I SA/Bk 571/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2015 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ł. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową budynku Izby Edukacji Ekologicznej (kat IX). W obszernie przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazano, że Nadleśnictwo będące jednostką organizacyjną PGL LP jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną oraz trwale zrównoważoną gospodarkę leśną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. W zakresie działalności podstawowej oraz ubocznej Nadleśnictwo prowadzi m.in. opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż produktów gospodarki leśnej, w tym w szczególności sprzedaż drewna i choinek. W ramach gospodarki łowieckiej prowadzi również opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż usług w zakresie organizacji polowań (w tym także sprzedaż tusz i trofeum) zarówno dla myśliwych krajowych jak i zagranicznych. Nadleśnictwo prowadzi ponadto sprzedaż wyprodukowanych na terenie szkółek sadzonek gatunków drzew lasotwórczych (sosna, dąb, brzoza, świerk i inne) i gatunków drzew i krzewów ozdobnych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje również czynności zwolnionych od podatku VAT oraz wyłączonych z systemu VAT. W 2014 r. Nadleśnictwo przystąpiło do przygotowania dokumentacji projektowej dotyczącej budowy budynku izby edukacji ekologicznej, z częścią gospodarczą wraz z infrastrukturą techniczną. Koszt budowy w całości pokryty zostanie ze środków własnych Nadleśnictwa. W 2014 r. i 2015 r. Nadleśnictwo poniosło udokumentowane fakturami koszty związane z przedmiotową inwestycją. Podatek naliczony z tytułu tych wydatków nie został odliczony. Poniesione dotychczas wydatki obejmują przygotowanie dokumentacji technicznej oraz projektowej i - podobnie jak kolejne wydatki związane z realizowanym zadaniem inwestycyjnym - będą stanowiły element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej). Istnieje tym samym związek ekonomiczny (kosztowy) pomiędzy tymi wydatkami, a dokonywaną przez Nadleśnictwo opodatkowaną sprzedażą drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej. Zgodnie ze stanem faktycznym, obowiązujący w Nadleśnictwie Plan Urządzenia Lasu nie wyłącza z gospodarki leśnej obszarów (w tym obszarów Natura 2000), na których zostanie zrealizowany rzeczony projekt inwestycyjny, ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych. Na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego. Izba edukacji ekologicznej, która zostanie zlokalizowana na terenie kompleksu leśnego, służyć będzie celom edukacji oraz promocji gospodarki leśnej, co jest jednym z ważniejszych wyzwań społecznego wymiaru działalności Lasów Państwowych. W trakcie spotkań w izbie edukacji ekologicznej ludność będzie zapoznawać się z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika, co ma na celu zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz promocji produktu ekologicznego - drewna, a w efekcie wzmocnienie pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa jako jednostki organizacyjnej PGL LP. Izba edukacji ekologicznej będzie służyła także działaniom w zakresie promocji kultury i tradycji łowieckiej, co ma istotny wpływ na ilość organizowanych przez Nadleśnictwo polowań. Planowana budowa izby edukacji ekologicznej jest niezbędna i celowa także ze względu na dużą rozbieżność geograficzną Nadleśnictwa, które jako drugie nadleśnictwo w Polsce pod względem zasięgu terytorialnego musi prowadzić szczególnie intensywne działania mające na celu uświadamianie społeczeństwu konieczności ochrony zasobów leśnych i znaczenia drewna dla gospodarki. Szczegółowo wymienione we wniosku działania wpisują się zdaniem strony w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną. We wniosku nadmieniono, że Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC (Forest Stewerdship Council) informujący o tym, że drewno pochodzi z lasu dobrze zarządzanego, a od posiadania takiego certyfikatu przez Nadleśnictwo zależy zbycie niektórych gatunków drewna, ponieważ odbiorca który posiada również taki certyfikat FSC nie kupi innego drewna niż certyfikowane. Posiadanie takiego certyfikatu kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i stanowi wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Nadleśnictwa na rynku drzewnym, również na arenie międzynarodowej. Dzięki realizacji inwestycji w postaci budowy budynku izby edukacji ekologicznej możliwe jest nie tylko utrzymanie posiadanych przez Nadleśnictwo certyfikatów FSC, ale również wykorzystanie inwestycji do działań promocyjnych prowadzonych w ramach edukacji ekologicznej społeczeństwa, w tym do promocji drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, który stanowi główny trzon dokonywanej przez Nadleśnictwo sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym we wniosku sformułowana zostało następujące pytanie: Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku Izby Edukacji Ekologicznej (kat. IX) z częścią gospodarczą i infrastrukturą. Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem postanowień art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u") przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową ww. budynku. Podstawową działalnością Nadleśnictwa opodatkowaną podatkiem VAT jest sprzedaż drewna powstałego z wycinki drzew, które trzeba skutecznie chronić przez cały czas ich wzrostu. Skoro produkty gospodarki leśnej, w tym drewno, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to w konsekwencji, w ocenie Nadleśnictwa wszelkie zakupy towarów i usług służących ochronie zasobów leśnych uprawniają Nadleśnictwo na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia związanych z nimi kwot podatku naliczonego, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 90 u.p.t.u. Istnieje tu bowiem pośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Nadleśnictwo wydatkami inwestycyjnymi, a wykonywanymi przez Nadleśnictwo czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, t.j. sprzedażą (dostawą) drewna i innych produktów gospodarki leśnej. W wydanej [...] lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Nadleśnictwa za nieprawidłowe. Zdaniem organu, z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W ocenie Ministra Finansów, nabywane w ramach realizowanej inwestycji towary i usługi nie będą miały bezpośredniego, czy nawet pośredniego - na który wskazuje Nadleśnictwo - związku ze sprzedażą drewna lub jakąkolwiek inną sprzedażą (towarów lub usług) opodatkowaną, prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przyjmując nawet, że realizowana inwestycja będzie służyła prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania do których będzie wykorzystywany powstały budynek Izby Edukacji Ekologicznej, takie jak chociażby zapoznawanie ludności z ciekawostkami przyrodniczymi, zasadami ochrony przyrody oraz pracą leśnika, promocją drewna jako produktu ekologicznego, promocją kultury i tradycji łowieckiej, będą miały przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Nie można także stwierdzić, że ww. inwestycja będzie miała na tyle duży udział w promocji Nadleśnictwa i w kreowaniu jego dobrego wizerunku, że będzie miało to przełożenie na wzrost sprzedaży opodatkowanej. Trudno również stwierdzić, że uzyskanie (zachowanie) certyfikatu FSC, będzie miało chociażby pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży drewna. Skoro realizowana inwestycja nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Nadleśnictwu nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową budynku Izby Edukacji Ekologicznej (kat. IX) z częścią gospodarczą i infrastrukturą towarzyszącą. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Nadleśnictwo złożyło skargę do Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną jego wykładnię niepowiązaną systemowo z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) poprzez przyjęcie, że działania inwestycyjne Nadleśnictwa związane z budową budynku Izby Edukacji Ekologicznej z częścią gospodarczą i infrastrukturą towarzyszącą nie będą służyły wykonywanym przez Jednostkę czynnościom opodatkowanym i w konsekwencji Nadleśnictwu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług określonego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją rzeczonego zadania inwestycyjnego. Tymczasem prawidłowa interpretacja tego przepisu w kontekście przedstawionego przez Nadleśnictwo zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do uznania, że Jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu poniesionych wydatków związanych z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego gdyż, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, wydatki te stanowiąc element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów mają/będą miały pośredni związek z wykonywanymi przez Jednostkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług; 2. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu kwestionowanej interpretacji oparta jest na założeniu, że wykonywanie przez Nadleśnictwo zadań zleconych przez administrację rządową (zadań wynikających z ustawy o lasach) nie może polegać na prowadzeniu działalności gospodarczej. Tymczasem fakt, że Nadleśnictwo wykonuje swoje zadania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2100) nie wyklucza uznania, że zadania te są wykonywane poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w ramach której Jednostka jako podatnik VAT czynny dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.; 3. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez nie przedstawienie uzasadnienia prawnego dla dokonanej w kwestionowanej interpretacji negatywnej oceny stanowiska Nadleśnictwa w kontekście podnoszonej przez Jednostkę kwestii związanej z certyfikacją drewna. Organ podatkowy nie rozważył jaki wpływ ma realizowane przez Nadleśnictwo Ł. zadanie inwestycyjne na kryteria decydujące o możliwości utrzymania certyfikatu FSC (Forest Stewerdship Council) oraz wpływu posiadania takiego certyfikatu na sprzedaż drewna. 4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez nieuprawnione posłużenie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór o prawa Nadleśnictw - będących jednostkami organizacyjnymi Państwowych Gospodarstw Leśnych Lasów Państwowych - do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powiązaniem wydatków z czynnościami opodatkowanymi, był niejednokrotnie rozpoznawany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Choć w sprawach tych stan faktyczny odbiegał od tego w niniejszym przypadku, tym niemniej wspólnym ich mianownikiem stało się zróżnicowanie działań nadleśnictw w sferze realizacji obowiązków ustawowych oraz jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (zob. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1167/13; z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. I FSK 1427/14 i I FSK 1518/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nakreślony kierunek orzecznictwa orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ustanowione w tym przepisie fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Pamiętać jednak trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter bezpośredni i pośredni. