I SA/Bk 680/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 roku oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w której dokonano rozliczenia U. O. (dalej: "Skarżąca") podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 613.612 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B. M. B. w C., S., H. w B. i przez Firmę R. w B. przyjmując, że faktury te dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto stwierdzono, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzedniej deklaracji w kwocie 305.501 zł, podczas gdy w decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 98.162 zł. Z decyzji tej wynika, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (M.). W okresie od stycznia do grudnia 2014 r. M. B. wystawił na rzecz firmy M. 24 faktury VAT w łącznej kwocie 3.008.533,32 zł, które miały dotyczyć sprzedaży usług budowlanych na budowach przy ul. [...] w B. (O. i K.), przy ul. [...] w B. (Zakład U.), przy ul. [...] w B. (B. Centrum Onkologii), przy ul. [...] w B. (budynek wielorodzinny), przy ul. [...] w H. (galeria handlowa i [...]), przy ul. [...] w O. (Galeria [...]), przy ul. [...] w B. (Galeria [...]), II linii metra w W. Organ wskazał na dowody w postaci przesłuchania pracowników firmy Skarżącej, którzy pracowali na wymienionych budowach. Z ich zeznań wynika, że na żadnej z budów nie spotkali się z pracownikami M. B. ani jego rzekomego podwykonawcy – J. ., a wszystkie prace były wykonywane przez pracowników firmy M. Organ wskazał, że również inwestorzy i generalni wykonawcy prac przy ul. [...] w B., przy ul. [...] w H., przy ul. [...] w B. i na budowie II linii metra w W. nie posiadali wiedzy o wykonywaniu prac na tych budowach przez Firmę B.. Organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, którzy z ramienia Firmy B. mieli wykonywać prace na budowie Zakładu U. w B. przy ul. [...] ([...]), tj. J. L., K. M. Z zeznań tych osób wynika, że nie byli oni faktycznie zatrudnieni w firmie B.. Umowy zlecenia zawarli w biurze firmy M. przy ul. [...] w B. Umowy do podpisu były im przekazywane przez U. O. lub M. O. K. K. zeznał, że umowa, którą otrzymał od M. O., była wypełniona in blanco (bez danych i podpisu pracodawcy). Z zeznań w/w świadków wynika też, że zlecenia na badania lekarskie otrzymywali od U. O. Na budowie nosili kaski i kamizelki z logo firmy M. Świadkowie nie potrafili powiedzieć, kto wypłacał im wynagrodzenie za pracę. Pieniądze otrzymywali w kopertach od kolegów albo od kierownika firmy Skarżącej – A. G. Z kolei z zeznań K. M. i G. P. wynika, że nigdy nie widzieli M. B. na budowie S. Z kolei K. W. wskazał, że widział go tam tylko raz przed bramą, B. nie wchodził na teren budowy. W sprawie przesłuchano też w charakterze świadka K. T., który z ramienia firmy B. miał nadzorować pracowników m.in. na budowach B. i przy ul. [...] w B.. K.T. zeznał, że był zatrudniony na ustną umowę o pracę w Firmie B. Nie potrafił wymienić nazwisk pracowników, którzy wykonywali pracę na tych budowach. Według niego pracowali oni na czarno. Nie interesowało go, czy na budowach pracowali ludzie z uprawnieniami. W trakcie przesłuchania nie potrafił sobie przypomnieć, z jakiego zaplecza socjalnego mieli korzystać pracownicy Firmy B.. Świadek zeznał, że na karteczkach zapisywał, ile godzin przepracował każdy pracownik. Przy czym wskazał, że karteczki te były później przez niego wyrzucane. Organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. u M. B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. stwierdzono, że nie posiadał on żadnych urządzeń i maszyn, nie dokonywał nabycia materiałów budowlanych, nie wypożyczał narzędzi budowlanych i nie korzystał z najmu rusztowań. Zdaniem organu, materiały zgromadzone w trakcie kontroli wskazują, że prowadził on fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. W 2014 r. był wystawcą 171 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz firmy Skarżącej. Dalej organ wskazał, że M. B. w ewidencjach zakupu za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. ujął faktury VAT dotyczące nabycia usług budowlanych wystawione przez J. G.. J. G. zeznał, że M. B. poznał z ogłoszenia przed rejestracją działalności i spotkał się z nim w B. na dworcu PKS. Wskazał, że nie posiada żadnych środków trwałych, maszyn, urządzeń, samochodów ani biura. Nie pamiętał, czy do wykonywanych prac wynajmował jakieś