I SA/Bk 494/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. S. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...] kwietnia 2007 r. decyzję nr [...], w której dokonał odmiennego, aniżeli zadeklarowane przez J. S., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że za powyższe okresy rozliczeniowe podatnik zaniżył podatek należny na łączną kwotę 12.479 zł, z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów udokumentowanej wymienionymi w decyzji 100 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. Organ stwierdził również, że podatnik dokonał bezpodstawnie obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony z faktury [...] z 15 października 2002 r. w deklaracji za październik 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] września 2005 r. nr [...] wynika, że poddane do weryfikacji dokumenty TAX FREE nie zostały wpisane do prowadzonego przez Oddział Celny w O. rejestru R-30, a towary z tych dokumentów nie zostały wywiezione przez przejście graniczne w O.. Wpisu takiego Organ Celny miał obowiązek dokonać zgodnie z przepisami zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonej przez urzędy celne (Dz.Urz. MF z 2001 r. nr 3, poz. 18 i nr 5, poz. 23). W piśmie tym stwierdzono także, iż w wyniku wizualnych porównań pieczęci ustalono, iż pieczęcie imienne oraz stemple VAT-ZWROT, którymi potwierdzono wywóz towarów różnią się od tych, które były na stanie Oddziału Celnego w O. Odciśnięte natomiast na nie zarejestrowanych dokumentach stałe numery stempli oraz odpowiadające im poszczególne numery numeratora dotyczą zupełnie innych towarów, należących do innych firm. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych badań udokumentowanych ekspertyzą kryminalistyczną, powołany biegły stwierdził, że znajdujące się na dokumentach TAX FREE odciski stempli oraz pieczątki imienne funkcjonariuszy celnych, nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych pieczęci, których wzory przedstawiono do badań. Z protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych wynika natomiast, że znajdujące się na dokumentach podpisy oraz pismo odręczne, nie pochodzą od przesłuchanych funkcjonariuszy. Organ odwoławczy powołał się również na pozyskane z Prokuratury Rejonowej w B. protokoły przesłuchań w charakterze świadków-podróżnych i wskazał, iż wynika z nich, że osoby te nie przekraczały granicy RP na przejściu granicznym w O. Wyżej wymienione dowody były dla organu I instancji podstawą stwierdzenia licznych nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE i w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji. Ustalenie stanu faktycznego wynikało natomiast z szeregu wzajemnie uzupełniających się przesłanek, pochodzących z różnych źródeł (w tym biegły, prokuratura, świadkowie) i świadczących o tym, że podatnik nie dokładał należytej staranności przy weryfikacji przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE. Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody, które zgromadził organ podatkowy I instancji pozwoliły stwierdzić, że sprzedaż towarów udokumentowana na 100 kwestionowanych dokumentach TAX FREE, nie została potwierdzona przez graniczny urząd celny. Widnieją na nich bowiem odciski pieczęci "VAT-ZWROT", które nie pochodzą od pieczęci faktycznie używanych na przejściu granicznym. Podpisy imienne funkcjonariuszy celnych znajdujące się na tych dokumentach, nie są również autentyczne. Ponadto podróżni wymienieni na dokumentach TAX FREE zaprzeczali, jakoby przekraczali granicę RP na wskazanym na nich przejściu granicznym. Większość z nich negowała też, że osobiście otrzymywała zwrot podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na niedopełnienie ustawowego obowiązku potwierdzenia wywozu towarów poza państwową granicę RP na dokumentach TAX FREE, nie przysługiwało stronie prawo do zastosowania 0% stawki VAT do sprzedaży towarów ujętych w tych dokumentach. Przepisy art. 21 c i 21 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będące podstawą wydania decyzji organu I instancji, nie zostały więc przez ten organ naruszone. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się m.in. z koniecznością weryfikacji uzyskiwanych dokumentów. Zwłaszcza podatnik podejmujący się działalności w systemie TAX FREE oraz dokonujący zwrotu podatku VAT podróżnym, winien się liczyć z konsekwencjami wynikającymi z przyjęcia nierzetelnych dokumentów. Materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatnik nie dochował należytej staranności dokonując zwrotu VAT nie podróżnym wskazanym w dokumentach, lecz innym nieznanym osobom i nie zachował się w sposób, jaki wynika z przepisów regulujących ten zwrot. W skardze złożonej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzjom organów zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21c i 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez przyjęcie istnienia obowiązku sprawdzania przez podatnika oryginalności i właściwości pieczęci okrągłych i prostokątnych, a