I SA/Bk 469/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 września 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.58.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany okres oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 8 września 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.58.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z 22 maja 2025 r. nr 318000-CKK1-1.5001.19.2024.105 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2022 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. miesiące – wydaną względem P. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka"). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Wskazał, że Naczelnik PUCS dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowała Spółka rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r., stwierdzając że od stycznia 2022 r. do sierpnia 2022 r. Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego o łączną kwotę 648.017,00 zł, wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować dostawy bielizny i odzieży. Zakwestionowane faktury wystawiane były na rzecz Spółki przez podmioty: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., F. sp. z o.o., V. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że działalność rzekomych "dostawców" Spółki posiada wszelkie zewnętrzne oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W ocenie organu I instancji zamiarem tych spółek nie było prowadzenie faktycznej, długotrwałej działalności gospodarczej, w tym dokonywanie dostaw bądź usług, a wyłącznie uczestnictwo w oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, w celu umożliwienia jego odliczenia, m.in. przez Spółkę. Jednocześnie w decyzji organu I instancji stwierdzono, że Spółka była świadomym uczestnikiem "łańcuchów VAT-owskich". W związku z tym ustalono Spółce jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 100% ustalonych w decyzji zaniżeń dokonanych w deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2022 do sierpnia 2022 r. w łącznej wysokości 648.017 zł. W stanie faktycznym sprawy stwierdzono, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 30 października 2020 r. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług została zarejestrowana natomiast od 1 grudnia 2020 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem wskazanym w KRS był w badanym okresie N. N. Przeważającą działalnością gospodarczą Spółki jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Adresem rejestracyjnym spółki wskazano adres tzw. "wirtualnego biura". W badanym okresie Spółka otrzymała od A., B., F., V., Z., M. i D. faktury dotyczące zakupu odzieży i bielizny. Faktury od ww. spółek wystawione zostały na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Stanowiło to 95% wszystkich zakupów wykazanych w plikach JPK_V7M. Na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że w fakturowym łańcuchu dostaw do Spółki zaangażowane były liczne podmioty, które charakteryzowały się wspólnymi cechami wskazującymi na proceder oszukańczych działań związanych z wyłudzeniami podatku od towarów i usług. Tytułem wstępu warto podkreślić, że Spółki A., B., F., V., i M. w momencie wpisu do KRS związane były z panią A. M. i spółką M.1 sp. z o.o. Zostały wpisane do KRS odpowiednio w dniach 7 grudnia 2021 r., 21 października 2021 r., 22 grudnia 2021 r., 7 grudnia 2021 r., 8 grudnia 2021 r. Natomiast spółki Z. i D. w momencie wpisu do KRS związane były z W. F. i spółką S. sp. z o.o. Wpisy obu tych spółek do KRS miały miejsce 29 grudnia 2021 r. Wszystkie zatem spółki zostały wpisane do KRS niemalże w tym samym okresie z kapitałem zakładowym [...] zł. Dotychczasowe ustalenia zdaniem organów wskazują, że omówieni "dostawcy" Spółki cechują się istotnymi i powtarzalnymi elementami wspólnymi, których występowanie w tak regularnej i jednolitej skali nie obserwuje się w rzeczywistości gospodarczej. Są one nietypowe i nieuzasadnione w realiach prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej. Mianowicie: (-) charakterystycznym jest, że w większości przypadków wystawcy faktur na rzecz Spółki wykazywali zakupy od tych samych spółek, a jeden z dostawców, spółka D., od tych samych co Spółka, (-) spółki były gotowymi spółkami, które po zmianach właścicielskich zachowały adresy wirtualnych biur, (-) kapitał zakładowy spółek wynosił [...] zł, (-) na przestrzeni dwóch miesięcy w zarejestrowanych uprzednio wszystkich omówionych spółkach nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej, gdzie właścicielami zostali obywatele pochodzenia azjatyckiego, (-) ustalono powiązania osobowe pomiędzy omówionymi spółkami, (-) zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, wskazani dostawcy deklarowali jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, która nie jest związana ze sprzedażą