I SA/Bk 5/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi C. K. Sp. j w upadłości układowej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu na postępowanie egzekucyjne prowadzone w sprawie egzekucji należności z tytułu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] listopada 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2012 r. Nr [...] w sprawie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytułu wykonawczy z [...] września 2012 r. nr [...]. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku "C." K. Spółka jawna w upadłości układowej (dalej: Spółka). Postępowanie egzekucyjne dotyczy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług z II kwartał 2012 r. W dniu [...] lipca 2012 r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W dniu [...] września 2012 r. Spółce doręczono tytuł wykonawczy. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), tj. wskazując na niedopuszczalność egzekucji. Zdaniem Spółki, dochodzona wierzytelność jest z mocy art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej: p.u.n.) objęta układem, gdyż bez znaczenia z punktu widzenia tego przepisu jest chwila nabycia przez wierzytelność waloru wymagalności. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że w tej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku upłynął [...] lipca 2012 r., zaś upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu została ogłoszona [...] lipca 2012 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług z II kwartał 2012 r. było płatne do [...] lipca 2012 r., a zaległością stało się [...] lipca 2012 r. Zatem zobowiązanie to powstało po ogłoszeniu upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. W tej sytuacji organ egzekucyjny zasadnie wystawił tytuł wykonawczy z [...] września 2012 r. i wszczął postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu, dochodzona należność stanowi wierzytelność powstałą po ogłoszeniu upadłości. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 272 oraz art. 87 p.u.n. w zw. z art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez błędne uznanie, że wierzytelność z tytułu podatku VAT za II kwartał 2012 r. stanowi wierzytelność powstałą po ogłoszeniu upadłości Spółki. Mając to na uwadze Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca podniosła, że należność objęta tytułem egzekucyjnym [...] jako zobowiązanie w podatku VAT za II kwartał 2012 r. powstała jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości. Dla zweryfikowania, czy dana należność wchodzi z mocy prawa do układu bez znaczenia jest moment postawienia danej należności w stan wymagalności. Podstawową kwestią z punktu widzenia art. 272 p.u.n. jest natomiast chwila powstania danej wierzytelności, gdyż właśnie o momencie powstania należności jest mowa w tym przepisie. Zdaniem Spółki, organy błędnie uznały, że norma zawarta w art. 272 p.u.n. dotyczy momentu postawienia wierzytelności w stan wymagalności. Skoro art. 272 p.u.n. odnosi się do momentu powstania wierzytelności, to jeżeli wierzytelność powstała przed ogłoszeniem upadłości, lecz jej wymagalność nastąpiła po tej dacie, to wierzytelność ta, o ile nie zostanie zakwalifikowana jako wierzytelność art. 273 p.u.n. wchodzi z mocy prawa do układu. Przepis ten wyraźnie bowiem rozdziela konsekwencje prawne czynności podejmowanych przed ogłoszeniem upadłości od skutków prawnych czynności dokonywanych po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli podmiot podejmuje działania jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, które kreują zobowiązania, to należności powstałe w wyniku tych działań są co do zasady objęte z mocy prawa układem. Jeżeli natomiast czynności podejmowane są przez podmiot w upadłości, to nie wchodzą one z mocy prawa do układu i mogą być dochodzone poza postępowaniem upadłościowym. Zdaniem Spółki błędne są twierdzenia organów, że momentem powstania wierzytelności jest moment powstania zobowiązania podatkowego. Powstanie zobowiązania podatkowego należy bowiem wiązać z cywilistycznym pojęciem postawienia wierzytelności w stan wymagalności. Cywilistyczny termin "powstanie wierzytelności", którym posługuje się art. 272 p.u.n. należy natomiast odnieść do definicji obowiązku podatkowego. To bowiem czynności podatnika w postaci dokonywania dostaw towarów podejmowane przed ogłoszeniem upadłości, w wyniku których powstał obowiązek podatkowy, były źródłem zobowiązania podatkowego. Czynności podatnika w postaci dostawy towarów będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego, który dopiero w następstwie określonych prawem zdarzeń będzie przeradzał się w zobowiązanie podatkowe polegające na zapłacie konkretnej kwoty na rzecz podmiotu publicznoprawnego. