I SA/Bk 68/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. O. Spółka jawna I. P., R. P.w H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] lutego 2012 r. nr [...], w której określono Przedsiębiorstwu Produkcyjno Handlowo Usługowemu "O." spółka jawna I. P., R. P. w H. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2010 r. Z ustaleń organów wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej paliw oraz sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych, w okresie od dnia [...] lipca 2010 r. do [...] września 2010 r. dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych z obniżonym podatkiem akcyzowym w postaci oleju napędowego grzewczego zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe. Sprzedaż oleju dokumentowana była fakturami VAT, do których każdorazowo załączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju do celów opałowych. W przypadku sprzedaży oleju osobom nie prowadzącym działalności gospodarczej Spółka wystawiała paragon i fakturę VAT, do których dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju do celów opałowych. Organy stwierdziły następujące nieprawidłowości dotyczące przedłożonych oświadczeń: (-) 5 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierało nieprawidłowości w postaci braku numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3 z poz. 11 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.a."; (-) 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zawierało określenia ilości oleju przeznaczonego do celów opałowych, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a.; (-) 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zawierało miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych mają szczególny charakter. Niezachowanie warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., od których m.in. ustawodawca uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki powoduje, że czynność ta, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 cytowanej ustawy, podlega opodatkowaniu. Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. powinno zawierać enumeratywnie wymienione elementy wskazane w pkt 1-5 ust. 6 oraz w pkt 1-6 ust. 8. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w lipcu i sierpniu 2010 r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W każdym przypadku wystąpienia nieprawidłowości związanych z omawianymi wyżej oświadczeniami stosuje się stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Strona sprzedająca olej przeznaczony do celów opałowych i zamierzająca zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, powinna uzyskać od nabywcy oświadczenie, które w chwili sprzedaży będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wymienionym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 5 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 14 i ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez stronę; - art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., poprzez uznanie, że sprzedaż wyrobów akcyzowych odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego; - art. 10 ust. 1 i ust. 9 u.p.a., poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał, w niniejszej sprawie, w związku z niespełnieniem warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci nieprawidłowości w zakresie wypełnienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, pomimo, że obowiązek podatkowy zgodnie z powołanym przepisem powstał z dniem wykonania czynności sprzedaży oleju opałowego i jednoczesnego uzyskania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu tego oleju; - art. 89 ust. 8 pkt 1, ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na brak poszczególnych elementów w przedstawionych oświadczeniach tj. numerów dowodów osobistych lub nazw i numerów innych dokumentów stwierdzających tożsamość nabywcy, brak adresu znajdowania się urządzenia grzewczego, bądź brak ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze, pomimo, iż pozostałe dane zawarte w oświadczeniach pozwalają na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku kiedy to nabywca w żadnym razie nie kwestionuje nabycia i przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "o.p."), oraz zasady praworządności, poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego; pomimo posiadania wszelkich danych, wskazanych w oświadczeniach, pozwalających na weryfikację danego nabywcy oleju, organy błędnie uznały, iż olej ten został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, z uwagi na zaniechanie, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, celem wykazania, iż olej został zużyty na cele grzewcze; - art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym brak podjęcia działań celem przesłuchania nabywców wskazywanego w decyzji towaru, na okoliczność zużycia oleju opałowego zgodnie z jego grzewczym przeznaczeniem, posiadania przez nabywców określonych urządzeń grzewczych, zbiorników do przechowywania oleju opałowego, a także miejsca znajdowania się w/w aparatury. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 3 października 2012 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone z uwagi na pytanie prawne tut. Sądu w sprawie I SA/Bk 99/11 skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. Postanowieniem z 17 lutego 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy pozbawienia Spółki prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego w lipcu i sierpniu 2010 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie organów zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. bowiem zawierały braki w postaci: nieokreślenia ilości oleju przeznaczonego na cele opałowe; nie określenia adresu miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; nie podania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. W pierwszej kolejności wskazać trzeba na istotne regulacje prawne odnoszące się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, obowiązujące w lipcu i sierpniu 2010 r. Jednym z przedmiotów opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 został określony w art. 10 ust. 8 u.p.a. W takiej sytuacji ustawodawca przewidział, że obowiązek ten powstaje z dniem wydania nabywcy ww. wyrobów. Stosownie zaś do art. 10 ust. 9 u.p.a., jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. W art. 89 ust. 1 u.p.a. ustawodawca przewidział stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych. Dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - stawki akcyzy wynoszą - 232,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (w tym oleju opałowego), jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, wymagania co do ww. oświadczeń zawarte zostały w art. 89 ust. 6 i 7 u.p.a. Stosownie do tych regulacji, oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, oświadczenie to, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. W przypadku sprzedaży olejów opałowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymagania dotyczące przedmiotowych oświadczeń ustawodawca