pojęcia z określeniem tych wydatków, które kosztów uzyskania przychodów nie stanowią. Zatem, aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody, a więc musi istnieć związek przyczynowo- skutkowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem, a poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu musi być udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są wydatki możliwe do powiązania z konkretnym przychodem, który powstał lub mógł powstać. A zatem, aby podatnik mógł zaliczyć poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodu powinien wykazać i udokumentować związek poniesionego wydatku z przychodem oraz to, że jego poniesienie miało wpływ na ten przychód. Przy sprzedaży papierów wartościowych koszty te można podzielić na dwie grupy, tj. bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji - np. koszt nabycia odpłatnie zbywanego papieru wartościowego oraz koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane np. z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, koszty prowizji kupna i sprzedaży, związanych z założeniem i prowadzeniem rachunku, itp. W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że nie jest możliwe potwierdzenie, że wydatki związane z zakupem komputera oraz połączenia go z siecią Internet, dotyczą wyłącznie korzystania z komputera i Internetu dla potrzeb obrotu papierami wartościowymi. Na podatniku spoczywa przy tym ciężar dowodu poniesionych wydatków i istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodem, jeśli z tego faktu wywodzi (szczególnie korzystne dla siebie) skutki prawne. Do organu podatkowego należeć będzie ocena czy fakty te zostały w wystarczający sposób w danym przypadku udowodnione. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że również wydatek na zakup komputera poniesiony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie wykaże związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a przychodem, natomiast ocena istnienia tego związku należy do organów podatkowych. W wniesionej do Sądu skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. L. K. zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi L. K. wskazał, że zgadza się całkowicie z argumentami Dyrektora Izby Skarbowej w B. odnośnie: ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, udokumentowania wydatków, związku przyczynowo-skutkowego wydatek-zysk, kosztów bezpośrednich i pośrednich przy sprzedaży papierów wartościowych. Jego zdaniem jasno i w sposób oczywisty określił związek przyczynowo-skutkowy między zakupem laptopa a przychodem. W skardze L. K. podał przykład, w którym brak przenośnego komputera spowodował, że komunikat z 4 sierpnia 2006 r. z godz. 721 o redukcji prognozy zysku spółki Zakłady Chemiczne Police SA odczytał o 1530, co spowodowało przejście z procentowo wysokiego zysku w wysoką stratę (zapisy na jego koncie maklerskim). Zakup przenośnego komputera umożliwiłby mu kilkukrotny obrót w ciągu jednej sesji tymi samymi papierami wartościowymi (co powoduje niższą prowizję zakupu od faktycznej) korektę i weryfikację zleceń i bieżące anulowanie zleceń. Komputer stanowi niezastąpione narzędzie przy pozyskiwaniu informacji o spółkach, analizie technicznej i fundamentalnej, itp. Przyczyną, dla której Skarżący złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. jest fakt, że nie może on zgodzić się z interpretacją, iż brak jest możliwości potwierdzenia, że laptop będzie wykorzystywany wyłącznie dla potrzeb obrotu papierami wartościowymi. Tak istotny element nie został zawarty w żadnym przepisie ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych i jest stawiany przed generalną zasadą, że kosztem jest każdy wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem art. 23 tejże ustawy. Ponadto Skarżący podniósł, iż od Dyrektora Izby Skarbowej w B. uzyskał również wyjaśnienie, co do tego, że wydatek na zakup komputera poniesiony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jeżeli nie wykaże związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem a przychodem. Skarżący domyśla się, że stanowiło to próbę odpowiedzenia na jego sugestię, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą też nie ma możliwości wykazania, że komputer zostanie wykorzystywany wyłącznie do zadań niezbędnych do prowadzenia tej działalności. Mija się to jednak z intencją pytającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Sądem L. K. podkreślił, że przychody uzyskane z Giełdy Papierów Wartościowych opodatkowuje oddzielnie od pozostałych przychodów, ale nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. W pierwszym rzędzie należy poruszyć zagadnienie, które w tego typu sprawach było źródłem poważnych wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, a dotyczące zakresu, w jakim sądy administracyjne powinny badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Części składów orzekających poddawała zaskarżone rozstrzygnięcia interpretacyjne pełnej kontroli, obejmującej zarówno warstwę formalną, jak i merytoryczną interpretacji (np.: wyrok z 15 września 2005 r. I SA/Ol 278/05, wyrok z 28 września 2005 r. I SA/Kr 850/05). Według całkowicie odmiennego poglądu, rozstrzygnięcia w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy są one niezgodne z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie przepisami, które są przedmiotem interpretacji (wyrok. z 28 czerwca 2005 r. I SA/Bd 276/05). Takie stanowisko prezentował też w swych dotychczasowych orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wskazując dodatkowo, iż postanowienie w przedmiocie pisemnych interpretacji nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, a jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści tego przepisu (wyrok z 31 sierpnia 2005 r. I SA/Bk 178/05). Kwestia zakresu sądowej kontroli aktów administracyjnych wydawanych w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stała się ostatecznie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który 8 stycznia 2007 