I SA/Bk 565/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.688.2025.2.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego W. D. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem)złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 września 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny zainteresowanych W. D., będącego stroną postępowania (dalej również jako: "skarżący"), oraz A. D., niebędącej stroną postępowania, z 4 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z 17 września 2025 r. W opisie zdarzenia przyszłego podatnicy wskazali, że 10 czerwca 2020 r. nabyli umową sprzedaży grunty orne, tj. działkę o numerze geodezyjnym [...] o obszarze 2,2235 ha, w miejscowości Z., gmina Ł., powiat ł., województwo podlaskie. Transakcja odbyła się za zgodą Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (decyzja z 29 maja 2020 r., nr [...]). Od tamtego czasu nieruchomość jest dzierżawiona rolnikowi, który uprawia tę ziemię. Dla nieruchomości (działki nr [...]) została wydana decyzja Wójta Gminy Ł. z 5 maja 2025 r., nr [...], o warunkach zabudowy dla inwestycji - budowa 13 budynków jednorodzinnych w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Decyzją z 5 sierpnia 2025 r., nr [...], wójt zatwierdził projekt podziału nieruchomości, tj. ww. działki o numerze geodezyjnym [...], na działki nr: [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha). Łączna powierzchnia działek po podziale wyniosła 2,2206 ha (jest różna od działki przed podziałem z uwagi na uaktualnienie pomiarów geodezyjnych). Ponadto, decyzja została wydana pod warunkiem zapewnienia zbywanym działkom (powstałym w wyniku podziału) dostępu do drogi publicznej. Podatnicy zamierzają sprzedać 13 z 14 wydzielonych działek, a jedną zostawić sobie z przeznaczeniem na budowę domu. Również środki uzyskane ze sprzedaży zamierzają oni przeznaczyć na budowę domu. Sprzedaż (dostawa) nieruchomości wydzielonych poprzedzona będzie normalnymi działaniami sprzedającego, które nie charakteryzują podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, tj. np. ogłoszeniami w prasie, mediach społecznościowych itp. Ani A. D., ani skarżący nie są podatnikami VAT. W odpowiedzi na wezwanie organu, wnioskodawcy uzupełnili opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje: - grunty orne (tj. działkę o numerze [...]) skarżący nabył wraz z żoną z zamiarem prowadzenia tam działalności rolnej; - dzierżawa była w formie umowy ustnej, bezgotówkowej z zaprzyjaźnionym rolnikiem, aby grunt nie leżał odłogiem; - skarżący z żoną nie pobierali czynszu i nie był odprowadzany podatek, rozliczali się częściowo z rolnikiem w barterze, świadcząc usługi weterynaryjne po niższych cenach; - podatek od nieruchomości nie był odprowadzany, podatek od gruntu rolnego - zwolnienie od podatku od nieruchomości, podatek rolny i leśny nie należy się z uwagi na ustawowe zwolnienie dla gruntów słabych klas bonitacyjnych; - zakup działki o numerze [...] został sfinansowany ze środków prywatnych; - wnioskodawcy nie występowali o opracowanie lub zmianę MPZP dla ww. terenu; - działka nr [...] była dzierżawiona jednemu rolnikowi przez cały okres posiadania; - jako że gminy mają obowiązek ustalania planów ogólnych i w zamierzeniach Gminy Ł. działka miała być objęta zakazem zabudowy, to wnioskodawcy (jak i zdecydowana większość ich sąsiadów) wystąpili o wydanie warunków zabudowy, myśląc o potencjalnej utracie wartości działki nr [...] bez takich warunków, a nawet braku możliwości jej późniejszej sprzedaży bez takiej decyzji; - wnioskodawcy nie podjęli i nie zamierzają podejmować żadnych dalszych czynności mających na celu uatrakcyjnienie działek; - wnioskodawcy nie mają zamiaru podpisywać umów przedwstępnych oraz nie przewidują zawierania żadnych dodatkowych warunków przy ewentualnej sprzedaży działek; - wnioskodawcy nie przewidują zlecania ewentualnej sprzedaży działek pośrednikom, nie chcą oni ponosić dodatkowych kosztów; - wnioskodawcy posiadają jeszcze działki z wydanymi warunkami zabudowy, na obecną chwilę nie zamierzają ich sprzedawać (działka [...], miejscowość Z., gm. Ł.; działka [...], miejscowość Ś., gm. Ś.; działka [...] i [...] miejscowość Ś., gm. Ś.; działka [...] miejscowość S., gm. Ś.); - w przypadku konieczności sprzedaży działek wnioskodawcy nie wiedzą jeszcze w jaki sposób będą szukać potencjalnych nabywców, jednakże najprawdopodobniej jak najmniejszym kosztem, tj. poprzez zamieszczenie ogłoszeń w prasie lokalnej oraz umieszczenie banneru na gruncie, nie mają oni doświadczenia w tym zakresie; - w 2017 r. wnioskodawcy sprzedali grunty orne, które żona nabyła w formie aktu darowizny od rodziców, którzy do momentu sprzedaży uprawiali ziemię, przyczyną sprzedaży działki rolnej był projekt gminy W. z przeznaczeniem ziemi dla firmy logistycznej, środki ze sprzedaży zostały przeznaczone w roku 2018 na zakup gruntów ornych (działki nr [...] oraz [...]) w gminie Z., powiat Ł.; w 2024 r. wnioskodawcy sprzedali mieszkanie w bloku w miejscowości Ł., które nabyli ze