I SA/Bk 59/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S., M. Ś., Ł. Ł., W. S. wspólników spółki cywilnej M. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lipca 2020 r. nr 2001-IOA.603.18.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do marca 2014 r. oddala skargę. Decyzją z 19 maja 2016 r., nr PP/4213-49/15/JS, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił M. s.c. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres lipiec-grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia do marca 2014 r. w miejsce zadeklarowanych kwot. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 24 sierpnia 2016 r., nr 2001-PT-1.4213.27.2016, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wspólnicy spółki wywiedli skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 30 maja 2017 r., I SA/Bk 1029/16 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., I FSK 904/17, NSA utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Decyzja z 24 sierpnia 2016 r., nr 2001-PT-1.4213.27.2016, jest zatem ostateczna. Celem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją, skarżąca złożyła 9 stycznia 2020 r. wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Postanowieniem z 31 stycznia 2020 r., nr 2001-IOD.603.15.2020, organ wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną. W wyniku przeprowadzonego postępowania DIAS decyzją z 30 marca 2020 r., nr 2001-IOD.603.15.2020, odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji. Po wniesionym przez stronę skarżącą odwołaniu, organ decyzją z 14 lipca 2020 r., nr 2001-IOA.603.18.2020, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jego aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."). DIAS wskazał również, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, stanowiący podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zdaniem organu nie miał takiego wpływu. Wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika. Dodał ponadto, że w stanie faktycznym z omawianego wyroku TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których opierały się organy skarbowe. Organ zauważył następnie, że w polskim prawie podatkowym sytuacja podatnika kształtuje się odmiennie. W zakresie jawności akt postępowania względem podatnika, DIAS powołał się na treść art. 179 § 1 o.p., tj. obowiązek utrzymania w tajemnicy dokumentów ze względu na interes osób trzecich. Organ podkreślił również, że wyłączenie jawności dokumentów nie stoi w sprzeczności z omawianym wyrokiem TSUE. W związku z powyższym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie naruszało przywołanej tezy z orzeczenia TSUE. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wspólnicy spółki cywilnej – P. Ś., M. Ś., W. S. i Ł. Ł., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiedli skargę do tutejszego sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 14 lipca 2020 r., nr 2001-IOA.603.18.2020, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji, pomimo wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a mianowicie faktu, że orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, ma wpływ na treść wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 20 listopada 2020 r., I SA/Bk 709/20, WSA w Białymstoku oddalił skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wspólników, NSA wyrokiem z 12 listopada 2024 r., I FSK 494/21, uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA z urzędu bowiem stwierdził wystąpienie tego rodzaju przesłanki, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), co skutkować musiało uchyleniem wyroku sądu pierwszej instancji. Z akt sądowych wynika, że sprawa objęta skargą na decyzję DIAS z 14 lipca 2020 r. została zarządzeniem zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z 4 listopada 2020 r. skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym 20 listopada 2020 r. W zarządzeniu nie podano podstawy prawnej, ani okoliczności uzasadniających skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Strona skarżąca, po wydaniu zarządzenia, nie została przy tym powiadomiona, że sprawa z jej skargi zostanie rozpoznana w trybie niejawnym, choć w skardze do sądu pierwszej instancji o rozpoznanie jej sprawy poza rozprawą nie wnosiła, do czego z kolei uprawniały przepisy, tj. art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie wyjątku skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, dla którego podstawę prawną miał stanowić art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Okoliczności te nie wynikają również z akt sprawy. Tymczasem rozpoznanie sprawy przez sąd pierwszej instancji nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, bez wniosku strony skarżącej, jej wiedzy i następnie możliwości pisemnej wypowiedzi, w sytuacji gdyby uzyskała informację o planowanym procedowaniu w takim trybie. W efekcie, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie (posiedzeniu jawnym), pozbawiono stronę skarżącą możliwości obrony swych praw, na co także wskazała ona sama w skardze kasacyjnej. Wobec tego, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 186 i art. 183 § 2 pkt 5 o.p.s.a., NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wobec stwierdzonej nieważności postępowania sądowego, NSA nie mógł odnieść się merytorycznie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie był już wydany wyrok przez WSA w Białymstoku z 20 listopada 2020 r., I SA/Bk 709/20, który jednak