urządzenia, czy zatrudniał pracowników albo podwykonawców. Zeznał, że za roboty wystawił tylko faktury, których treść dyktował do wypisania J. T. J. G. zeznał, że pieniądze otrzymywał zazwyczaj przelewem na rachunek w Banku R., do którego upoważniony jest M. B.. Pieniądze wypłacał zawsze w obecności M. B.. Wskazał, że pieniędzmi dzieli się z M. B., nie pamiętał jednak, w jakich proporcjach. J. G. zeznał, że od B. za wystawioną fakturę otrzymuje prowizję w kwocie 5% od wystawionej faktury. Na koniec stwierdził, że usług budowlanych nie wykonuje. Organ ustalił, że J. G. nie zapłacił należności podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014 r. a Sąd Rejonowy w B. postanowieniem, sygn. akt [...], orzekł wobec niego na okres 3 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Organ uznał, że powyższe okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że M. B. nie wykonał robót budowalnych opisanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Odnośnie firmy H. organ ustalił, że M. H. wystawił na rzecz Skarżącej faktury Nr [...] z dnia [...].12.2014 r. i Nr [...] z dnia [...].12.2014 r., które miały dotyczyć wykonania podkonstrukcji pod montaż płyt warstwowych na budowie Zakładu Unieszkodliwiania O. w B. przy ul. [...]. Generalnym wykonawcą robót na tej budowie była firma B. S.A. W dniu [...].09.2014 r. Skarżąca zawarła z B. S.A. umowę, na podstawie której zobowiązała się wykonać elewacje z płyt warstwowych na budynku procesowym i blachy trapezowej na budynku hali przyjęcia i waloryzacji żużlu wraz ze wszystkimi obróbkami. Zgodnie z § 10 pkt 1 pkt 24 tej umowy, wykonawca mógł powierzyć wykonanie całości lub części przedmiotowej umowy osobom trzecim wyłącznie po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody zamawiającego oraz inwestora. B. S.A. oświadczyła jednak, że Skarżąca nie zgłaszała dalszych podwykonawców do realizacji robót na budowie ww. Zakładu. Z załączonej listy pracowników zgłoszonych przez M. w celu wydania przepustek uprawniających do wejścia na teren budowy wynika, że żaden pracownik firmy H. nie został zgłoszony do wydania przepustki. Organ wskazał na zeznania K. H., z których wynika, że firma Skarżącej była jedyną, której zlecono na budowie ZUOK w B. dostawę i montaż płyt warstwowych. Z kolei z przesłuchania jako świadków pracowników firmy Skarżącej, którzy pracowali na budowie Zakładu U. w B., tj. A. M., A. K., Ł. K., wynika, że prace na tej budowie firma M. wykonywała samodzielnie. Organ uznał, że powyższe okoliczności wskazują, że faktury VAT wystawione przez firmę H. tytułem wykonania podkonstrukcji pod montaż płyt warstwowych na budowie Zakładu U. w B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że firma H. nie wykonywała na tej budowie żadnych prac, a roboty opisane na wystawionych przez M. fakturach VAT firma Skarżącej zrealizowała samodzielnie. Organ ustalił też, że firma H. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę Nr [...] z dnia [...].10.2014 r. dotyczącą organizacji szkolenia na kwotę 63.283,50 zł. Skarżąca wyjaśniła, że szkolenie odbyło się [...] października 2014 r. w miejscowości S. koło B. W szkoleniu uczestniczyli pracownicy firmy M. oraz pracownicy innych firm budowlanych. Tematem szkolenia były elewacje wentylowane oraz kleje i materiały firmy B., A., D., styropiany i ich zastosowanie; prezentowano sposób montażu warstw elewacyjnych oraz specjalnie przygotowanej konstrukcji. Szkolenie prowadzili: M. C. (firma B.), B. J. (firma B.). Atrakcją szkolenia był wyjazd na mecze piłkarskie do W. i catering w W. Skarżąca zeznała też, że to ona wystąpiła z inicjatywą przeprowadzenia szkolenia. Ona zaproponowała też temat szkolenia. Formalności dotyczące miejsca szkolenia załatwiać natomiast miała firma H., firma M. miała też płacić za pobyt w S., organizować transport z B. do miejsca szkolenia oraz wyjazd na mecze do W. Jednak, jak wskazał organ, M. H. w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. nie przedstawił dokumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że zafakturowane usługi organizacji szkolenia zostały wykonane, tj. kalkulacji kosztów szkolenia, listy uczestników, ulotek, prezentacji multimedialnej, umów zawartych z osobami prowadzącymi szkolenie. W dokumentacji księgowej jego firmy nie stwierdzono faktur VAT ani innych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek wydatków