odzieży i bielizny, (-) wszystkie wskazane spółki nie złożyły sprawozdań finansowych, (-) wszystkie spółki nie złożyły deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4R oraz informacji PIT-11 i PIT-8B, co uprawnia do stwierdzenia, że nie zatrudniały pracowników, (-) w zakresie podatku VAT wszystkie spółki tak kształtowały wartości dostaw i zakupów, aby wykazywać, w relacji do osiągniętych obrotów, niewielką kwotę podatku do zapłaty lub też deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, a finalnie podatek w zdiagnozowanych łańcuchach nie został zapłacony. Ostatecznie wszystkie podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAX m.in. ze względu na nieprawdziwe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym, ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub pełnomocnikiem, bądź ze względu na to, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawiają się na wezwanie. W związku z tym organy stwierdziły, że Spółka w przekazywanych plikach JPK wykazała 95% wartości wszystkich swoich zakupów od podmiotów pozorujących działalność. Pozorność ta świadczy z kolei o fikcyjnym charakterze transakcji, których stronami były te podmioty i Spółka. Organy stwierdziły również, że na niższych poziomach fakturowania towaru, który miał ostatecznie trafić do Spółki istniały nieprawidłowości, które uzasadniają stwierdzenie, że na wcześniejszych etapach "transakcji" dochodziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Dotyczy to wszystkich okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem podatkowym. W styczniu 2022 r. spółki mające dokonać dostawy do podmiotów wystawiających faktury na rzecz Spółki nie wykazały w plikach JPK_V7M po stronie sprzedaży i zakupów żadnych transakcji, W miesiącach od lutego do kwietnia 2022 r. ścieżka fakturowania w stosunku do styczniowej była bardziej złożona. W całej konstrukcji w tym okresie uczestniczyło ponad 30 podmiotów, w tym spółki P., B., V.1, D.1, M., Z., D., A., B., F., V. W omawianym łańcuchu występują spółki A.1 sp. z o.o. i S.1 sp. z o.o. Ustalono, że na etapie, w którym występują te spółki dochodzi do uszczuplenia podatku w tym łańcuchu. Stwierdzono bowiem, że za miesiące od lutego do kwietnia 2022 r: (-) A.1 posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości około [...] zł, (-) S.1 posiada zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości około [...] zł. Zwrócono przy tym uwagę na to, że A.1 i S.1 w okresie od lutego do kwietnia 2022 r. wykazywały niskie w stosunku do sprzedaży wartości nabyć. Sprzedaż wynosiła nawet trzynastokrotność kwot wykazanego nabycia. W miesiącu maju 2022 r. zachowana została rozbudowana ścieżka fakturowania, w której powtarzają się w większości te same podmioty wyróżnione w łańcuchu działającym w miesiącach luty-kwiecień 2022 r. Występują one jedynie w innych konfiguracjach procesu fakturowania. W maju 2022 r. w omawianym łańcuchu pojawiły się też nowe spółki, m.in. G. sp. z o.o., N. sp. z o.o., K. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o. Spółka G. w omawianym procesie fakturowania wykazywała nabycia wyłącznie od spółek N., M.2 i K., które nie deklarowały dostaw na rzecz G. Na tym etapie fakturowania zatem dochodziło do uszczuplenia podatkowego. Dalsze "transakcje" w grupie, w której na następnych etapach całego procesu oszustwa występowało ponad 20 kolejnych spółek jedynie miało na celu utrudnienie zlokalizowania źródła pochodzenia towaru i momentu, w którym doszło do uszczuplenia podatku VAT. W miesiącu czerwcu 2022 r. kolejny raz pojawiają się w zdecydowanej większości te same podmioty, co w miesiącach poprzedzających czerwiec. Zatem łańcuch fakturowania jest równie rozbudowany jak w miesiącach luty-maj 2022 r. W konfiguracji czerwcowej spółka A.1 (występująca w łańcuchach od lutego do kwietnia 2022 r.) posiada zaległości za czerwiec 2022 r., w wysokości ponad [...] zł. Ponadto spółka ta wykazała około [...] zł obrotu netto, a jednocześnie nabycia w wysokości [...] zł netto. Kolejny z kolei podmiot występujący w łańcuchu - spółka G. (występujący też w majowym łańcuchu) - nie wykazała sprzedaży do spółek F.1 i L., które także ulokowane były na ścieżce fakturowej w okresach rozliczeniowych poprzedzających omawiany miesiąc. Szereg dalszych podmiotów fakturujących pomiędzy sobą towar, aż do skarżącej (ponad 20) pełniło rolę tą samą co w okresach poprzedzających czerwiec 2022 r. - utrudniało zlokalizowanie źródła pochodzenia towaru i momentu, w którym dochodziło do uszczuplenia podatku VAT. W miesiącach lipiec-sierpień 2022 r. w procederze uczestniczyła część podmiotów, które w poprzednich miesiącach zostały wskazane w łańcuchach fakturowych dostaw. Część natomiast została "wymieniona" na nowe spółki, ulokowane w tym samym celu co poprzednicy – utrudnienia zlokalizowania źródła