także poprawności podpisów; b) błędne przyjęcie za podstawę prawną i dokument potwierdzający wywóz towarów § 107 pkt 15 i § 122 ust. 2 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, w sytuacji gdy zarządzenia nie są powszechnym źródłem prawa, a jedynie dokumentami podlegającymi rygorom przepisów ordynacji podatkowej, a co za tym idzie brak wpisów w rejestrze R-30, przy nie udowodnieniu winy podatnika nie może stanowić podstawy wydania decyzji podatkowej; c) błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że wyłącznie odciski pieczęci i rejestr R-30 stanowią podstawę do zakwestionowania poprawności zwrotu VAT dla podróżnych, nie biorąc pod uwagę innych okoliczności, mianowicie wywozu towaru, zeznań świadków potwierdzających wywóz towarów, a także braku dowodów że towar nie został sprzedany. 2. Naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym poprzez naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego. Autor skargi podniósł, że w obowiązującym w 2002 r. stanie prawnym podatnik dokonywał zwrotu na podstawie otrzymanych dokumentów opatrzonych stemplami potwierdzającymi wywóz towarów. Każdy z zakwestionowanych przez organ podatkowy dokumentów takie stemple posiadał. Ponadto skarżący zauważył, że konkluzja wynikająca z opinii biegłego nie jest równoznaczna z twierdzeniem podrobienia (sfałszowania) pieczęci, na co pośrednio wskazuje organ I instancji. Pieczątki bowiem odpowiadały rozmiarom i zawartością ze wzorów zawartych w rozporządzeniach wykonawczych. Poza tym ekspertyzy z badania tych pieczęci są niedokładne i nie biorą pod uwagę różnych aspektów dokonywania odcisków przedmiotowymi pieczątkami. Ekspert ogranicza się bowiem tylko do wykazywania różnic pomiędzy przekazanymi przez Izbę Celną pieczęciami. Nie wiadomo, czy są to pieczęcie z tamtych dni, nie wiadomo jak zostały zabezpieczone, nie wiadomo w końcu czy tymi pieczęciami w istocie celnicy się wyłącznie posługiwali, czy były może inne pieczęcie funkcjonujące na przejściach granicznych. Poza tym ekspert nie wziął pod uwagę panujących na przejściu warunków przystawiania pieczęci, rodzaju tuszu, podłoża, na którym dokonano stemplowania. Nie wyjaśniono także zagadnień dotyczących pieczęci urzędowej urzędu celnego. W decyzji organ podaje, że odciski pieczęci VAT-ZWROT nie pochodzą od pieczęci używanych na przejściu. Organ nie wspomina natomiast o pozostałych pieczęciach, w tym o pieczęci państwowej urzędu celnego, stwierdzając, że żaden inny stempel nie jest potwierdzeniem wywozu towarów. W ocenie strony skarżącej, podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł rozróżnić ich oryginalności, a wobec braku możliwości sprawdzenia dokonywał zwrotu na podstawie przedstawionych, opieczętowanych i podpisanych dokumentów zwrotu podatku dla podróżnych. Na poparcie zarzutów skargi strona powołała się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach sygn. akt I SA/Bk 377/05, akt I SA/Bk 43/06, I SA/Bk 190/06, I SA/Bk 312/06. Zdaniem autora skargi, aby możliwe było zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wcześniej ustalić jego winę w tym zakresie, a przynajmniej udowodnić, iż podatnik posiadał wiedzę i godził się z "fałszowaniem" pieczęci i podpisów. Tego organ także nie wykazał w trakcie prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Podniósł przy tym, że dochowując należytej staranności skarżący nie mógł nie zauważyć, iż 5 – cyfrowy numer tego samego stempla VAT-ZWROT jest identyczny na różnych dokumentach TAX FREE, które były ostemplowane na granicy tego samego dnia i na tym samym przejściu w Ogrodnikach. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż na 100 zakwestionowanych dokumentach dłuższy bok pieczęci ma wymiar inny niż podany w załączniku do rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy prawa nie łączą skutków prawnych w zakresie powstania obowiązków i uprawnień podatkowych np. z dobrą czy złą wiarą podatnika, czy też jego wiedzą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest stan faktyczny związany z ustaleniem, czy J. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "J.", uprawniony był w oparciu o przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (zwanej dalej "ustawą o VAT") do zastosowania stawki podatku 0 % od sprzedanych przez niego w 2002 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...], w związku z zakwestionowaniem przez organy faktu, potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT, jak też oceny w zakresie dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie. Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana szczegółowo w art. 21a – 21e cytowanej wyżej ustawy o VAT. Zgodnie z tymi unormowaniami, zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podróżny winien przedstawić imienny dokument, wystawiony przez sprzedawcę, zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru, powinien być ponadto potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu należy także dołączyć wystawiony przez sprzedawcę, paragon z kasy rejestrującej. Warunki dające sprzedawcy możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, ustawodawca sformułował natomiast w art. 21d powołanej ustawy. Sprzedawca powinien poinformować właściwy organ podatkowy w formie pisemnej, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek. Ponadto sprzedawca powinien posiadać przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – imienny dokument "TAX FREE", wystawiony przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP. Wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza granice RP określało obowiązujące do dnia 13 maja 2002 r., wydane na podstawie art. 21e przywołanej ustawy o VAT – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. - w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz.U.Nr 122, poz. 1331) następnie zaś obowiązujące od 13 maja 2002 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 473). Podkreślić należy, że w przepisach cytowanych rozporządzeń wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określony został jedynie w formie opisowej (załączniki nr 3 rozporządzeń). Przechodząc do dalszej części rozważań, należy zwrócić uwagę, iż obowiązujące w 2002 r. cytowane wyżej uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2005 r., rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R-30, prowadzony przez graniczne urzędy celne, nie posiadał bowiem przymiotu zupełności. Obowiązkiem ewidencji była wówczas objęta jedynie dokumentacja dotycząca wywożonych towarów poza granice RP, których łączna wartość przekraczała 250 EURO. Ponadto rejestry R-30 nie posiadały także przymiotu powszechności. W okresie do końca 2004 r. podatnik nie miał dostępu do rejestru R-30. Dopiero z początkiem 2005 r. podatnicy uzyskali pełną możliwość sprawdzania, czy wystawione przez nich dokumenty TAX FREE zostały zarejestrowane w rejestrze R-30, w zakresie ograniczonym do dokumentów własnych danej firmy. Zarządzeniem Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz.Urz. Min. Fin. Nr 20, poz. 247), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., urzędy celne zostały zobowiązane do rejestracji wszystkich dokumentów związanych ze zwrotem VAT podróżnym (§ 45). W związku z tym bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 312/06. Tylko taka wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W państwie prawa rozstrzygnięcia organów państwa nie mogą być zaskakujące i nieprzewidywalne, nie mogą stanowić pułapki dla obywateli (patrz wyroki TK: z 20 listopada 1996 r., sygn. K 27/95, opubl. OTK 1996/6/50 oraz z 3 czerwca 2002 r., sygn. K 26/01, opubl. OTK-A 2002/4/40). Trybunał Konstytucyjny nie kwestionując swobody ustawodawcy w kształtowaniu systemu podatkowego zwraca jednocześnie uwagę, że obciążanie podatników następstwami zdarzeń, na które nie mieli oni wpływu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, opubl. OTK-A 2002/1/6). Uzasadnione jest, zatem twierdzenie, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Wszelkie natomiast pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 10/06). W kontekście powyższych rozważań, w ocenie Sądu, organy w sprawie niniejszej nie wykazały, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł przypuszczać, że towar wymieniony na wystawionych przez niego dokumentach TAX FREE, zakwestionowanych w toku postępowania przez organy, nie został faktycznie wywieziony za granicę RP. Naruszono zatem przepisy art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust.1 pkt 2 i ust. 2 cytowanej ustawy o VAT, poprzez błąd w subsumcji wyrażający się błędnym uznaniem ustalonego stanu faktycznego w sprawie za odpowiadającemu stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanych przepisach prawa. Za zbyt daleko idące stanowisko należało uznać zwłaszcza twierdzenia organów, że o braku zachowania należytej staranności podatnika świadczy m.in. fakt, iż na 100 zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, stempel potwierdzający wywóz towaru ma wymiar inny niż podany w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000 r. i z dnia 29 kwietnia 2002 r. (jak wskazują organy dłuższy bok pieczęci ma wymiar 46 mm zamiast 47 mm). Trudno jest oczekiwać od osoby dokonującej zwykłego oglądu dokumentu, aby dostrzegła odstępstwo od oryginału takiego rzędu jak 1 mm, bez użycia specjalistycznego sprzętu. Nieprzekonujące jest również twierdzenie, że skoro pięciocyfrowy numer stempla VAT-ZWROT jest identyczny na różnych dokumentach TAX FREE ostemplowanych tego samego dnia i na tym samym przejściu granicznym, świadczy to o braku należytej staranności podatnika. Zauważyć bowiem należy, że przy dużej ilości przedkładanych podatnikowi dokumentów TAX FREE, dokumentujących wywóz towaru poza granice RP, odbywający się w różnych datach i na różnych przejściach granicznych sprawia, iż dostrzeżenie takiej nieprawidłowości może być utrudnione. Sąd pragnie również zauważyć, że nie wszystkie zeznania świadków-podróżnych są na tyle