I SA/Bk 509/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 rok oddala skargę. W piśmie z [...] sierpnia 2014 r., U. G. (dalej powoływana także jako Skarżąca) działając przez pełnomocnika wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...], w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wskazała, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2014 r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] grudnia 2014r. Nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego, Skarżąca działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 6 maja 2015r. sygn. akt I SA/Bk 158/15 ją oddalił. Od tego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, która na dzień rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie została jeszcze rozpatrzona. Skarżąca wnioskiem z dnia [...] stycznia 2016 r. ponownie zwróciła się o wznowienie, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p., postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] oraz w trybie art. 78 § 5 o.p. o zwrot - jej zdaniem - nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. ze źródeł nieujawnionych w kwocie 187.991,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Jako przesłankę wznowienia Skarżąca wskazała tą samą przesłankę wznowienia tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2016 r. Nr [...] odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, iż tożsama sprawa została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2014r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Obecnie sprawa ta jest na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Zdaniem organu, nie jest dopuszczalne prowadzenie kolejnego postępowania wznowieniowego, jeżeli została już wydana decyzja rozstrzygająca o braku podstaw do uchylenia decyzji ze względu na przesłankę określoną w art. 240 §1 pkt 8 o.p. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając błędną interpretację przez organ odwoławczy art. 240 § 1 pkt 8 o.p. polegającą na bezpodstawnym ustaleniu, iż Stronie nie przysługuje prawo do złożenia przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 §1 pkt 8 o.p. "gdyż moja sprawa dotycząca wznowienia postępowania została rozstrzygnięta do dnia [...] grudnia 2015 r. decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w B.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu całości sprawy decyzją Nr [...] z [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. Organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że nie jest dopuszczalne prowadzenie kolejnego postępowania wznowieniowego, jeżeli została już wydana decyzja rozstrzygająca o braku podstaw do uchylenia decyzji ze względu na przesłankę określoną w art. 240 §1 pkt 8 o.p. W takiej sytuacji zasadnym jest wydanie decyzji w trybie art. 243 § 3 o.p. o odmowie wznowienia postępowania. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2016 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz bezpodstawne pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji; - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. z uwagi na bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na wniosek z [...] stycznia 2016 r., dotyczący decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...] maja 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2010 r., z uwagi na rzekome rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w odrębnych postępowaniach wszczętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przed [...] stycznia 2016 r.; - art. 153 p.p.s.a. poprzez niepodporządkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 612/15 stanowiącym, iż stronie w związku z odroczeniem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przysługuje możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...] maja 2013 r., w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu; - art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niewystarczające zdaniem strony uzasadnienie prawne oraz faktyczne zawarte w skarżonej decyzji z [...] kwietnia 2016 r., polegające na fragmentarycznym oraz niekompletnym sporządzeniu jej uzasadnienia, a co zdaniem strony narusza zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako: "p.p.s.a."), Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postepowania lub innego naruszenia przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W sprawie niniejszej Skarżąca we wniosku z dnia [...] stycznia 2016 r. ponownie zwróciła się o wznowienie postepowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] maja 2013 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. Jako podstawę prawną żądania wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i przepis art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Kontrolą sądową objęta jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Wskazana we wniosku podstawa wznowienia - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej wyżej następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Bezsporne jest w sprawie, iż wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. P 49/13 orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. i jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że zakwestionowany przepis utraci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. (...) Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postepowań przez organy administracji podatkowej. (...) Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a tym także rozważenia zasadności kompleksowego regulowania instytucji podatku od chodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postepowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. (...)". Trybunał podtrzymał stanowisko, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postepowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Mając na względzie powyższe wskazania dotyczące skutków odroczenia wejścia w życie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny należy stwierdzić, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. znowelizowano ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawę – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251). Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując, zdaniem Sądu, decyzja organu podatkowego odmawiająca wznowienia postępowania jest prawidłowa. Zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności pozostawał w porządku prawnym do czasu dokonania zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Derogacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bowiem w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a na skutek nowelizacji zakwestionowanego przepisu przez ustawodawcę dokonana przed upływem 18 miesięcznego terminu. Skutkiem tego odpowiadające prawu było ustalenie, iż wniosek o wznowienie postepowania nie został oparty na ustawowej przesłance wznowienia. Analogicznie wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 2 września 2016 r. w sprawie II FSK 898/16. Biorąc powyższe pod uwagę zarzuty skargi nie mogły okazać się w pełni zasadne i dać podstawę do uchylenia wydanych decyzji. Organy nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego. Co prawda decyzje zawierają błędne uzasadnienie (czym naruszają wskazywany w skardze art. 210 § 1 pkt 6 o.p.) z uwagi na przekonanie organu o braku możliwości wznowienia postępowania z uwagi na prowadzenie już jednego postępowania w sprawie, jednak w ocenie Sądu niezasadnym byłoby uchylanie wydanych przez organ decyzji, które w sentencji prawidłowo wskazują podstawy prawne działania organu i prawidłowo rozstrzygają sprawę. Innymi słowy uchylenie wydanych decyzji prowadziłoby do tego samego skutku prawnego – organ ponownie wydałby to samo rozstrzygnięcie, jedynie opierając się na innym uzasadnieniu, a to w kontekście zasady szybkości postępowania i innych, tożsamych spraw prowadzonych wobec Skarżącej (w tym rozpatrzenia wcześniejszego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego tożsamą decyzją ostateczną w tym samym zakresie przedmiotowym, sygn. akt I Sa/Bk 813/16), a rozpatrzonych na wokandzie w dniu 30 listopada 2016 r. w tożsamym składzie sędziowskim nie może wywierać skutku w postaci uchylenia decyzji. Zatem zmiana uzasadnienia decyzji organu, w ocenie Sądu, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy wskazać, że w sprawach dotyczących trybów nadzwyczajnych wnioskodawca ma prawo do wielokrotnego składania wniosku o tej samej podstawie prawnej, aczkolwiek z różna argumentacją, a organ nie ma uprawnienia do wykluczania z rozpatrywania wniosków z uwagi na wykazywaną w kwestionowanej decyzji tożsamość sprawy z inną już prowadzoną, zakończoną decyzją o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na tą samą przesłankę, bez szczegółowego odniesienia się do tożsamości sprawy, tym bardziej, że na dzień orzekania w niniejszej sprawie nie zapadł prawomocny wyrok NSA w sprawie, która wskazywana jest przez organ jako tożsama. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 153 ustawy procesowej, na mocy którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy bowiem zauważyć, że w sprawie został oceniony nowy, autonomiczny wniosek o wznowienie postępowania, a skoro wyrok (nieprawomocny) oddalał skargę, trudno doszukiwać się obowiązku organu w konieczności bezpośredniego stosowania się do zawartych w nim tez. W tym stanie rzeczy oraz stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).