pochodzenia towaru i momentu, w którym dochodziło do uszczuplenia podatku VAT. Analiza plików JPK_VAT wykazała, że w omawianych miesiącach to spółki S.2, M.3, R., T. i N.1 nie wykazały sprzedaży na rzecz O. sp. z o.o. i F.1 sp. z o.o. Wskazano, że w przypadku spółki S.2, ostatnia deklaracja złożona została za luty 2022 r. Zdaniem organów w badanym okresie zasadą było to, że towar, który miał trafić do Spółki był wielokrotnie fakturowany przechodząc przez kilkadziesiąt spółek. W każdej wykazanej ścieżce fakturowej były podmioty aktywność których charakteryzowała się uszczupleniem podatku. Spółki te jako jedno z ogniw łańcucha posiadają zaległości w podatku od towarów i usług, nie wykazywały sprzedaży, mimo że odbiorcy faktur wykazywali nabycia od tych podmiotów. Stwierdzono też sytuację, że jedna ze spółek złożyła ostatnią deklaracje w lutym 2022 r, a w okresie lipiec-sierpień występowała w łańcuchu fakturowym. W innym przypadku ogniwo łańcucha wykazywało sprzedaż wielokrotnie wyższą od wykazanych zakupów. Analiza "tras" faktur towaru wskazuje na skomplikowaną, sztucznie wytworzoną ich drogę, która prowadzi przez szereg podmiotów wykazujących niewielki podatek do wpłaty, bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie świadomości Spółki co do jej udziału w oszustwie organy wskazały na to, że prezes skarżącej miał zajmować się zamówieniem towaru, jego odbiorem i zapłatą, która zawsze była dokonywana gotówką w boxie spółki, a pomimo tego N. N. nie potrafił wymienić wszystkich swoich największych dostawców, w tym spółki Z., D., F. i V. Stwierdził, że nie wie gdzie handluje F. i Z.. Ponadto zeznał, że nie pamięta dokładnie czy handluje z V. Nie kojarzy spółki M. Skala dostaw i fakt, że spółki te były wystawcami faktur kumulującymi prawie 100% zakupów Spółki sprawia, że niewiarygodnym jest według DIAS, aby prezes spółki zajmujący się samodzielnie kupowaniem towaru nie pamiętał swoich największych dostawców. Jest to tym bardziej niewiarygodne w kontekście dalszych wyjaśnień Prezesa, który stwierdził, że nigdy nie szukał sam towaru, zawsze kupował tylko od osób, które przychodziły do jego boxu. Jak zatem wynika z ustaleń wyłącznie siedmiu przedstawicieli spółek A., B., F., V., Z., M. i D., niezatrudniających żadnych pracowników systematycznie w okresie od stycznia do sierpnia 2022 r. sprzedać miało towar Spółce na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, co stanowiło 95% zakupów Spółki. Prezes N. N. miał z kolei gotówką przedstawicielom tych firm wypłacić łącznie [...] zł. Ilość faktur przy tym wskazuje na systematyczność transakcji. Miesięcznie dokonywano po kilkadziesiąt transakcji. Uwzględniając zatem zeznania Prezesa należy stwierdzić, że od stycznia do sierpnia 2022 r. systematycznie osobiście przyjął i opłacił 280 faktur, wręczając gotówkę wyłącznie przedstawicielom siedmiu spółek, których nie potrafił zidentyfikować. W realiach rzeczywistych transakcji za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, iż osoba cyklicznie obsługująca operacje z tym samym, wąskim kręgiem podmiotów, nie pamiętał ich. Z zeznań Prezesa przy tym wynika według organów, że zawsze kupował on towar od ludzi, którzy przychodzili do jego boxu, a zatem od osób z ww. firm. Nigdy nie weryfikował tych osób, czy rzeczywiście reprezentują spółki. Nie wie skąd towar pochodzi, nigdy ich nie pytał o to. Prezes Spółki transportem się nie zajmował. Nie wie czy dostawcy zatrudniali pracowników, czy mieli swoje magazyny, biura handlowe. Nigdy nie pytał się swoich dostawców o to. Nie weryfikował też osób przychodzących do niego z ofertą i towarem. Ważne były tylko towary i dobra cena. Z powyższego wyłania się zatem obraz transakcji, w którym do boxu Spółki przychodziły od stycznia do sierpnia te same osoby, dostarczały towar, wystawiały fakturę, pobierały gotówkę, a Prezes Spółki nie interesował się tym kim są te osoby oraz nie interesował się źródłem towaru. Prezes przy tym nigdy nie interesował się zagrożeniami związanymi z nieprawidłowościami, wyłudzeniami w zakresie podatku VAT. Kontrolowana jednostka była zainteresowana jedynie pozyskaniem towaru, w mniejszym zaś stopniu skupiała się na tym kto jest jego rzeczywistym dostawcą, tj. czy jest nim spółka wyszczególniona na fakturach. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co implikuje, że postępowanie to nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie była logiczna i kompletna, 2) art. 191 o.p. poprzez dowolną i ukierunkowana rażąco jednostronnie a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz zastosowanie nieuprawnionego domniemania przerzucającego w istocie ciężar dowodu co do legalności i rzetelności kwestionowanych rozliczeń w zakresie podatku VAT (a także rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych) na podatnika podczas, gdy organ dokonał powierzchownej i do tego czynionej na tle niedostatecznie skumulowanego i rozważonego materiału dowodowego oceny, która nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego w szczególności zaś organ wywodzi nieuzasadnianie supozycje co do tego, że wszystkie kwestionowane faktury były fakturami pustymi (a więc, że zdarzenia gospodarcze, które dokumentują nie miały mieć miejsca), podczas, gdy brak jest w sprawie dowodów, z których treści wynika jedno, 3) art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p. poprzez uchylenie się od obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 4) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zaś zgodnie z dyspozycją naruszonego przepisu zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, bez wskazania jakie dowody zdaniem organu świadczą o tym, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych w zakresie umożliwiającym właściwe skoncentrowanie i następczą wszechstronną ocenę tak zebranego materiału dowodowego, co w szczególności powinno polegać na wyjaśnieniu wątpliwości co do charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT w sposób kompletny i przekonujący, zaś organ l-instancji poprzestał na zastosowaniu nieuprawnionego domniemania polegającego na tym, że skoro organ posiada wątpliwości co do okoliczności dot. zdarzeń gospodarczych polegających na nabyciu towarów zakupionych przez podatnika na poprzednim etapie łańcucha transakcji (przez jego kontrahentów), to obowiązkiem podatnika jest wykazania ponad wszelką wątpliwość, że zdarzenia ta miały miejsce pod rygorem uznania ich za nierzetelne, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego (czy szerzej prawa podatkowego) funkcjonuje m.in. zasada samo-obliczenia i wynikające z niej domniemanie prawdziwości twierdzeń ujętych w deklaracji podatkowej przez podatnika (to zadaniem organu jest ew. wykazanie, że dane ujęte przez podatnika w deklaracji są nierzetelne i nie mają oparcia w stanie rzeczywistym), a żaden przepis o.p. nie daje organowi podatkowemu możliwości "przerzucenia" ciężaru dowodu w tym zakresie na podatnika, wskutek czego postępowanie dowodowe nie było wyczerpujące i rzetelne, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie jest logiczna i kompletna, 6) art. 86 ust. 1, ust. 2 lit. 1 w. zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez błędne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy podczas gdy zdarzenia gospodarcze z kontrahentami były autentyczne, a otrzymywane faktury odzwierciedlały realne zdarzenia gospodarcze, co uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony oraz podczas gdy przy dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych organ winien był stwierdzić, iż Spółka działała w dobrej wierze, co oznacza, iż nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu danym towarem Spółka nie straciła prawa do odliczenia, 7) art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktury w wysokości 100%, podczas gdy nie zachodzą przesłanki do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w ww. wysokości z uwagi na fakt, iż podatnik nie dopuścił się naruszenia prawa w sposób świadomy, zaś czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały faktycznie dokonane. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że treść decyzji w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego wynikiem wadliwej analizy stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału. Z kontrahentami dokonywano realnych transakcji, więc podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia. Ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT lub jakiekolwiek inne działania przestępcze odbywały się bez jakiejkolwiek wiedzy strony, bez jej zgody i udziału oraz na takich etapach obrotu, na które Spółka nie miała żadnego wpływu, przez co należy przypisać jej dobra wiarę. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania, względnie o przekazanie jej organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wraz ze wskazaniem niezbędnych wskazówek co do niezbędnych do podjęcia czynności postępowania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istotą sporu niniejszej sprawy jest w zasadzie możliwość odliczenia podatku VAT, a także ocena prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Z akt sprawy w sposób zupełny wynika, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy, rzetelny i zupełny prześledziły drogę faktur z towarem wykazywanym na nich, które ostatecznie pojawiały się też m.in. w fakturach wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. Szczegółowy opis spółek biorących udział w fakturowaniu oraz moment dokonanych uszczupleń podatkowych znajduje się w decyzjach obu instancji. Ustalenia w tym zakresie wskazują jednoznacznie, że omówieni "dostawcy" spółki P. cechują się