r. podjął uchwałę o następującej treści: "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (sygn. akt I FPS 1/06). Uwzględniając rolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowaniu kierunków orzecznictwa sądów administracyjnych, orzekający w niniejszej sprawie Sąd przyjmuje wyrażony w cyt. wyżej uchwale pogląd dotyczący zakresu badania legalności wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dokonując oceny zaskarżonego w tej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd doszedł do wniosku, że nie narusza ono przepisów prawa regulujących zasady udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia L. K. pisemnej interpretacji. Złożony przez niego wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają także wymaganiom stawianym w przepisach art. 14 a § 1 i art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się jedynie do formy wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy należy zgodzić się z poglądem, że w sytuacji, gdy organ ten zgadza się w całości ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, powinien to wyrazić w formie postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie (zob. wyrok z 15 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 289/05). Zdaniem Sądu, także w swej warstwie merytorycznej zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Należy zgodzić się z zawartą w sentencji postanowienia organu pierwszej instancji tezą, stanowiącą zarazem istotę rozstrzygnięcia tej sprawy, że wydatki związane z nabyciem komputera oraz połączenie go z siecią Internet nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osiąganych ze sprzedaży papierów wartościowych. W uzasadnieniu tej tezy organy obu instancji, w ślad za wnioskiem podatnika, odwołały się do przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatek musi być poniesiony po to, aby uzyskać przychód. Należy przy tym podkreślić, że poniesiony wydatek musi być bezpośrednio podporządkowany temu celowi. Poniesienie wydatku nie może być zatem ukierunkowane na osiągnięcie przez podatnika także innych, niezwiązanych z przychodem celów. Wydatek nie może więc pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Nie może też mieć charakteru wydatku osobistego (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Wydatki, które mogą służyć innym celom, niż uzyskanie przychodu, nie mogą być w tej części uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 cyt. ustawy o podatku dochodowym. W orzecznictwie NSA niemal jednolicie przyjmuje się również, iż to podatnik powinien udowodnić fakt poniesienia wydatku, jak też wykazać jego związek z przychodem (wyrok z 3 lutego 1999 r., sygn. SA/Gd 82/97, opubl. LEX nr 38220; wyrok z dnia 24 maja 2000 r., sygn. I SA/Ka 2121/98, opubl. LEX nr 43912; wyrok z 6 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Wr 1903/97, opubl. LEX nr 42449). W przedmiotowej sprawie nie można odmówić racji organom podatkowym, że nie jest możliwe potwierdzenie, że wydatki związane z zakupem komputera oraz połączenia go z siecią Internet dotyczą wyłącznie korzystania z komputera i Internetu dla potrzeb obrotu papierami wartościowymi. Zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe stanowisko, że przy sprzedaży papierów wartościowych koszty uzyskania przychodu można podzielić na dwie grupy, tj. bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, np. koszt nabycia papieru wartościowego, a także koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym związane np. z obsługą rachunku przez biuro maklerskie, koszty prowizji kupna i sprzedaży – oparte zostało na skierowanej do naczelników urzędów skarbowych, dyrektorów izby skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 18 marca 2004 r. nr PB5/RD-033-2-106/04 (Dz. Urz. M.F. Nr 5, poz. 34). W tej sprawie należy jednak dodatkowo zauważyć, że w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca rozróżnia źródła przychodów (tzw. ceduły podatkowe) między innymi po to, aby w dalszych przepisach ustawy określić dla poszczególnych tych źródeł odmienne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych, czy też terminów i warunków płatności podatku. Jednym z wyodrębnionych przez ustawodawcę źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych - art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Do przychodów z tego źródła ustawodawca zaliczył między innymi przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy. Jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu według zasad opisanych w art. 30b ustawy, co wprost wynika z brzmienia ust. 4 tego przepisu. W art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawodawca wskazał natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem dochodu z tego źródła, a w szczególności, jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. W przypadku przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zatem w przypadku podatnika, u którego przychód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych nie stanowi źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane wydatki, o których mowa w przepisach art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Z przepisów tych nie wynika natomiast, aby za koszt uzyskania przychodów z tego źródła przychodów mogły być uznane wydatki na zakup przenośnego komputera i podłączenie go do sieci Internet. W konkluzji należy więc stwierdzić, że znajduje umocowanie w przepisach prawa podatkowego, stanowiące istotę rozstrzygnięcia tej sprawy, stanowisko organów podatkowych, że wydatki związane z nabyciem komputera oraz połączenie go z siecią Internet nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osiąganych ze sprzedaży papierów wartościowych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 cyt. wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami orzekł, jak w sentencji wyroku. Oddalenie skargi wyłącza możliwość zasądzenia kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej, co wynika z treści art. 200 cyt. ustawy.