I SA/Bk 594/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] czerwca 2013 r. A. S. (dalej powoływany także jako Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku Wnioskodawca wskazał, że od dnia 1 marca 2010 r. jest osobą fizyczną samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zobowiązany jest do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Ponadto w roku podatkowym 2013 Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca, uzyskując dochód z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych kwartalnie, według stawki liniowej wynoszącej 19%. Od 1999 r. do dnia 4 marca 2010 r. Wnioskodawca prowadził wraz ze wspólniczką działalność gospodarczą. Działalność ta była prowadzona w formie spółki cywilnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej - Wnioskodawca i wspólniczka - nabyli na terenie kraju oraz Włoch i Turcji wyroby ze złota. Nabycie tych wyrobów zostało udokumentowane fakturami VAT oraz fakturami VAT wewnętrznymi. Wydatki z tego tytułu zewidencjonowano w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów po cenach nabycia. W dniu [...] lutego 2010 r., przed wystąpieniem ze Spółki, Wnioskodawca pobrał z magazynu Spółki 20.058,60 g (dwadzieścia tysięcy pięćdziesiąt osiem gramów sześć dziesiątych grama) wyrobów ze złota próby 585. Przedmiotowe wyroby ze złota Wnioskodawca potraktował jako udział w dochodach Spółki należny mu za lata poprzednie. Pobranie to zostało udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wewnętrzną. Nadto, wyroby jubilerskie w ilości 5.008,00 g wartości netto 193.108,48 zł zostały udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT z dnia[...] marca r., który to wydatek Wnioskodawca zaewidencjonował w podatkowej księdze w miesiącu marcu 2010 r. W dniu [...] marca 2011 r. Wnioskodawca sporządził dwa dokumenty nazwane dowodem przyjęcia towaru. W jednym z nich wskazał fakt, iż dokument przyjęcia towaru potwierdza nabycie przez niego wyrobów ze złota o wadze 8.37845,90 g o wartości według cen zakupu 427.453.50 zł. Dowody te Wnioskodawca zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w marcu 2011 r. ze wskazaniem, iż poniósł wydatki z tytułu nabycia wyrobów ze złota na kwotę wynoszącą 427.453,50 zł (czterysta dwadzieścia siedem tysięcy czterysta pięćdziesiąt trzy złote pięćdziesiąt groszy), zaliczając je do kosztów uzyskania przychodu w marcu 2011 r. W związku z zaistniałym stanem faktycznym, w dniu [...] kwietnia 2011 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dokumentowania nabycia towarów oraz kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 16 listopada 2011 r., I SA/Bk 382/11 uchylił postanowienie Ministra Finansów odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Minister Finansów złożył na to rozstrzygnięcie skargę kasacyjną, która nie została dotychczas rozpatrzona. W dniu [...] września 2011 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy wyrobów jubilerskich. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał, że sprzedaż tych wyrobów, przyjętych na podstawie wystawionych [...] marca 2011 r. dowodów przyjęcia towarów nie może korzystać ze zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 marca 2012 r., I SA/Bk 22/12 oddalił skargę na wydaną w tej sprawie interpretację, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2013 r., I FSK 675/12 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W dniu [...] czerwca 2013 r., po wielokrotnych odmowach ze strony wspólniczki wystawienia duplikatu faktury wewnętrznej dokumentującej wydanie w dniu [...] lutego 2010 r. wyrobów jubilerskich, Skarżący samodzielnie wystawił duplikat faktury wewnętrznej z dnia [...] lutego 2010 r. o numerze [...]. Skarżący zauważył, że faktura została wystawiona błędnie, gdyż nie uwzględnia sprzedaży przez Spółkę na rzecz Skarżącego wyrobów ze złota w dniu [...] marca 2010 r. w ilości 5.008,0 gram (części pobranych wyrobów jubilerskich) udokumentowanej fakturami VAT, z których Skarżący odliczył podatek naliczony w marcu 2010 r. W związku z tym w dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący wystawił fakturę korygującą do faktury wewnętrznej, w której wykazał, że w dniu [...] lutego 2010 r. pobrał wyroby jubilerskie ze złota w ilości 14.953,99 gram o wartości netto 642.395,52 zł oraz, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie 141.327,02 zł. Z posiadanych przez Skarżącego informacji wynika, że podatek należny wyszczególniony w fakturze VAT wewnętrznej z [...] lutego 2010 r. Spółka zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz wpłaciła na konto urzędu skarbowego. W dniu [...] czerwca 2013 r. Skarżący postanowił, że pozostałą ilość wyrobów ze złota w ilości 5.104,61 gram o wartości netto 214.942,02 zł będzie sprzedawał w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego udokumentował ten wydatek dowodem wewnętrznym, który zostanie zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za czerwiec 2013 r. ze wskazaniem, że Skarżący poniósł wydatki na zakup wyrobów jubilerskich na kwotę 214.942,02 zł, które będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie posiada dostępu do dokumentów Spółki potwierdzających fakt, że