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia art. 272 p.u.n. istotny jest moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż od tego zależeć będzie odpowiedź na pytanie, czy dana wierzytelność powstała na skutek czynności podejmowanych przed ogłoszeniem upadłości, czy też po ogłoszeniu upadłości. Sporna wierzytelność wchodzi z mocy prawa do układu i może być egzekwowana jedynie w toku postępowania upadłościowego. Z tego względu prowadzenie egzekucji przeciwko Spółce jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do należności podatkowej Spółki, wobec której ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu, za zobowiązanie powstałe przed datą ogłoszenia upadłości, którego jednak termin płatności upłynął po dacie ogłoszenia upadłości. Spółka uważa, że takie należności z mocy prawa winny być objęte układem. Zgodnie z treścią przepisu art. 272 ust. 1 p.u.n., układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. W doktrynie wyrażony został pogląd, że na podstawie treści tego przepisu należy przyjąć, że nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości. Z tej racji nie są objęte układem świadczenia powtarzające się (np. czynsze), które upadły powinien świadczyć po dniu ogłoszenia upadłości (F. Zedler, Komentarz do art. 272 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawvcze, opubl. w LEX; wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2010 r., I SA/Gl 736/10, LEX nr 748325). Spółka wywodzi, że termin "powstanie wierzytelności", którym posługuje się art. 272 p.u.n. należy odnieść do definicji obowiązku podatkowego. Pogląd ten nie jest trafny. Pojęcia wierzytelności nie można utożsamiać ani z pojęciem obowiązku podatkowego, ani też z pojęciem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., II FSK 760/11, dostępny w CBOSA). Jak zauważył Sąd w uzasadnieniu powołanego wyroku, zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego. Wierzytelności nie stanowi również zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 o.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Należy zatem podzielić pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r., I SA/Gl 662/10 (LEX nr 748292), że dla określenia wierzytelności z art. 272 p.u.n. należy sięgnąć do definicji zobowiązania, wynikającej z art. 353 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem wierzyciel może żądać od dłużnika spełnienia świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Nie ma zatem takiej możliwości, ażeby wierzytelność istniała bez długu. Dług i wierzytelność są ze sobą skorelowane, a treść każdego z tych elementów da się ustalić przez określenie treści drugiego z nich. Innymi słowy wierzytelność i dług są dwiema stronami tego samego stosunku prawnego i w odniesieniu do zobowiązania podatkowego wierzytelność istnieje dopiero po upływie terminu jego płatności. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z 22 listopada 2012 r., II FSK 919/11 (dostępny w CBOSA) wskazując, że skoro ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero w terminie płatności (art. 47 § 2 o.p.). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 238, wyrok NSA z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy. W związku z powyższym z przepisu art. 272 p.u.n. należy wywodzić, że nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, których termin płatności upływał po dniu ogłoszenia upadłości. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Art. 99 ust. 3 u.p.t.u. stanowi zaś, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25 dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust. 2 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33. Na podstawie powołanych przepisów prawidłowo przyjęły organy, że w przedmiotowej sprawie termin płatności tego podatku upłynął w dniu [...] lipca 2012 r. Zobowiązanie stało się więc wymagalne w dniu [...] lipca 2012 r., gdy tymczasem już w dniu [...] lipca 2012 r. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w B. ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W tej sytuacji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2012 r. nie mogło być objęte układem. Należy zatem stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organów, iż egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a egzekucja administracyjna dopuszczalna. Zakaz wszczynania postępowań egzekucyjnych dotyczy tylko wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Postępowania egzekucyjne dotyczące wierzytelności nieobjętych układem z mocy prawa – dotyczy to w szczególności wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości - oraz innych roszczeń mogą być natomiast wszczynane bez ograniczeń (por. A. Jakubecki, Komentarz do art. 140 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, opubl. w LEX). Zaskarżony akt odpowiada zatem prawu. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).