I SA/Bk 61/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant specjalista Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i za I kwartał 2013 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości, za odsetki za zwłokę od niewpłaconego w terminie podatku VAT za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] września 2018 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. S. jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe "Z." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie 265 964,00 zł, I kwartał 2013 r. w kwocie 325 453,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 280 666,00 zł (wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji), odsetki za zwłokę od niewpłaconego w terminie podatku VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 1 670,00 zł (wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji), odsetki za zwłokę od niewpłaconego w terminie podatku VAT za luty 2013 r. w wysokości 866,00 zł (wg stanu na dzień wydania decyzji przez organ I instancji). Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się P. S., wnosząc odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. – dalej również jako DIAS. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] DIAS utrzymał w mocy sporne rozstrzygnięcie organu I instancji. DIAS powołując art. 108 § 1 – 3 i art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 t.j.) - dalej również jako o.p. stwierdził, że przedmiotem sporu pozostaje zasadność ponoszenia przez P. S. odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka Zarządu za zaległości podatkowe "Z." Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości, odsetki za zwłokę od niewpłaconego w terminie podatku VAT za styczeń 2013 r. i odsetki za zwłokę od niewpłaconego w terminie podatku VAT za luty 2013 r. Z. Sp. z o.o. powstała na podstawie umowy spółki z [...] kwietnia 2006 r. - akt notarialny Repertorium [...] sporządzony przez notariusz S. K. w Kancelarii Notarialnej w W. Jako Prezes Zarządu Z. Sp. z o.o. P. S. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego dnia [...] stycznia 2013 r., a wykreślony [...] maja 2013 r. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została wykazana. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. w postanowieniach z [...] maja 2017 r. Nr [...] i z [...] lipca 2017 r. Nr [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Z. Sp. z o.o. Organ egzekucyjny wskazał, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela w tytułach wykonawczych. Pod adresem tym mieści się biuro rachunkowe, które od [...] stycznia 2014 r. do [...] stycznia 2015 r. udostępniało odpłatnie Spółce Z. swój adres na siedzibę firmy. Z dniem [...] stycznia 2015 r. umowa została rozwiązana. Nie jest znany aktualny adres Spółki. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ustalono, że Spółka nie posiada środków transportu oraz nieruchomości. Nie ma możliwości nawiązania kontaktu z osobą uprawnioną do reprezentacji zobowiązanego. W dniu [...] czerwca 2015 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego. DIAS wyjaśnił, że przepisy o.p. nie zawierają definicji "czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości", wobec czego należy posłużyć się pojęciami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2012, poz. 1112 ze zm. t.j.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – tj. art. 10; 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy. W świetle tych przepisów przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotne jest również, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań cywilnoprawnych, czy też publicznoprawnych. Powołując art. 21 § 1 pkt 1 o.p. DIAS stwierdził, że w okresie zarządzania jednoosobowo przez P. S. Z. Sp. z o.o., firma dokonała nieprawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest powstanie zaległości podatkowych. Tym samym odwołujący nie wywiązał się należycie z obowiązków członka Zarządu, nie dochowując należytej staranności przy pełnieniu tej funkcji. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2016 r. Nr UKS [...] wynika, że Z. Sp. z o.o. nierzetelnie wykonywała swoje obowiązki podatkowe w 2012 r. Spółka nierzetelnie deklarowała swoje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r., wobec czego DIAS przyjął, że w terminie [...] dni od [...] lipca 2012 r., tj. upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. Spółka obowiązana była do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości Z. Sp. z o.o. nie został zgłoszony. Okoliczności te wskazują, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły przed objęciem przez odwołującego funkcji prezesa Zarządu Z. Sp. z o.o. Natomiast, w rozpatrywanej sprawie termin 14 - dniowy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od [...] stycznia 2012 r. r. tj. daty powołania P. S. na członka Zarządu. W terminie tym przedsiębiorstwo nie zgłosiło wniosku o ogłoszenie upadłości. Z odpowiedzialności podatkowej zwalniają przesłanki wymienione w art. 116 § 1 o.p podnoszona okoliczność formalnego pełnienia obowiązków członka Zarządu nie może zwalniać z odpowiedzialności podatkowej, jak również i fakt, że D. M. zarządzał faktycznie Z. Sp. z o.o. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie - art. 202 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r . Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W konkluzji DIAS stwierdził, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej P. S. zostały przez organ podatkowy I instancji wykazane, odwołujący się nie wykazał skutecznie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej. Dodatkowo, organ wskazał, że postanowieniem własnym z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego z dokumentów z akt sprawy Sądu Rejonowego dla W. IV Wydziału Karnego w W. sygn. akt [...] Z decyzją DIAS nie zgodził się P. S. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku oraz zarzucając spornemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 w związku z 21 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji organu I instancji, a w konsekwencji ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że skarżący odpowiada za wskazane w decyzji zaległości podatkowe wraz z odsetkami, gdyż będąc Prezesem Zarządu Z. Sp. z o.o. z siedzibą w B., we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości podatkowych, podczas gdy odpowiedzialność osoby trzeciej na podstawie omawianych przepisów Ordynacji podatkowej, nie może być skierowana wobec takiej osoby, która faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, co dodatkowo stanowi fakt stwierdzony przez DIAS (str. 2 uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...]). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżanej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z brzmienia art. 116 § 1 i 2 o.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 o.p.). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolity pogląd co do tego, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. II FSK 1052/15, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r. SA/ Bd 85/03; z dnia 5 marca 2015 r. II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. II FSK 1771/14, dostępny w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku organy prawidłowo ustaliły istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, jak też fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania tych zaległości. Odpowiedzialność członka zarządu obejmuje bowiem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 i 52 a) o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie budzi także zastrzeżeń ustalenie, iż nigdy( także w czasie gdy skarżący był Prezesem Zarządu Spółki) nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowe jest także ustalenie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności oraz fakt, że nie został wskazany majątek spółki z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Spór dotyczy natomiast istnienia przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy faktycznie nie pełnił on funkcji członka zarządu, będąc równocześnie wpisanym w rejestrach spółki jako jej prezes. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że sprawami Spółki kierowała faktycznie inna osoba, a nie skarżący P. S. Powyższe wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez organy. Tym niemniej okoliczność powyższa nie skutkuje przyjęciem braku podstaw odpowiedzialności po stronie skarżącego. Po pierwsze, przekazanie przez skarżącego nieformalnie uprawnień do kierowania Sprawami Spółki na rzecz D. M. nie stanowi przesłanki egzoneracyjne po stronie skarżącego. Żaden przepis Ordynacji Podatkowej nie stanowi bowiem, że takiej sytuacji wraz z nieformalnym przekazaniem zarządzaniem sprawami spółki przechodzi na taka osobę odpowiedzialność za jej ewentualne zobowiązania podatkowe. Godzi się w tym momencie przywołać uregulowania zawarte w kodeksie spółek handlowych dotyczące powołania w skład zarządu spółki. Wynika z nich, że powołanie takie jest dobrowolne, wymagające zgody osoby powołanej, ważne do czasu rezygnacji z funkcji bądź odwołania przez organy spółki, obarczone obowiązkiem kierowania działaniami osoby prawnej i zwiększoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Bez znaczenia jest przy tym, czy osoba taka przekaże swoje kompetencje innej osobie, która działa za nią realizując obowiązek prowadzenia spraw spółki. Nie dochodzi tutaj bowiem do przeniesienia podstawy odpowiedzialności. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawie Sąd zwraca uwagę, iż skarżący – za swoją wiedzą i zgodą - powołany został na prezesa Zarządu spółki, prawidłowo został wpisany do KRS jako organ spółki i z punktu widzenia zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki odpowiada za zobowiązania, które stały się wymagalne w czasie, gdy był prezesem, a także za zobowiązania zaciągnięte w tym czasie. Nie ma znaczenia powód, dla którego przekazał na rzecz innej osobny swoje uprawnienie i obowiązek do faktycznego kierowania sprawami spółki. Sąd nie podziela argumentacji i wykładni skarżącego zawartej w uzasadnieniu skargi co do rozumienia określenia z art. 116§ 2 O.p. "pełnienia obowiązków członka zarządu". Ma przy tym na względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które nakazuje czysto formalne rozumienie sformułowania " pełnienia obowiązków członka zarządu" jako zajmowanie stanowiska od chwili powołania do chwili odwołania, bez względu na to, czy faktycznie wykonuje te obowiązki, czy tez pozostaje przy ich wykonywaniu bierny. (I SA/Gd 1304/14, ISA/Po 138/14, II FSK 2260/12). Zasadnie można założyć, że gdyby ustawodawcy chodziło o odmienną wykładnię tego zwrotu, brzmiałby on inaczej i powiązany byłby z momentem podjęcia faktycznego realizowania obowiązków. Skarżący co prawda w uzasadnieniu skargi powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujących na odmienne rozumienie tego zwrotu, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy, zaś powołane orzecznictwo odnosi się do zgoła odmiennego niż w sprawie niniejszej stanu faktycznego. Sąd co do zasady zgadza się z tezami powołanych orzeczeń ale zauważa, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z osobą, która złożyła rezygnację z pełnionej funkcji, a która to rezygnacja nie została odnotowana w rejestrze spółki, nie dotyczy też osoby pozbawionej wolności, a więc fizycznego braku możliwości angażowania się i realizowania obowiązków względem spółki. W realiach niniejszej sprawy skarżący mógł i powinien był realizować obowiązki wynikające z powołania go na funkcje prezesa zarządu spółki. Z sobie wiadomych powodów scedował nieformalnie te obowiązki na inną osobę, ale też – co zostało ustalone w trakcie kontroli – jako prezes zarządu samodzielnie podejmował decyzje choćby w postaci udzielenia pełnomocnictwa W K do występowania w imieniu spółki. Konkludując, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Całkowicie przy tym podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17.04.2018 r. sygn.. akt I FSK 1124/16, adekwatny do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, a będący odpowiedzią na wątpliwości skarżącego co do rozumienia pojęcia "pełnienia funkcji członka zarządu", charakteru funkcji, zasad odpowiedzialności i zwiększonego zakresu odpowiedzialności za skutki działalności spółki i podejmowanych w spółce decyzji. Pogląd tam wyrażony, bez potrzeby powtarzania go i przytaczania, traktuje jako własny. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, jak też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ zaś wykazał istnienie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły zaś jego subsumpcję pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).