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide ww. wyroki), który stwierdził, że – co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. np. wyroki TSUE w sprawach: C-496/11 teza 37 i C-104/12 teza 20). W rozpatrywanym przypadku przedstawiony opis stanu faktycznego nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową budynku Izby Edukacji Ekologicznej a działalnością opodatkowaną, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby Nadleśnictwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim nie może być mowy o bezpośrednim związku między wydatkami na budowę przedmiotowego budynku, a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Z wniosku wynika, że bezpośrednim celem planowanego przedsięwzięcia jest edukacja ekologiczna i promocja gospodarki leśnej, a nie prowadzenie działalności gospodarczej np. w zakresie sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, czy też świadczenia usług organizowania polowań. Próżno także doszukać się pośredniego związku między wydatkami wskazanymi we wniosku a działalnością opodatkowaną Nadleśnictwa. Planowana inwestycja, realizująca szczytne idee edukacji ekologicznej i wydatki z nią związane, o których mowa we wniosku, mogą teoretycznie, w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Nadleśnictwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Z przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1a i art. 7 ust. 1 ustawy o lasach wynika, że prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, w ramach której mieszczą się działania edukacyjne realizowane poprzez tworzenie odpowiedniej infrastruktury (w omawianym przypadku budynku Izby Edukacji Ekologicznej) niezbędnej do prowadzenia gospodarki leśnej, należy do ustawowych obowiązków Nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Sam fakt, że ten sam podmiot, tj. Nadleśnictwo, prowadzi działalność określoną ustawą o lasach i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do uznania, że istnieje związek pomiędzy wykonywaniem działań wynikających z ustawy a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prowadzenie gospodarki leśnej to obowiązek wynikający z ustawy, niezależny od działalności gospodarczej, i nawet gdyby działalność gospodarcza w ogóle nie była prowadzona, Nadleśnictwo w dalszym ciągu zobligowane byłoby do realizacji zadań ustawowych. Inny jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach projektu budowy budynku Izby Edukacji Ekologicznej, a inny działalności gospodarczej. W ramach budowy tego budynku realizowane są pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są m.in. zachowanie lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą, ochrona lasów – nie zaś zachowanie drzew jako materiału do produkcji drewna, czy też zdobywanie wśród myśliwych nabywców na usługi w zakresie organizacji polowań. Strona skarżąca istotne znaczenie przypisuje posiadaniu certyfikatu międzynarodowego FSC, który wpływać ma jej zdaniem na zwiększenie sprzedaży drewna. Sąd podziela stanowisko organu, że trudno jest stwierdzić, iż uzyskanie (zachowanie) tego certyfikatu będzie miało chociażby pośredni wpływ na zwiększenie sprzedaży drewna. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, że strona realizuje projekt budowy budynku Izby Edukacji Ekologicznej bezpośrednio w celu uzyskania certyfikatu. Strona nie wykazała racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między realizacją projektu a zwiększeniem opodatkowanej sprzedaży drewna. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Bezpodstawne okazały się również zarzuty naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie kwestionował, że ww. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zauważono, działalność nadleśnictw to z jednej strony realizacja obowiązków ustawowych, z drugiej zaś prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie sprzedaży produktów gospodarki leśnej (drewna, choinek), sprzedaży wyprodukowanych na terenie Nadleśnictwa drzew i krzewów ozdobnych, czy sprzedaży usług organizowania polowań. Prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być rozpatrywane w kontekście tych czynności opodatkowanych i tak też uczynił organ interpretacyjny. Realizacja budowy budynku Izby Edukacji Ekologicznej i związek tego projektu z działalnością publiczną nie oznacza, że istnieje związek poniesionych na ten cel wydatków ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że okoliczność, iż Nadleśnictwo, prowadzi działalność określoną ustawą o lasach i wykonuje jednocześnie opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do uznania, że istnieje związek pomiędzy wykonywaniem działań wynikających z ustawy a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie jednak negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać na całkowitym braku argumentacji prawnej, jak też na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny ocenił stanowisko Nadleśnictwa przedstawione w stanie faktycznym wniosku i w całości go nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną nie może świadczyć o naruszeniu zasady praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Bezzasadne są twierdzenia skargi, że organ zignorował argumentację opartą na szczegółowo przytoczonych we wniosku o wydanie interpretacji opiniach prof. dr hab. B. R. oraz Zakładu Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytutu Badawczego Leśnictwa. W zaskarżonej interpretacji organ ocenił, że opinie te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie pytania sformułowanego we wniosku, gdyż nie dotyczą zastosowania prawa podatkowego, tylko kwestii gospodarki leśnej oraz świadomości ekologicznej społeczeństwa. W konsekwencji powyższego za chybione uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Uznając, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).