przed dniem 1 stycznia 2013 r. należności za nabyte wyroby jubilerskie zostały opłacone. Wskazał, że Spółka była podatnikiem VAT czynnym. Pomimo upływu ponad trzech lat była wspólniczka nie wystąpiła z jakimkolwiek roszczeniem o rozliczenie się z wyrobów ze złota pobranych z magazynu Spółki w dniu [...] lutego 2010 r. Należności za nabyte wyroby jubilerskie pobrane z magazynu zostały, zdaniem Skarżącego, opłacone w całości. Decyzją ostateczną z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. umorzył, uznając za bezprzedmiotowe, postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w przedmiocie ustalenia, czy Skarżący miał prawo odliczyć od podatku należnego za miesiąc marzec 2010 r. podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę, dokumentujących sprzedaż dla niego w dniu 2 marca 2010 r. wyrobów ze złota w ilości 5.008,0 gram, które zostały pobrane z magazynu Spółki. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy ma on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu czerwcu 2013 r. oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą [...] czerwca 2013 r. wydatki na nabycie 5.104,61 gramów wyrobów jubilerskich ze złota o wartości netto 214.942,02 zł, udokumentowanych dowodem wewnętrznym z [...] czerwca 2013 r., które to wyroby zostały pobrane z magazynu Spółki w dniu [...] lutego 2010 r. i są oferowane przez Skarżącego od [...] czerwca 2013 r. do sprzedaży w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej? Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (organ interpretacyjny), postanowieniem z [...] września 2013 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w sprawie należy odróżnić zakres normy określonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", który definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej od sposobu obliczenia oraz udokumentowania tych kosztów. Weryfikacja prawidłowości skalkulowania kosztów oraz prawidłowości przyjętych dowodów, potwierdzających poniesienie kosztów, nie jest elementem zastosowania przepisu, lecz mogą one być dokonane dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Zdaniem organu, przedstawione pytanie nie zmierza do dokonania wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a jedynie ma potwierdzić fakt, że Skarżący w opisanej sytuacji ma prawo w określony sposób udokumentować koszt nabycia towarów w ustalonej i podanej wysokości oraz dokonać stosownych zapisów w prowadzonej ewidencji, przy czym wskazuje on na konkretne kwoty, które miałyby zostać zaewidencjonowane w ewidencji podatkowej. Dokonanie interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kontekście opisanego stanu faktycznego i sformułowanego pytania nie jest możliwe w trybie postępowania o wydanie interpretacji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z [...] listopada 2013 r. znak [...]. Po rozpatrzeniu skargi Skarżącego na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., I SA/Bk 5497/13 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie z dnia [...] września 2013 r. Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej z czym wiązało się wydanie Wnioskodawcy w dniu [...] lutego 2010 r. 20.058,6 g wyrobów jubilerskich ze złota, koszty z uzyskania przychodu spółki cywilnej powinny zostać zmniejszone o koszty nabycia powyżej opisanych wyrobów jubilerskich, które powinny być wyłączone z kosztów na podstawie dokumentów własnych. Wnioskodawca nie ma wiedzy czy tak nastąpiło, gdyż do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie została mu okazana podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej za 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że uzyskał od wspólniczki informację, że był sporządzony - w związku z wystąpieniem Wnioskodawca w dniu [...] marca 2010 r. - przez spółkę cywilną spis z natury towarów, wyrobów i półwyrobów oraz materiałów pomocniczych zgodnie z zasadami określonymi w § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Osobiście Wnioskodawca nie uczestniczył w przedmiotowym spisie, oraz dodatkowym w spisie z natury w dniu [...] marca 2010 r. ani też nie składał własnoręcznego popisu na powyższych spisach: z dnia [...] marca 2010 r. oraz z dnia [...] marca 2010 r. tj. w dniu kiedy synowie wspólniczki wstąpili do spółki cywilnej. Będąc wspólnikiem spółki cywilnej Wnioskodawca był w posiadaniu dokumentów dotyczących nabycia wyrobów jubilerskich ze złota w ilości 20.058,60 g, które niestety od dnia [...] marca 2010 r. są w wyłącznym posiadaniu wspólniczki, która pomimo wysiłków Prokuratury Rejonowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie są udostępniane Wnioskodawcy a także ww. organom administracji publicznej oraz sądom powszechnym. Wartość wydatków na zakup 20.058,60 kg Wnioskodawca ustalił na podstawie ewidencji magazynowej prowadzonej przez spółkę cywilną oraz na postawie dokumentów źródłowych w okresie od dnia [...] marca 2010 r. do dnia [...] marca 2010 r. Wnioskodawca zaznacza, że w późniejszym czasie powyższe dokumenty oraz komputery zostały Wnioskodawcy odebrane. Wnioskodawca nadmienia, że łącznie od spółki cywilnej nabył wyroby jubilerskie w ilości 20.058,60 g z tego w dniu [...] lutego 2010 r., udokumentowane fakturą VAT oraz w dniu [...] marca 2010 r. Ponadto na podstawie pięciu faktur VAT Wnioskodawca nabył wyroby jubilerskie o łącznej wadze 5.008,00 g, o wartości netto 193.108 zł 48 gr. Natomiast wymieniona kwota 214.942 zł 02 gr dotyczy wyrobów jubilerskich, które Wnioskodawca nabył w roku 2010 r. od spółki cywilnej w dniu [...] lutego 2010 r., a wprowadził do ewidencji handlowej do sprzedaży w ilości 5.104,61 g, w dniu[...] czerwca.2013 r. Wartość wyrobów jubilerskich ze złota w ilości 5.104.61 g, na kwotę 214.942, 02 zł została ustalona w oparciu o fakturę sprzedaży spółki cywilnej z dnia [...] lutego 2010 r. Sprzedaż wyrobów jubilerskich w ilości 5.104,61 g została w dniu [...] marca 2010 r. udokumentowana przez spółkę fakturami VAT. Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując że dowód wewnętrzny nie może stanowić podstawy ujęcia w księdze kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, sytuacja opisana we wniosku nie mieści się w zakresie § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), które wprost wskazuje, kiedy na udokumentowanie niektórych kosztów (zakupu towarów) mogą być sporządzone dowody wewnętrzne. Dokumentem, na podstawie którego dokonuje się zapisów w podatkowej księdze przychodów i z rozchodów może być faktura, rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wysokość kosztu zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winna zaś odpowiadać wysokości faktycznie poniesionego wydatku. Natomiast co do daty ujęcia kosztu w księdze wskazać należy, że - jeżeli nabyte od spółki wyroby ze złota nie były wcześniej przeznaczone do sprzedaży w ramach indywidualnej działalności to prawidłowym będzie ujęcie wydatku na nabycie z datą kiedy wyroby ze złota zostały przekazane na cele działalności gospodarczej. Nadto organ zaznaczył, że szczegółowy sposób funkcjonowania przedstawionej we wniosku struktury (prawidłowość) rozliczeń między wspólnikami spółki cywilnej stanowi element postępowania kontrolnego i podatkowego, prowadzonego w oparciu o konkretną dokumentację księgową, prowadzoną przez podatnika. Oznacza to, że ocena prawidłowości tych rozliczeń wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem celem pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b o.p. jest wyjaśnienie obowiązków podatkowych podatnika wynikających z przepisów prawa. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ) poprzez bezpodstawne uznanie przez organ interpretacyjny, że podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków jakie poniósł przed rozpoczęciem samodzielnej działalności gospodarczej jako wspólnik spółki cywilnej "L." na zakup wyrobów jubilerskich, które to wyroby jubilerskie są sprzedawane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), - art. 120 o.p. polegające na bezpodstawnym udzieleniu przez organ interpretacyjny dla Skarżącego interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z naruszeniem § 16 ust. 1 oraz § 17 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędne ustalenie przez organ interpretacyjny, iż na podatniku nie spoczywa obowiązek po przyjęciu do sprzedaży wyrobów jubilerskich nabytych przez stronę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, sporządzenia dowodu przyjęcia pod datą przyjęcia niniejszych wyrobów do sprzedaży, nie spoczywa obowiązek wyceny dowodu przyjęcia oraz nie spoczywa obowiązek zaewidencjonowania niniejszego wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla samodzielnej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, zasadniczą kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy nabycie wyrobów jubilerskich przed rozpoczęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności w niniejszej sprawie należało rozstrzygnąć, czy wydatki te zostały poniesione "w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w ujęciu wskazanego przepisu. Zdaniem Skarżącego, za bezsporny należy uznać w sprawie fakt, iż wydatki na zakup wyrobów jubilerskich są związane z zakresem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz niniejsze wydatki zostały prawidłowo udokumentowane dowodem przyjęcia o którym mowa w § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącego, za bezpodstawne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że Strona we wniosku z dnia [...] czerwca 2013 r. przedstawiła nieprawidłowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. póz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, - musi być należycie udokumentowany. Należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślenia wymaga jednak, na co słusznie wskazuje organ, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie w oparciu o zgromadzone dowody, faktu poniesienia kosztu oraz jego celowości (związku z przychodem). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia - sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, póz. 1475 ze zm.). W myśl postanowień § 12 ust. 3 rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub 1a) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), zawierające co najmniej: datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów), wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę dozmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym, wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów (zwiększa przychody), podpis osoby sporządzającej dokument, lub 1b) dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), zawierające co najmniej: datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym, wskazanie kwoty, o którą podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów, wskazanie dowodu potwierdzającego uregulowanie zobowiązania, o które podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów, podpis osoby sporządzającej dokument, lub 2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Zgodnie z § 12 ust. 4 ww. rozporządzenia dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała: dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej. Stosownie do § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również: dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem; noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi; dowody przesunięć; dowody opłat pocztowych i bankowych; inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach -przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te należą do dowodów własnych wystawionych przez podatnika w celu zaewidencjonowania operacji gospodarczej nieudokumentowanej innym dowodem. Jednakże zgodnie z § 14 ust. 2 tego przepisu, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie: zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt; zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0); wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika; zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych; kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących; zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych; wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i: centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele; opłat sądowych i notarialnych; a także opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r. i wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu. W myśl § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia użyte w rozporządzeniu określenie towary oznacza - towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z § 3 pkt 2, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Natomiast cena nabycia, zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia oznacza cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze. W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia otrzymanie materiałów podstawowych i pomocniczych, zwanych dalej "materiałami", i towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła. Jeżeli materiał lub towar handlowy, którego zakup - zgodnie z przepisami rozporządzenia -dokumentowany jest fakturami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem faktury, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego materiału (lub towaru handlowego), podając imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego) i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Opis musi być potwierdzony w sposób określony w ust. 1 oraz przechowywany jako dowód zakupu i połączony z nadesłaną następnie fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze musi być wpisana do księgi (ewidencji) w dniu otrzymania faktury (§ 16 ust. 2). W myśl § 17 ust. 1 rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z treści załącznika, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Jak wynika z tych przepisów, dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych nabycia wyrobów ze złota w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla indywidualnej działalności gospodarczej powinna być - co do zasady - faktura, bądź rachunek o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z dokumentów tych powinien wynikać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej, tj. odpłatne nabycie do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę od spółki cywilnej, a przede wszystkim, określenie ilościowe i wartościowe. Przedstawiając stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji ostatecznie, w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżący wskazał, że odpłatnie nabył od spółki cywilnej wyroby jubilerskie w ilości 5.104,61 g za kwotę 214.942 zł 08 gr. Ponadto wyjaśnił, że podstawą ustalenia wartości wyrobów jubilerskich wymienionych w dowodzie wewnętrznym z dnia [...] czerwca 2013 r. były ceny sprzedaży (nabycia) wykazane przez spółkę cywilną w fakturze sprzedaży z dnia[...] lutego 2010 r. Słusznie zatem organ wskazał, że katalog przypadków, w których poniesione koszty mogą być udokumentowane dowodami wewnętrznymi jest katalogiem zamkniętym wymienionym w § 13 i 14 rozporządzenia i nie może zostać rozszerzony o inne sytuacji niewymienione w tym przepisie. Zatem, na podstawie dowodu wewnętrznego, niespełniającego warunków wymienionych w rozporządzeniu, nie można dokonać ujęcia poniesionych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 120 o.p. Organ w sposób wnikliwy, działając na podstawie przepisów prawa ocenił wniosek Skarżącego i wydał prawidłową merytorycznie interpretację przepisów prawa podatkowego. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.