został uchylony wyrokiem NSA z 12 listopada 2024 r., I FSK 494/21. Na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA wiążą niniejszy sąd rozpoznający przedmiotową skargę. Jednakże podkreślenia wymaga, że jak wynika z motywów uzasadnienia wyroku NSA, uchylenie ww. orzeczenia WSA w Białymstoku nastąpiło ze względu stwierdzenie nieważności postępowania, spowodowanego pozbawieniem strony możności obrony jej praw. W związku z powyższym NSA nie rozpoznawał zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Nie zawarł też oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Z uwagi na powyższe skład orzekający rozpoznał sprawę ponownie. Przedmiotem ponownej kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w Białymstoku z 24 sierpnia 2016 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2013 r. i od stycznia do marca 2014 r. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozstrzygając ten spór, podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Uwzględniając powyższe uwagi, sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 o.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12, i z 3 czerwca 2015 r., I FSK 520/14). O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17, NSA podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17). Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, na treść decyzji ostatecznej DIAS, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału, o czym zresztą w zaskarżonej do sądu decyzji wspomniał organ odwoławczy. Z analizowanych przez Trybunał przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. Trybunał w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r., C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zatem podkreślić, iż w tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów. Na gruncie rozpatrywanego przypadku organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. W zaskarżonej decyzji DIAS wymienił postanowienia, w których wyłączono jawność dokumentów zawierających informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Jak wskazał organ, dowody wymienione w tych postanowieniach zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost strony i są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Jawność tych dokumentów wyłączono ze względu na interes publiczny, którym była ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Są to materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności kontrolnych i zawierają informacje dotyczące kontrahentów oraz innych osób niż kontrahenci M. s.c., których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. W treści tych dokumentów zawarte są dane o sumarycznych obrotach innych podmiotów niż strona postępowania, o obrotach na rachunkach bankowych w zakresie transakcji nie powiązanych wprost z transakcjami strony oraz dane urzędników obcych administracji podatkowych. Dodatkowo dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową. Organy podatkowe przeprowadziły wobec spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Niewątpliwe, strona ma stosownie do treści art. 178 § 1 o.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. W przepisie art. 179 § 1 o.p. postanowiono jednak, że art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1277/15 i przywołane w nim orzeczenia). W wyroku z 5 lutego 2020 r., II FSK 648/18, NSA wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 179 oraz np. wyrok NSA z 22 czerwca 2020 r., II FSK 2834/19, wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Wobec powyższego uznać należało za organem, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji DIAS oparte zaś zostały na materiale dowodowy jawnym dla strony postępowania. W szczególności jawne były materiały pochodzące z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane ze sprawą skarżącego tylko pośrednio. Skoro dokumenty pochodzące z innych postępowań, w tym te wyłączone z jawności, nie stanowiły wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, to uprawniona jest teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z 9 grudnia 2015 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Okoliczność, że podczas postępowania wznowionego strona nadal nie została zapoznana z całością zebranego materiału dowodowego, łącznie z tym wyłączonym z akt, nie może zaś prowadzić do uchylenia kwestionowanej decyzji ostatecznej. Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 24 sierpnia 2016 r. podlegała analizie NSA, który w wyroku z 25 czerwca 2019 r., I FSK 904/17, stwierdził, że już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego został zebrany obszerny materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy, którego syntetycznego podsumowania dokonano także w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Materiał ten obrazował mechanizm fikcyjnego, bo niemającego na celu uzyskiwania zysków z normalnej działalności gospodarczej, obrotu realnym towarem - telefonami komórkowymi. NSA za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony. Wnioski te zmierzały w istocie do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego, co jak zaznaczono na wstępie, w ramach instytucji wznowienia postępowania nie jest możliwe. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena, czy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.). Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jako że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.