środków prywatnych w 2018 r. z przeznaczeniem w przyszłości dla ich dzieci, mieszkanie to było wynajmowane przez kilka miesięcy, środki ze sprzedaży wnioskodawcy przeznaczyli na remont domu rodzinnego w miejscowości S. W oparciu o powyższy opis zadano następujące pytanie: czy dostawy nieruchomości niezabudowanych (poszczególnych działek powstałych z podziału działki nr [...] - najpierw rolnej, a później o przeznaczeniu zmienionym decyzją o warunkach zabudowy na mieszkaniowe jednorodzinne) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie wnioskodawców odpowiedź na pytanie winna być przecząca. W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2025 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.688.2025.2.MSO, Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że od momentu nabycia działki nr [...], z której wydzielone zostały działki będące przedmiotem planowanej dostawy, były dzierżawione rolnikowi, który uprawia tę ziemię. Skarżący z żoną nie pobierali czynszu i częściowo rozliczali się z rolnikiem w barterze. Skarżący nie ponosił z żoną kosztów utrzymania działki, w zamian świadcząc usługi weterynaryjne po niższych cenach. Zatem działka nr [...], z której wydzielone zostały działki będące przedmiotem planowanej transakcji była w sposób ciągły wykorzystywana w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u."), gdyż umowa barterowa stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające VAT. Zatem sposób, w jaki skarżący i jego żona wykorzystywali działkę nr [...], z której wydzielone zostały działki przeznaczone do sprzedaży, spowodował, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych działki nr [...], z której wydzielone zostały działki będące przedmiotem wniosku powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Działka nr [...], z której wydzielone zostały działki do sprzedaży, nie służyła i nadal nie służy wyłącznie do zaspokajania potrzeb prywatnych. Tym samym, działki wydzielone z działki nr [...] w momencie ich dostawy, będą stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, a zatem ich planowana sprzedaż nie będzie stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym. Ponadto organ zwrócił uwagę, że skarżący wraz z żoną wystąpił o wydanie warunków zabudowy dla działek, obawiając się potencjalnej utraty wartości nieruchomości bez takich warunków. Dokonano podziału działki nr [...] na mniejsze. Dokonując powyższych czynności, wnioskodawcy uatrakcyjnili nieruchomość, co w konsekwencji pozwoli na uzyskanie korzystniejszej ceny. Dokonując opisanych powyżej czynności, podjęto działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego skarżącego i żony, a sprzedaż działek wydzielonych z działki nr [...] będzie stanowił realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Dyrektor KIS wskazał, że podjęte przez wnioskodawców, a opisane wcześniej działania, spowodują, że działki utracą charakter majątku prywatnego. W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącego i żony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działek wydzielonych z działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając akt w całości, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez doręczenie interpretacji indywidualnej pełnomocnikowi skarżącego na adres wynikający z art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131, dalej jako: "ustawa o KAS"), zamiast na adres wynikający albo z treści pełnomocnictwa, albo na adres, z którego nadano wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co polegało na: a) błędnym zakwalifikowaniu opisanych czynności skarżącego i jego żony do kategorii podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, podczas gdy te czynności - obiektywnie rzecz biorąc - mieszczą się w zakresie zarządu własnym majątkiem (w analizowanym przypadku - majątkiem wspólnym małżonków); b) błędnym zakwalifikowaniu dzierżawy barterowej dzielonej działki i działań przygotowawczych do sprzedaży (opisanych we wniosku) jako dowód działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podczas gdy są to czynności zwykłego zarządu nieruchomością i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; c) nieuwzględnieniu okoliczności braku zorganizowanego charakteru działań skarżącego i jego żony i okazjonalnego charakteru rozliczeń barterowych, co w konsekwencji spowodowało sztuczne połączenie dzierżawy z odpłatnością, a tego z prowadzeniem działalności gospodarczej i automatycznie przyjęcie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży podzielonych działek. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie sąd obowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 14h o.p., którego słuszności strona upatruje w doręczeniu pełnomocnikowi skarżącego interpretacji na adres pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym, nie zaś adres wskazany w złożonym pełnomocnictwie albo na adres, z którego nadano wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co należałoby uznać, że Dyrektor KIS w istocie nie wydał interpretacji w przewidzianym do tego terminie. Podnoszone w tym zakresie twierdzenia strony są niezasadne. W myśl art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Za system teleinformatyczny, o którym mowa w tym przepisie, należy uznać e-Urząd Skarbowy, wprowadzony ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. z 2022 r. poz. 1301). Z kolei art. 144 § 5 o.p. stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Należy w tym miejscu odwołać się do przepisu art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym (art. 35e ust. 3). W myśl art. 35e ust. 4 organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody – w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę – w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. W sprawie pełnomocnik strony nie twierdzi, że nie wyraził zgody na doręczenie korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy lub że ją cofnął (z odpowiedzi na skargę wynika, że zgoda pełnomocnika na doręczanie pism za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego obowiązuje od 19 stycznia 2023 r. i na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę nadal obowiązywała). Zaznaczenia wymaga, że pełnomocnik szczególny, wyrażając zgodę na doręczanie pism na konto osoby fizycznej w e-Urząd Skarbowy, wyraża taką zgodę we własnym imieniu, jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje nie tylko prywatną, ale i zawodową (jako pełnomocnik) sferę kontaktów z organami KAS. Nie ma bowiem przeciwskazań, aby pełnomocnik działał w imieniu swego mocodawcy z poziomu swojego konta osoby fizycznej. W wyroku WSA w Szczecinie z 16 października 2024 r., I SA/Sz 318/24 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), sąd zauważył, że skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie pism wydawanych przez organy krajowej administracji skarbowej na konto w e-Urzędzie Skarbowym, to organ był zobligowany doręczać mu korespondencję za pośrednictwem tego systemu od dnia następującego po dniu udzielenia zgody (art. 35e ust. 4 pkt 2 ustawy o KAS), a obowiązku tego nie zniosło również podanie przez pełnomocnika adresu e-PUAP. Natomiast, jeśli zdaniem pełnomocnika skarżącego doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to powinien był wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił (tak też NSA w postanowieniach z: 20 listopada 2024 r., I FZ 251/24; 30 maja 2025 r., sygn. akt I FZ 41/25). Podkreślenia wymaga również, że w realiach sprawy organ doręczał wezwania do uzupełnienia braków wniosku na konto w e-Urzędzie, które pełnomocnik podejmował i w terminie realizował. W trakcie trwającego postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego pełnomocnik nie protestował przeciwko doręczaniu mu korespondencji za pośrednictwem systemu e-Urząd, podejmując ją oraz terminowo wykonując żądania organu, bez żadnej procesowej szkody dla wnioskodawcy. W nawiązaniu natomiast do zarzutu skargi w zakresie niezachowania terminu do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, wskazać należy, że w świetle art. 14d § 1 w zw. z art. 139 § 4 o.p. do tego terminu nie wlicza się okresu od daty wysłania stronie wezwania do uzupełnienia wniosku do daty jego uzupełnienia. Mając na uwadze powyższe, sąd za nieuzasadniony uznał omówiony wyżej zarzut. Przechodząc natomiast do meritum sprawy, wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania skarżącego i jego żony, planujących sprzedaż nieruchomości gruntowych, za osoby wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku z tym za podatników podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla oceny, czy skarżący i jego małżonka, planując sprzedaż działek, działać będą jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41). W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku TSUE, ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA: z 22 czerwca 2017 r., I FSK 1773/15; z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1269/18; z 6 października 2022 r., I FSK 1912/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23, a także z 16 stycznia 2025 r., I FSK 2198/21, wyraził pogląd, zgodnie z którym przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze), przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności zaangażowanie własnych środków na podniesienie wartości i atrakcyjności, uzbrojenie działki w celu zwiększenia ich wartości), a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z 7 grudnia 2017 r., I FSK 194/16; z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18). W orzecznictwie sądowym wskazuje się ponadto na konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynność, nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców (dzierżawców), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w celu ochrony ich wartości w zakup nieruchomości, a następnie zapewnia utrzymanie należytego stanu nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama dzierżawa nieruchomości nie przesądza więc o występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w trakcie późniejszej sprzedaży tych nieruchomości (zob. wyrok NSA z 15 lipca 2025 r., I FSK 835/22 i przywołane tam judykaty). Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy, sąd ocenił, że opisane we wniosku działania nie mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd nie dostrzega takich elementów aktywności skarżącego i jego małżonki, które byłyby charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Za takowe nie mogą być uznane działania w postaci wydzierżawienia nieruchomości rolnikowi, uprawiającemu ziemię na działce, na podstawie ustnej umowy barterowej, podział nieruchomości na mniejsze działki oraz wystąpienie o warunki zabudowy. Z wniosku o udzielnie interpretacji, jak też z jego uzupełnienia, nie wynika, aby skarżący i jego małżonka podejmowali (mieli zamiar podejmować) jakiekolwiek dalsze działania ukierunkowane na uatrakcyjnienie działek np. pod kątem ich zabudowy mieszkaniowej (uzbrojenie, utwardzenie, wydzielenie dróg), nie wynika również, aby podejmowali i mieli zamiar podejmować szeroko zakrojone działania marketingowe w celu znalezienia potencjalnego nabywcy – dopuszczali ewentualne ogłoszenia w prasie i umieszczeniu banneru na gruncie. We wniosku wskazano, że będzie to sprzedaż działek powstałych z podziału działki nabytej z zamiarem prowadzenia przez małżonków działalności rolniczej.. Jak już wspomniano, sama dzierżawa nieruchomości nie przesądza o występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w trakcie późniejszej sprzedaży tych nieruchomości. Jakkolwiek działka nr [...] była dzierżawiona jednemu rolnikowi przez cały okres posiadania, to w tym wypadku nie można mówić o systematycznym, zorganizowanym wykorzystywaniu tej nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zwraca uwagę, iż umowa dzierżawy została zawarta z zaprzyjaźnionym rolnikiem, w formie ustnej, a rozliczenia występowały częściowo w formie barteru, kiedy to skarżący z małżonką świadczyli na rzecz rolnika usługi weterynaryjne w niższych cenach. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...], a także o jej podziale, miało miejsce w 2025 r., a zatem po ok. 5 latach od nabycia działki. W związku z powyższym należy zadać pytanie, gdzie w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z systematycznością, zorganizowanym działaniem, świadczącym o profesjonalnych czynnościach obrotu nieruchomościami? Z wniosku nie wynika, aby w zakresie dzierżawy, ale i planowanej sprzedaży działek, istniała np. jakakolwiek strategia, dostosowanie nieruchomości pod kątem potrzeb potencjalnych dzierżawców, określone planowanie w tym zakresie. Przyjmując, w ślad za Dyrektorem KIS, że zawarcie umowy dzierżawy w każdych okolicznościach jawi się jako przejaw działalności gospodarczej, wykluczałoby to zupełnie możliwość zawierania jakiekolwiek umów cywilnoprawnych mających na celu zwykłe administrowanie własnymi składnikami majątku, ponieważ ich właściciel każdorazowo naraziłby się na niebezpieczeństwo uznania takiej umowy za przejaw działalności gospodarczej. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma szeroki charakter, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą. Dyrektor KIS nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań podatników jako dzierżawców. Zdaniem sądu w realiach opisanych we wniosku, skala dzierżawy, zakres nieruchomości przeznaczonej do dzierżawy, czas trwania dzierżawy nie świadczą o działaniu w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Razem z innymi opisanymi wyżej działaniami należy je zakwalifikować jako zarząd majątkiem prywatnym. Błędne jest twierdzenie organu, że z tytułu opisanej we wniosku dzierżawy działka utraciła charakter majątku osobistego. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zainteresowani nabyli nieruchomość w 2020 r. i nie prowadzili na niej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej nieruchomości oraz powstałych z jej podziału działek nie podejmowali też (i nie zamierzają podejmować) czynności mogących wskazywać na ich zorganizowany charakter (uzbrojenie, utwardzenie terenu, prowadzenie działalności marketingowej wykraczającej poza zwykłe formy ogłoszenia), nie planują zawierać umów przedwstępnych. W opinii składu orzekającego podział nieruchomości celu uzyskania lepszej ceny i immanentnie z nim związana konieczność uzyskania warunków zabudowy nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Zwraca przy tym uwagę, iż skarżący podnosił, że wraz z małżonką nie mają zamiaru reinwestować środków pozyskanych ze sprzedaży działek na zakup kolejnych gruntów, a jedynie przeznaczyć na budowę domu na własne potrzeby, na jednej z wydzielonych działek. Wobec powyższego sąd przychylił się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor KIS, oceniając stanowisko wnioskodawców w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku dotyczącą wykładni ww. przepisów. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). O kosztach orzeczono po myśli art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).