na organizację szkolenia. Na tej podstawie, jak też na podstawie zeznań świadków: M. W., M. G., organ przyjął, że M. H. nie wykonał zafakturowanych usług organizacji szkolenia. Faktycznym organizatorem szkolenia była Skarżąca wraz z mężem, która to wystąpiła z inicjatywą zorganizowania szkolenia, zaproponowała temat szkolenia i była jedną z osób prowadzących szkolenie. M. O. zorganizował wyjazd na mecz do W. i rozdał uczestnikom bilety. Udział M. H. sprowadzał się wyłącznie do wystawienia na rzecz firmy Skarżącej faktury VAT w celu umożliwienia jej odbiorcy dokonania odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Organ ustalił ponadto, że T. C. wystawił na rzecz Skarżącej faktury: z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] i z [...] grudnia 2014 r. nr [...]. dotyczące wykonania zabudów kanałów z płyt włóko-cementowych na budowie II linii metra w W. oraz wykonania zabudów kurtyn rolowanych na inwestycji C14 metra w W. T. C. nie wskazał danych osobowych osób, które miały w jego imieniu wykonywać roboty udokumentowane tymi fakturami. Stwierdził, że zlecone mu przez firmę Skarżącej roboty na budowie wykonała firma z W., która nie dotrzymała umowy ustnej, nie podpisała umowy i nie wypisała faktury na wykonanie prac budowlanych. Organ uznał za niewiarygodne, aby racjonalnie działający przedsiębiorca nie potrafił wskazać nazwy firmy, której zlecił realizację robót budowlanych o wartości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Organ zauważył też, że T. C. nie posiadał dokumentacji technicznej dotyczącej realizacji umowy oraz dokumentów potwierdzających zużycie materiałów, jakie miał otrzymywać od firmy Skarżącej w trakcie wykonywania zlecenia. Ponadto organ zauważył, że T. C. przedłożył protokół wykonania robót z dnia [...].12.2014 r., według którego prace były przez niego realizowane w okresie od [...].07.2014 r. do [...].12.2014 r., natomiast z informacji otrzymanych od generalnego wykonawcy centralnego odcinka II linii metra w W. spółki A. wynika, że inwestycja została zakończona [...].09.2014 r. Zdaniem organu, T. C. nie wykonał żadnych robót na budowie II linii metra w W., a wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przytoczył przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u.") i podkreślił, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Zasada ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik świadomie uczestniczy w oszukańczym procederze. Organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, gdzie wskazano, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usługi czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że M. B., M. H. i T. C. nie wykonali usług widniejących na wystawionych przez nich fakturach. Postępowanie wykazało, że czynności opisane na tych fakturach firma Skarżącej wykonała samodzielnie. W tej sytuacji przyjęto, że Skarżąca miała świadomość, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie może ona skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego i występującą po jej stronie dobrą wiarę. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty. Organ nie uwzględnił zarzutów odwołania. Organ zgodził się ze Skarżącą, że w świetle przepisów prawa podatkowego zgłoszenie podwykonawcy nie jest obowiązkiem podmiotu wykonującego roboty, a brak zgłoszenia podwykonawcy nie oznacza automatycznie niewykonania przez niego określonego zakresu robót. Jednak organ zauważył, że w sprawie brak zgłoszenia przez Skarżącą podwykonawców nie był jedyną okolicznością wpływającą na treść opisanych w decyzji ustaleń, gdyż z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że roboty budowlane na poszczególnych budowach firma Skarżącej wykonywała samodzielnie. Organ wyjaśnił, że zeznania A. S. uznał za niewiarygodne, gdyż nie potrafił on wymienić z imienia i nazwiska osób, które miały pracować z ramienia Firmy B. na poszczególnych budowach, nie wiedział, na jakich warunkach mieli być zatrudnieni pracownicy M. B. i czy podpisywali listę obecności, nie umiał powiedzieć, w jaki sposób pracownicy z Firmy B. mieli docierać na miejsca pracy poza B. i gdzie mieli noclegi, nie wiedział też, jakie kamizelki robocze (z jakim logo) nosili pracownicy Firmy B. i z czyjego zaplecza socjalnego korzystali. Tym bardziej, że pozostali pracownicy firmy Skarżącej zeznali, że na żadnej z budów nie spotkali się z pracownikami M. B. ani jego rzekomego podwykonawcy –J. G. Organ odwoławczy zaakceptował też ocenę organu I instancji zeznań K. T., który miał z ramienia firmy B. nadzorować pracowników m.in. na budowach B., uznając je za niewiarygodne. Świadek ten nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących wykonanych prac. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przesłuchanie M. B. organ uznał natomiast, że przeprowadzenie tego dowodu byłoby zbędne, gdyż okoliczności mające być ustalone zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem strony w sprawie zostały naruszone: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), przez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji dowodów poprzez przekroczenie w ramach swobodnej oceny dowodów granic dowolności – brak wiarygodności, obiektywizmu, logiki, dowolną i stronniczą ocenę, która doprowadziła do przyjęcia, że wystawione przez kontrahentów Skarżącej faktury VAT dokumentują fikcyjne transakcje; 2. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla Skarżącej i obciążanie negatywnymi konsekwencjami niewyjaśnionych w sprawie okoliczności; 3. art. 188 o.p., przez odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka - M. B., z uwagi na to, że okoliczności, na jakie miał być przeprowadzony dowód, zostały wyjaśnione innymi dowodami w sytuacji, gdy teza, jaka została nimi dowiedziona przez organ, jest sprzecza z tezą, jaką zamierza dowodzić strona; 4. art. 180 § 1 o.p., przez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego się w prawie systemu hierarchizowania, a w konsekwencji uznanie, że dowody z decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej są dowodem ważniejszym niż dowody wskazywane przez podatnika; 5. art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie oraz nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a ponadto dowolną, w miejsce swobodnej, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w jednostronnie korzystnej organowi podatkowemu analizie dokumentów i zeznań występujących w sprawie świadków, podczas gdy Skarżąca nabyła i sprzedała usługi od czynnych podatników podatku VAT; 6. art. 123 § 1 o.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności przez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącą dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżąca nie była stroną; 7. art. 233 § 1 o.p., przez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy podlegała ona uchyleniu. 8. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że otrzymane (sporne) faktury VAT nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Skarżąca, w związku z czynnościami opodatkowanymi, dokonała faktycznego nabycia usług od czynnych podatników podatku VAT; 9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112AVE rady unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę M. B., przez H. oraz przez Firmę R.. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 547/07, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez M. B., H. i Firmę R.- nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności w nich wymienione firma Skarżącej wykonała samodzielnie. W konsekwencji Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie godząc się z ustaleniami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia organu, swoją kontrargumentację Skarżąca opiera w głównej mierze o następujące stwierdzenia: w procesie budowlanym, w szczególności przy dużych budowlach, rzeczą naturalną jest, że inwestor nie zna podwykonawców; brak zgłoszenia podwykonawcy nie oznacza automatycznie niewykonania przez niego określonego zakresu robót (w prawie podatkowym nie ma obowiązku zgłaszania podwykonawców); nie było obowiązku posiadania przepustek, ewidencjonowania wejść na budowę; nierzetelne prowadzenie ksiąg oraz naruszenie przepisów podatkowych, a także zatrudnianie pracowników "na czarno" czy brak wykazywania przez M. B. w ewidencji środków trwałych posiadanych urządzeń nie może mieć negatywnych konsekwencji dla Skarżącej jako kontrahenta, roboty wykonywane przez firmę M. B. nie wymagały specjalistycznego sprzętu; organ pomija korzystne dla Skarżącej zeznania, nadinterpretowuje zeznania świadków, nie zna procesu budowlanego. Sąd zaznacza, że Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, wdając się jedynie w polemikę z organem. Takie stwierdzenia w żaden sposób nie