zawarł z kolei w art. 89 ust. 8 i 9 u.p.a. Oświadczenie takie powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Ponadto, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1 (dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość), w celu potwierdzenia jej tożsamości. Stosownie do art. 89 ust. 10 u.p.u., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W art. 89 ust. 14 u.p.a. przewidziano, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Na tle wskazanych regulacji pojawiła się wątpliwość, czy niespełnienie wszystkich warunków przewidzianych dla oświadczeń nabywców oleju opałowego może skutkować zastosowaniem stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Problem braków w oświadczeniach i skutków ich wystąpienia był już wielokrotnie rozpatrywany w orzecznictwie sądów administracyjnych, również w odniesieniu do dotychczasowego stanu prawnego, gdzie stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe była także obniżona w stosunku do stawki podstawowej i podobnie, istniał obowiązek uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu. Z jednej strony, posługując się wykładnią celowościową i systemową wskazywano, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Według tej grupy poglądów, brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe. Treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Zatem brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone (zob. np. wyroki NSA z 12 maja 2011 r. sygn. I GSK 244/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. I GSK 1560/12). Zgodnie z przeciwstawnym poglądem, przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży (wydania nabywcy ww. wyrobów), zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (zob. np. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 535/07, z 10 maja 2011 r. sygn. I GSK 194/10, z 4 kwietnia 2012 r. sygn. I GSK 23/11, z 5 kwietnia 2013 r. sygn. I GSK 1082/11, z 14 maja 2013 r. sygn. I GSK 669/12, z 15 października 2013 r. sygn. I GSK 1002, jak też nieprawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1615/13, WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Po 1361/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego (np. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bk 69/10, WSA w Opolu z 11 października 2013 r. sygn. I SA/Op 443/13 i WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013 r. sygn. III SA/Gl 534/13 - wszystkie wymienione dotychczas orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Do tego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Rozpoznając pytanie prawne WSA w Białymstoku dotyczące tego, czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 u.p.a. jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego - Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Zwrócił jednak uwagę na materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego. Wskazał, że rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę Skarbu Państwa. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i nast. u.p.a., dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych, dlatego też ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Zrozumiałe jest więc, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. W ocenie Trybunału, w przepisie art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, a propozycja takiego podziału może być traktowana jedynie jako wniosek de lege ferenda. Zasadnym jest również odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12, w którym Trybunał wypowiedział się o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Wprawdzie w rozpatrywanym przypadku powodem zastosowania do sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę stawki podstawowej akcyzy - jak dla pozostałych paliw silnikowych - nie było niespełnienie przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tym niemniej zawarte w ww. orzeczeniu TK poglądy są na tyle istotne, że wymagają odniesienie do realiów rozpatrywanej sprawy. W wyroku tym podkreślono, że preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych. Ponieważ jednak oleje, o których mowa w m.in. art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy. Trybunał odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1083/VI kadencja) gdzie wskazano, że regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki, związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz ze sporządzeniem i przesłaniem we właściwym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń, "wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych". Skoro Trybunał ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 26 marca 2014 r. sygn. I SA/Bk 58/14). Podsumowując dotychczasowe rozważania, orzekający w tej sprawie Sąd podziela te poglądy, które uzależniają sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Oświadczenia, o których mowa, mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.u., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem Sądu przemawia za tym treść art. 89 ust. 10 u.p.a., w którym jednoznacznie stwierdzone zostało, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie od 1 września 2010 r. uszczegółowiła, że w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku. Również w art. 89 ust. 16 u.p.u. ustawodawca kategorycznie stwierdza, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Zdaniem Sądu wskazana regulacja nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów u.p.a. Nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., upatrywane przez pełnomocnika w zebraniu i ocenie niewystarczającego materiału dowodowego i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, celem wykazania, że: olej został zużyty na cele grzewcze, posiadania przez nabywców określonych urządzeń grzewczych, zbiorników do przechowywania oleju opałowego, a także miejsca znajdowania się tej aparatury. Z nie kwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń organów wynika, że posiadane przez Spółkę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierały braki. W pięciu z zakwestionowanych przez organy oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości w postaci braku numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. W dwóch kwestionowanych przez organy oświadczeniach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą stwierdzono z kolei brak określenia ilości oleju przeznaczonego do celów opałowych oraz nie zawarcie miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Ustalenia te stanowiły podstawę do wymiaru Spółce podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., zgodnie z którym niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a., czy też art. 89 ust. 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W związku z tym, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym, Sąd oddalił wniosek dowodowy skargi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczeń nabywców o nabyciu od Spółki oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił orzekając jak w sentencji.