przekonujące i stanowcze, aby wyciągnąć z nich jednoznaczny w swojej wymowie wniosek, iż potwierdzają one nieprawidłowości w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Na przykład, M. M. zeznała, że nie pamięta, w jakich konkretnie dniach kupowała towar w firmie skarżącego. Świadek zeznała również, że w wymienionych dniach nie otrzymywała zwrotu VAT, ale jednocześnie wskazała, iż niektóre podpisy na dokumentach są podobne do jej podpisów. Z zeznań L. J. wynika natomiast, że kupowała towar w firmie "J.". Świadek stwierdziła, że na części z okazanych jej dokumentów widnieje jej podpis i zgodnie z datami na tych dokumentach otrzymała zwrot VAT. Świadek S. T. co prawda zeznała, że na okazanych jej dokumentach podpisy nie są jej i nie otrzymywała zwrotu VAT w datach widniejących na tych dokumentach. Jednocześnie jednak stwierdziła, że w firmie skarżącego towar kupowała, nie pamięta jednak, w jakim czasie. Świadek Ł. M. natomiast nie pamięta dokładnie wszystkich okoliczności związanych z wyjazdami do Polski. Po okazaniu dokumentów zwrot VAT stwierdziła jednak, że w 2002 r. nabywała towar w firmie skarżącego i otrzymywała zwrot podatku. Jednocześnie świadek nie pamięta dokładnie nazw przejść granicznych. Z zeznań W. P. wynika, iż kupowała towary u skarżącego w dniach widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Świadek nie pamięta jednak nazwy przejścia granicznego, przez które wywieziony został towar i nie potrafi też powiedzieć, w jakich to było dniach. Świadek zeznała, że otrzymała zwrot VAT osobiście, ale nie pamięta kiedy. Stwierdziła, że na okazanych dokumentach widnieje jej podpis. Powyższe wskazuje, że niektórzy świadkowie niejednokrotnie nie byli w stanie stanowczo zeznać o autentyczności podpisów figurujących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, jak też okolicznościach nabycia towaru, wywozu towaru poza granice RP i otrzymania zwrotu podatku VAT. Podkreślenia wymaga również fakt, iż w piśmie z dnia 4 października 2005 r., na które powołał się organ pierwszej instancji, Wydział Graniczny [...] Oddziału Straży Granicznej w B. poinformował, że w Centralnym Archiwum Odprawowym KGSG w W. odnotowano przekroczenie granicy państwowej przez część osób wymienionych w piśmie organu. Z informacji wynika, iż dwie osoby nie figurują w bazie Archiwum. Podkreślić również należy, że przejścia graniczne podległe tej jednostce nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP (k.31/1 akt administracyjnych). Wartość dowodowa tego pisma w zakresie potwierdzenia faktu przekroczenia granicy RP przez podróżnych, jest zatem znikoma. Także nie wszyscy funkcjonariusze celni składając zeznania w charakterze świadka, w sposób stanowczy zakwestionowali prawdziwość podpisów znajdujących się na dokumentach TAX FREE. Na przykład, funkcjonariusz celny Z. L.-K. zeznała, że na okazanych jej dokumentach podpisy nie są raczej jej (k.66/1) Powołana w niniejszej sprawie biegła M. Ł. stwierdziła, że znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli, odciski pieczątek imiennych wymienionych funkcjonariuszy celnych, oraz odciski stempla okrągłego "POLSKA CŁO" U.C. w B. o stosownych numerach, nie zostały sporządzone za pomocą autentycznych pieczęci. Niemniej jednak, zaakcentować trzeba jeszcze raz, iż wobec faktu, że obowiązujące w 2002 r. uregulowania dotyczące materii zwrotu VAT podróżnym, nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE – podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do zastosowania 0% stawki podatku bez wykazania, że wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE, nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie jest wystarczająca do jednoznacznego stwierdzenia, że skarżący takiej należytej staranności nie zachował, a zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu wymienionych w nich towarów poza terytorium RP. Organy nie wykazały, iż wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, tj. m.in. wywozu towaru poza granice RP, czy też dokonania podróżnemu zwrotu podatku VAT. Nie wystarczy, więc samo zakwestionowanie formalnej poprawności dokumentu TAX FREE. Dlatego też, oprócz wskazanego wyżej uchybienia przepisom prawa materialnego, należy stwierdzić naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, sformułowanego podczas rozprawy w dniu 23 listopada 2007 r., Sąd pragnie zauważyć, że organy w niniejszej sprawie nie twierdziły, iż księgi podatkowe zostały pominięte jako dowód. Organy wskazywały jedynie na wady dokumentacji TAX FREE, która była podstawą zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Innymi słowy mówiąc, nie zakwestionowano wysokości obrotu podatnika, lecz jedynie zasadność zastosowania stawki podatku 0 %, o którym mowa w art. 21d cytowanej ustawy o VAT. Dlatego też zarzut uznano za nieuzasadniony. Wobec dostrzeżonych naruszeń przepisów prawa materialnego i postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procedowania. Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.