I SA/Bk 663/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. oraz umorzenia postępowania w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2003 r., sierpień - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - sierpień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego I.Z. kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r., Nr [...]w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym względem I. Z., prowadzącego działalność gospodarczą, jako G. R. w S. (dalej powoływany także jako Skarżący) za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął, że w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w G. R. I. Z. w S. oraz postępowania podatkowego dokonano analizy rozchodu węgla i oleju opałowego zakupionych na potrzeby G.. Gorzelnia w latach 2003-2007 dokonała zakupów węgla w łącznej ilości 879,28 ton. Dokonała też zakupów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w ilości 130.186 litrów. Zdaniem organów wskazuje to na znaczne zużycie tych nośników energii. Na tej podstawie, oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie, organy obu instancji określiły Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w latach 2003-2007, zaś za inne miesiące umorzyły postępowanie. Jednakże w ocenie Sądu, wydane w sprawie decyzje należało uchylić gdyż organy nie uniknęły błędów, które w efekcie nie pozwalają na zaakceptowanie całości podjętych ustaleń. Sąd zauważył, że "punktem odniesienia dokonanych ustaleń były wyjaśnienia skarżącego, w których podał, że nabywany olej opałowy wykorzystywał do suszenia zboża, do pieca służącego do celów produkcyjnych, do ogrzewania domu i do myjki do gorącej wody. (...) W świetle dowodów nie można stwierdzić, że zakupiony olej nie był wykorzystywany do suszenia zboża. Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, w jakiej ilości mógł być on do tych celów użyty.(...) Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez organy podatkowe wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów i można jej przypisać cechę dowolności. (...) Organy nie zaprezentowały dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że olej opałowy nie był wykorzystywany do suszenia zboża i ogrzewania domu." W ocenie Sądu, "za przekonujące należy natomiast uznać ustalenia dotyczące wykorzystania oleju opałowego do procesu produkcyjnego spirytusu. W tym przypadku, zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił dowodów, ani nie wskazał argumentów, które pozwoliłyby podważyć stanowisko organów podatkowych. (...) O tym, że skarżący wykorzystywał w części zakupiony olej opałowy do celów prowadzonego gospodarstwa rolnego przekonują ustalenia dotyczące tej działalności, należy w tym zakresie przywołać chociażby następujące okoliczności: posiadanie gruntów o powierzchni około 200 ha, posiadanie licznych pojazdów rolniczych, brak dowodów na zakup oleju opałowego, fakt, iż skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego do czego były niezbędne dowody zakupu tego oleju (w latach 2006-2007 mógł uzyskać z tego tytułu ok. 10.000 zł), co natomiast uczynił dopiero w 2008 r. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, fakt nabywania w znacznej części oleju opałowego (zwykle po wyższych cenach) w firmie znajdującej się w okolicach, w których skarżący i jego syn posiadają grunty rolne, natomiast oddalonej o około 100 km od G. R. w S., jak też widoczny wzmożony zakup oleju opałowego w terminach nasilonych prac polowych." W uzasadnieniu wyroku Sąd zarzucił również organom, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że "żaden ze wskazanych przepisów (art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) nie pozwala na przyjęcie, że w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem obowiązek podatkowy powstaje w dniu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych. Przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala na przyjęcie, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe. Stąd w przypadku ustalenia, że podatnik nabywa i przeznacza olej opałowy na inne cele, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z dniem jego nabycia. Odmienną regulację zawiera przywołany powyżej art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Według wskazanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z dniem dokonania czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności." Naczelnik Urzędu Celnego w S. po przeprowadzeniu ponownej analizy materiału dowodowego w sprawie z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyżej cytowanym orzeczeniu WSA w Białymstoku, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2003 r. w kwocie 3.919,00 zł, grudzień 2004 r. w kwocie 16.842,00 zł, grudzień 2005 r. w kwocie 47.670,00 zł, grudzień 2006 r. w kwocie 30.138,00 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 7.834,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień - listopad 2003 r., styczeń - listopad 2004 r., styczeń - listopad 2005 r., styczeń - listopad 2006 r., styczeń - sierpień 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji dokonał ustaleń wykorzystywania myjki Karcher w G. R., wielkości zużycia oleju opałowego w tej myjce, ustosunkowanie się do zaakceptowanych przez funkcjonariuszy i pracowników Urzędu Celnego spisów z natury przeprowadzonych w G. R. w S. odnośnie wykazywania na stronie gorzelni oleju opałowego, oraz określić moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 152/13. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez podatnika w odwołaniu tj. zwrócenia się do G. i Wytwórni w L. oraz G. R. w B. na okoliczność wykorzystania przez te podmioty oleju opałowego w latach 2003 - 2007 do produkcji alkoholu etylowego oraz wziąć pod uwagę okoliczności zawarte w zarzutach sformułowanych w odwołaniu a mające wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w S. po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeprowadzeniu analizy akt sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 103 892 zł z terminem płatności na dzień [...].10.2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień 2003 r., sierpień - grudzień 2003 r., styczeń - grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r., styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - sierpień 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wykazała, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy przekonuje, że Skarżący w prowadzonej gorzelni nie wykorzystywał oleju opałowego do produkcji spirytusu. Analizy tej dokonał na podstawie danych uzyskanych z innych gorzelni, Instytutu B. P. Rolno-Spożywczego w W. oraz na podstawie ilości zakupionego i zużytego węgla dla potrzeb gorzelniczych. Ilość zużytego przez Skarżącego węgla do wytworzenia spirytusu są wystarczające dla osiągnięcia otrzymanych przez Skarżącego wyników produkcji bez konieczności użycia dodatkowych nośników energii w postaci oleju opałowego. Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że Skarżący obok działalności gospodarczej prowadzi również działalność rolniczą na posiadanym, 150 ha gospodarstwie rolnym. Posiada między innymi dwa kombajny B., dwa ciągniki rolnicze U., dwa ciągniki rolnicze P., dwa małe ciągniki oraz koparkę T. Wszystkie te pojazdy są napędzane olejem napędowym, jednakże w latach 2006-2007 Skarżący nie zwracał się o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego w produkcji rolnej. Dlatego też zasadnym było przyjęcie, że część z nabywanego oleju opałowego Skarżący wykorzystywał niezgodnie z przeznaczeniem do napędu pojazdów i maszyn wykorzystywanych w rolnictwie. Z kolei w odniesieniu do myjki KERCHER i wielkości użytego oleju opałowego przyjęto wartości wskazane przez Skarżącego. Analizując przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz brak możliwości precyzyjnego ustalenia momentu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, organ za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie zostały przeznaczone na cele opałowe czyli [...] września 2007 r. – dzień zakończenia kontroli podatkowej. Tym samym, zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w miesiącu wrześniu 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 2000 zł za 1000 litrów wyrobu, co oznacza, że kwota podatku powinna wynosić 103.892,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. bezzasadne były zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją. Zaznaczył, że względem majątku Skarżącego w dniu [...] sierpnia 2008 r. został zastosowany środek egzekucyjny – egzekucja z pieniędzy, o którym Skarżący został powiadomiony. Dodatkowo organ wskazał, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w B. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego, prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą, zastosował w dniu [...] sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podnosząc przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji, gdyż obejmuje ona okresy od 2003-2007 r., zaś decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona dopiero 2 stycznia 2015 r. Zaznaczył, że zobowiązanie wynikające z powyższej decyzji nie jest w żaden sposób zabezpieczone. Dodatkowo, z ostrożności procesowej Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, zmierzających do wykazania błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i bezpodstawnego przyjęcia przez organy, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący w szczególności zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 o.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu są ustalenia organów, które wykazywały, że olej opałowy zakupywany przez Skarżącego do celów opałowych w części nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Przede wszystkim należy jednak zaznaczyć, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] sierpnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym względem I. Z., prowadzącego działalność gospodarczą jako G. R. w S. (dalej powoływany także jako Skarżący) za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r. W wydanym, a powoływanym wyżej wyroku, Sąd zalecił organom przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonanie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu. Organ winien był rozważyć, możliwość wykorzystania przez skarżącego zakupionego oleju opałowego do suszenia zboża oraz ogrzewania domu. Jeżeli organ nie był w stanie uzyskać dowodów pozwalających zakwestionować te okoliczności, należało ustalić jaka ilość oleju została zużyta do tych celów, w czym pomocne mogły być wyjaśnienia skarżącego, które uwzględniono w protokole kontroli podatkowej z [...] września 2007 r. Organ został również zobowiązany do wzięcia pod uwagę wskazań Sądu dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani Sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie oceną prawną dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Powołany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na Sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Sądu Administracyjnego, może być wyłączony jedynie w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, CBOSA), czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana, związany jest wskazaniem Sądu co do sposobu ponownego prowadzenia postępowania administracyjnego. Sąd oceniając ponownie sprawę zobowiązany był do uchylenia decyzji organu odwoławczego z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze z uwagi na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Po drugie z powodu niewystarczającego wyjaśnienia przyczyn odnoszących się do nieprzedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do pierwszego zarzutu Sądu, przemawiającego za koniecznością uchylenia decyzji, należy zaznaczyć, że w wydanym wyroku WSA podkreślił, co należy powtórzyć, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. kwestię określenia momentu powstania obowiązku podatkowego regulował art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Z dniem 1 maja 2004 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego i regulacje dotyczące obowiązku podatkowego zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 1 stanowił, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast według ust. 3 - jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. W niniejszej sprawie organy podatkowe pierwotnie przyjęły jednolicie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia oświadczeń, w których podatnik zobowiązał się do przeznaczenia oleju opałowego do celów grzewczych. Argumentowały to wskazując, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż podatnik w chwili zakupu oleju opałowego był świadomy, że zużyje go do celów innych niż podane w oświadczeniach. Jak zauważył Sąd w prawomocnym orzeczeniu, żaden ze wskazanych przepisów nie pozwala na przyjęcie, że w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego w postaci oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem obowiązek podatkowy powstaje w dniu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych. Sąd wskazał również, że przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwalał na przyjęcie, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe. Stąd w przypadku ustalenia, że podatnik nabywa i przeznacza olej opałowy na inne cele, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z dniem jego nabycia. Odmienną regulację zawiera przywołany powyżej art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Według wskazanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z dniem dokonania czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Ostatecznie Sąd uznał, że organ musi ustalić, kiedy w konkretnej sprawie nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem, a jeżeli nie jest w stanie tego ustalić musi przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym stwierdzono dokonanie takiej czynności. Przy czym trzeba podkreślić, że chodzi tu o dzień stwierdzenia określonego faktu przez organ np. przeprowadzenia czynności kontrolnych. Organ winien był zatem ocenić, czy w niniejszej sprawie możliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, a w braku takiej możliwości uznać za datę powstania obowiązku podatkowego dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia oświadczeń przez podatnika, uzasadnia stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów. Ponownie rozpoznając sprawę naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, którą organ odwoławczy uchylił w całości z powodu m.in. konieczności prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie ze wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszoinstancyjny uznał, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał (co zresztą zaakceptował w wydanej decyzji na str. 31 aktu administracyjnego organ odwoławczy), z powodu niemożliwości ustalenia w jakich dniach jakie ilości oleju opałowego użyto do celów innych niż opałowe, w dniu: "stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie zostały przeznaczone na cele opałowe czyli dzień [...].09.2007 r. zakończenia kontroli podatkowej". W ocenie Sądu, moment powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie został ustalony przez organy zarówno niezgodnie z prawem jak i niezgodnie z wytycznymi Sądu, które zostały zaakcentowane w prawomocnym wyroku i przywołane w niniejszym wyroku. Należy również podkreślić, o czym Sąd już wspomniał, że w niniejszej sprawie Sąd jest związany ceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 152/13. W dniu na który wskazuje organ, czyli [...] września 2007 r., jako dzień powstania obowiązku podatkowego został sporządzony protokół z kontroli podatkowej u Skarżącego, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w latach 2003 -2006 powstawał 31 grudnia każdego roku natomiast w 2007 r. obowiązek powstał w dniu [...].09 2007 r. w ostatnim dniu analizowania dokumentów (w dniu zakończenia kontroli). Organ nie wyjaśnił na czym polega różnica w dniach w których powstał obowiązek podatkowy pomiędzy [...] i [...] września 2007 r. Co więcej, moment powstania obowiązku podatkowego nie wiąże się i nie może wiązać z technicznym zakończeniem procedury kontrolnej. W dniu który wskazuje organ, czyli [...] września 2007 r. został sporządzony protokół kontroli, który został doręczony stronie, wywołując jakiekolwiek skutki prawne w dniu [...] września 2007 r. Należy podkreślić, że protokół z kontroli jest odzwierciedleniem całego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej. Protokół ten dokumentuje czynności, które zostały przeprowadzone w okresie w jakim ta kontrola się toczyła. W niniejszej sprawie organ kontrolny przeprowadził w toku tej procedury szereg czynności dowodowych, które mogą wskazywać na moment powstania obowiązku podatkowego. W żadnym jednak razie nie można określić tego momentu na dzień w którym organ sporządza dokumentację z czynności kontrolnych – protokół z kontroli. Organ prawidłowo co prawda ocenił, że w niniejszej sprawie niemożliwe jest ustalenie konkretnego dnia wykonania czynności opodatkowanej, ale uznał za datę powstania obowiązku podatkowego nie dzień stwierdzenia, że czynność ta została wykonana, tylko dzień w którym dokonano czynności materialno-technicznej – sporządzenia protokołu z kontroli. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu sporządzenia protokołu kontroli przez organ, uzasadnia stwierdzenie naruszenia przywoływanych przepisów. Natomiast analizując zarzut związany z przedawnieniem zobowiązań w sprawie należy podkreślić, że w decyzji administracyjnej organ błędnie zweryfikował przesłanki powodujące zawieszenie bądź przedawnienie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ uznał, że przyczyną nieprzedawnienia zobowiązania wskazanego w decyzji, są dwa powody. Po pierwsze to, że Wydział Egzekucji Izby Celnej w B. w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Skarżącego prowadzącego kontrolowaną działalność gospodarczą zastosował w dniu [...] sierpnia 2008 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, a fakt zastosowania środka został odnotowany na każdym z tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie okresy podatkowe wymienione w decyzji organu pierwszej instancji, co uprawniało do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. ("Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny."). Po drugie, że w dniu [...] września 2008 r. Sąd Rejonowy w S. IV Wydział Ksiąg Wieczystych powiadomił organ, że w tym dniu w księdze wieczystej wpisano w dziale IV – "Hipoteka przymusowa kaucyjna na rzecz Skarbu Państwa – Izby Celnej w B., REGON[...]w kwocie 234.101, 94 zł, w tym – z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 184.021, 60 zł z tytułu należnych odsetek podatkowych – w kwocie 50.080,30 zł", co uprawniało zdaniem organu do zastosowania art. 70 § 8 o.p. w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Oba argumenty nie stanowią podstawy do uznania, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do pierwszego argumentu organu, należy uznać, że akta sprawy nie zawierają dowodów potwierdzających zastosowanie środka egzekucyjnego, kwot jakie zostały zabezpieczone i informacji kiedy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest niewątpliwym naruszeniem art. 70 § 4 o.p. Również decyzja administracyjna lakonicznie odnosi się do ww. przyczyn zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd nie może zatem dokonać skutecznej kontroli wskazywanej przez organ przesłanki wskazującej na nieprzedawnienie zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do drugiego argumentu organu, należy uznać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Lex nr 1385861) w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek o niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, Lex nr 1511925; wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1176/13, Lex nr 1517661). W konsekwencji, dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. należy go ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej albo - jak w tej sprawie - zastawu skarbowego, nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych - o ile, naturalnie, nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Powyższe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego godzi w zasadę praworządności (art. 120 o.p.) i zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Bowiem w sprawie organ nie ustalając obowiązku podatkowego w sposób prawidłowy i niewyjaśniając kwestii problematyki przedawnienia zobowiązania wydał decyzję administracyjną, która może być obarczona wadą związaną z bezprzedmiotowością postępowania, co w konsekwencji może stać się przesłanką do jego umorzenia. W zakresie pozostałych wyznaczeń, Sąd uznał, że organy rozważyły, możliwość wykorzystania przez skarżącego zakupionego oleju opałowego do suszenia zboża oraz ogrzewania domu, ustaliły także jaka ilość oleju została zużyta do tych celów, przy wykorzystaniu wyjaśnienia skarżącego, które uwzględniono w protokole kontroli podatkowej z [...] września 2007 r. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez Sąd do pozostałych argumentów skargi, w tym zarzutów naruszenia prawa proceduralnego, byłoby jednak na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Po pierwsze dlatego, że w sprawie błędnie określono moment powstania obowiązku podatkowego, po drugie nie wyjaśniono czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Powyższe może rodzić konieczność przedefiniowania zarzutów skargi, a także doprowadzić do potencjalnie nowych zarzutów, bądź do cofnięcia części z nich. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien dokonać analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu. Organ powinien też wziąć pod uwagę wskazania dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem oraz prawidłowo wykazać, że jest uprawniony do wydania decyzji administracyjnej w związku z nieprzedawnieniem zobowiązania podatkowego.