powtarzalnymi elementami wspólnymi, których występowanie w tak regularnej i jednolitej skali nie obserwuje się w rzeczywistości gospodarczej. Są one nietypowe w realiach prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej. Mianowicie charakterystycznym jest m.in., że w większości przypadków wystawcy faktur na rzecz P. wykazywali zakupy od tych samych spółek, a jeden z dostawców, spółka D., od tych samych co P., spółki były gotowymi spółkami, które po zmianach właścicielskich zachowały adresy wirtualnych biur, kapitał zakładowy spółek wynosił [...] zł, na przestrzeni dwóch miesięcy w zarejestrowanych uprzednio wszystkich omówionych spółkach nastąpiła zmiana struktury właścicielskiej, gdzie właścicielami zostali obywatele pochodzenia azjatyckiego, ustalono powiązania osobowe pomiędzy omówionymi spółkami, zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazani dostawcy deklarowali jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, która nie jest związana ze sprzedażą odzieży i bielizny, wszystkie wskazane spółki nie złożyły sprawozdań finansowych. wszystkie spółki nie złożyły deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych i prawnych oraz informacji PIT, co uprawniało organ do stwierdzenia, że nie zatrudniały, w zakresie podatku VAT wszystkie spółki tak kształtowały wartości dostaw i zakupów, aby wykazywać w relacji do osiągniętych obrotów, niewielką kwotę podatku do zapłaty lub też deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, a finalnie jak wynika z decyzji podatek w zdiagnozowanych łańcuchach nie został zapłacony. Ostatecznie wszystkie podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, m.in. ze względu na nieprawdziwe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym, ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub pełnomocnikiem, bądź ze względu na to, że podatnik albo jego pełnomocnik nie stawiali się na wezwanie. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika także, że spółka P. w przekazywanych plikach JPK wykazała 95% wartości wszystkich swoich zakupów od podmiotów pozorujących działalność. Pozorność ta świadczy z kolei o fikcyjnym charakterze transakcji, których stronami były te podmioty i P. Dalsze ustalenia dokonane w sprawie potwierdziły ten fakt. W sprawie dowiedziono, że na niższych poziomach fakturowania towaru, który miał ostatecznie trafić do spółki P. istniały nieprawidłowości, które uzasadniają stwierdzenie, że na wcześniejszych etapach "transakcji" dochodziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług. Stwierdzono też sytuację, że jedna ze spółek złożyła ostatnią deklaracje w lutym 2022 r., a w okresie lipiec-sierpień występowała w łańcuchu fakturowym. W innym przypadku ogniwo łańcucha wykazywało sprzedaż wielokrotnie wyższą od wykazanych zakupów. Analiza "tras" faktur towaru wskazuje na skomplikowaną, sztucznie wytworzoną ich drogę, która prowadzi przez szereg podmiotów wykazujących niewielki podatek do wpłaty, bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nie ulega wątpliwości Sądu, że okoliczności opisane w sprawie dowodzą bezsprzecznie istnienia wielu "transakcji", w których dochodziło do nieuiszczenia należnego podatku na wcześniejszym etapie "obrotu" przez nierzetelnego podatnika, który to podatek ostatecznie nienależnie był odliczany przez spółkę P. i Spółka przy tym świadomie korzystała z opisanego procederu. Z analizy akt wynika też, że kolejne numery faktur z danego dnia nierzadko powtarzały się w spółkach wystawiających faktury na rzecz P. w tym samym dniu. Numeracja faktur zatem dowodzi, iż "transakcje" miały charakter cykliczny i tworzyły spójny ciąg równoległych "świadczeń" ze strony wszystkich wystawców faktur na rzecz Spółki. Jednoznacznie wskazuje to na systematyczność działań wszystkich wystawców względem P. Prezentowany w decyzjach układ dokumentów u wszystkich wystawców faktur, jak wskazuje doświadczenie, nie jest dziełem przypadku. Taki układ dokumentów wystawianych systematycznie przez te same podmioty od stycznia do sierpnia 2022 r. nie mógł przy tym ujść uwadze Prezesa, co prowadzi do jednoznacznej oceny, w świetle pozostałych ustaleń w sprawie, że brak reakcji na to wynika ze świadomego akceptowania opisanych praktyk i wiedzy Spółki o uczestniczeniu w przedsięwzięciu niezgodnym z przepisami prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tej sprawie uzasadnia, na co słusznie wskazuje organ, powołanie się w tym miejscu na wyjaśnienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zwraca uwagę w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać też, że celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (podobnie wyrok z 26.01.2022 r, sygn. akt I SA/Bk 598/21). Sąd w wyroku powołanym w poprzednim zdaniu, stwierdził, że cyt.: "W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax pic, sygn.. C-255/02,9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354.03, C-355.03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 w sprawie C-4/94. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel)." Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewidziała szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty . celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie jest przy tym sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa wspólnotowego (podobnie wyrok WSA w Poznaniu z 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok NSA z 22.10.2022 r., I FSK 1786/09). W sprawie wykazano zatem nadużycia prawa wspólnotowego pozwalające na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku od towaru i usług. W niniejszej sprawie bez wątpienia dowiedziono, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokumentowały one bowiem czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Spółką P. a A., B., F., V., Z., M. i D. Kontrahenci Spółki nie mogli zatem rozporządzać towarami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach jak właściciel. Tym samym nie mogli przenieść prawa do rozporządzania tym towarem. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W sprawie dowiedziono również, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. Dlatego też w skarżonej decyzji prawidłowo dokonano korekty kwot wynikających ze złożonych przez skarżącą deklaracji VAT-7. Powyższe nie narusza także przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia VAT można cofnąć, jeśli wykazane zostanie, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wykazane na fakturach służyły unikaniu podatku od towarów i usług (np.: C-131/13, C329/18). Także zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 w zw. z art. 112b ustawy o VAT jest nieuzasadniony. Organ podatkowy zobligowany był do ustalenia Spółce P. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 do sierpnia 2022 r. w wysokości 100%. Uzasadniają to ustalenia poczynione w sprawie, które zostały kompleksowo opisane w skarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającej z powyższej faktury wynosi 100%. W sprawie niniejszej ustalone nieprawidłowości są efektem świadomego działania Spółki. Przyjmowanie faktur od A., B., F., V., Z., M. i D. i uwzględnianie podatku wykazanego na tych fakturach skutkowało wykazaniem w deklaracjach VAT-7 kwot zobowiązań podatkowanych niższych od kwot należnych oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania kwoty zobowiązania. Zaniżenia podatku dokonane w ten sposób wynikają w całości z obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stan faktyczny sprawy w pełni zatem wypełnia znamiona przepisu art. 112 c ust. 1 w zw. z art. 112b ustawy. nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 121 O.p. Wbrew opinii Skarżącej organ w sprawie dopełnił wszelkich wymogów wynikających z tego przepisu. Nie można zgodzić się z tym, że wybiórczo potraktowano materiał dowodowy. W sprawie dowiedziono bowiem, że Spółka umieszczona została w nielegalnym procederze i świadomie czerpała z tego korzyści. Przeprowadzona ocena wszystkich zebranych dowodów zachowuje spójność wewnętrzną oraz odpowiada wymogom logicznego rozumowania. Fakt ten uzasadnia zatem twierdzenie, że w sprawie organ działał zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Działał rzetelnie i z poszanowaniem praw Spółki w postępowaniu podatkowym dając jej przy tym możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu. Rezygnacja Spółki z tego prawa i wynikające stąd konsekwencje nie dają podstaw do twierdzeń, że w sprawie organ działał w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W tym miejscu należy też zaznaczyć, że choć na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i podejmowania z urzędu wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikających z przepisów, strona powinna współpracować z organami podatkowymi w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli twierdzenia Skarżącej opierają się wyłącznie na negowaniu działań podjętych przez organ. W związku z powyższymi wyjaśnieniami nie można również zgodzić się z tym jakoby organ naruszył art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona stawiając zarzut twierdzi, że organ drugiej instancji nie zebrał i wyczerpująco nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W ocenie Spółki skutkiem tego miała być nielogiczna i niekompletna ocena stanu faktycznego. W tym miejscu zatem podkreślenia wymaga to, że "z regulacji art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika (...), że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasada postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 29.09.2023 r., II FSK 218/21 ...)." W związku z tym w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.