dowodzą racji Skarżącej, a jedynie zmierzają do niepotwierdzonego dowodami usprawiedliwienia swojego stanowiska. Skarżąca usiłuje np. podważyć ustalenia organu dokonane na postawie zeznań osób, z którymi M. B. podpisał umowy o dzieło wskazując, że umowy podpisane z firmą B. dotyczyły robót budowlanych prowadzonych w październiku – grudniu 2014 r. a we wcześniejszym okresie M. B. mógł korzystać z innych ludzi, których organ nie przesłuchiwał. Sąd zauważa jednak, że Skarżąca kwestionując ustalenia organu, nie wskazuje tych innych osób, nie przedstawia kontrdowodów. Jeśli fakt, który powołuje Skarżąca, miał miejsce, powinna przedstawić dowody, które by ten fakt wykazały. Sąd zgadza się z tym, że z punktu widzenia prawa podatkowego zgłoszenie podwykonawcy nie jest obowiązkiem podmiotu wykonującego roboty. Oczywiście, że żaden przepis prawa podatkowego takiego wymogu nie wprowadza. Jednak prowadząc postępowanie podatkowe organ ocenia całokształt okoliczności towarzyszących zdarzeniu, które jest istotne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego czy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jeśli więc umowa przewiduje możliwość wprowadzenia podwykonawcy za zgodą zamawiającego oraz inwestora, a podmiot nie zgłasza podwykonawcy, to logicznym jest wniosek, że taki podwykonawca nie występował. Nie można oczekiwać od organu, że wbrew przeprowadzonym dowodom, w tym osobowym, będzie poszukiwał dowodów przeciwnych tej tezie. Nie ma jednak przeszkód, aby taki dowód przeprowadzić na wniosek strony postępowania. W sprawie Skarżąca nie wykazała jednak w sposób przekonujący, że opisane przez organ prace zostały wykonane przez podwykonawców. Skarżąca nie może oczekiwać, że organ wyciągnie korzystne dla niej wnioski na tej podstawie, że niektórzy świadkowie na pytanie o obecność innych firm na budowach odpowiadali twierdząco, jednocześnie wskazując, że nie są w stanie powiedzieć, jakie to były firmy. Ani organ, ani też Sąd nie może przyjąć tezy o obecności podwykonawcy na budowie Galerii [...] w O. tylko na tej podstawie, że "kierownik budowy firmy I. nie wykluczył obecności podwykonawcy Firmy B.". Zatem, chociaż zgłoszenie podwykonawcy nie należy do obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego, to przedsiębiorca musi się liczyć z tym, że fakt ten może być oceniany przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań i może przynieść negatywne dla strony postępowania konsekwencje. Prawo podatkowe nie może i nie powinno odrywać się od realiów życia gospodarczego, lecz powinno być z nim spójne. Jest rzeczą w pełni prawidłową to, że organ, zmierzając do ustalenia stanu faktycznego sprawy, analizuje również zapisy umów i dowody te ocenia tak, jak każde inne – kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodne zaś z tymi zasadami jest rozumowanie, że jeśli umowa dopuszcza posługiwanie się podwykonawcą, wprowadzając jedynie wymóg zgłoszenia takiego faktu, to przedsiębiorca, w sytuacji gdy wykonuje prace przy pomocy podwykonawcy, informuje o tym swojego kontrahenta. Skarżąca podważa wnioski, jakie organ wysnuł na podstawie analizy zeznań świadków, którzy wskazywali, że nie zetknęli się na budowach z firmą M. B., nie pamiętają czy się z nią zetknęli, bądź jej nie znają. Skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że treść zeznań była jednym z wielu dowodów ocenianych przez organ, do których z resztą szczegółowo odniósł się w decyzji. Sąd zauważa też, że w sprawie występują też zeznania świadków, które potwierdzają to, że pracownicy firmy B. pracowali na wymienionych budowach wykonywanych przez firmę Skarżącej. Należy jednak zaznaczyć, że udzielane przez świadków odpowiedzi, także ze względu na swoją nieprecyzyjność, ogólność i ostatecznie również nieweryfikowalność, w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogły zostać przez organ uznane jako potwierdzające obecność firmy M. B. na terenie budów, czy jego współpracy z firmą Skarżącej. Znaczące jednak przy tym jest, że podczas wykonywania rzekomych prac na budowach o tak znacznych wartościach, obecność firmy M. B. nie była zauważana (nie tylko przez inwestorów i głównych wykonawców, ale także przez pracowników Skarżącej), a Skarżąca nie jest w stanie przedstawić w sprawie wystarczająco przekonujących dowodów, które mogłyby podważyć stanowisko organu. Zdaniem Sądu, sposób postępowania Skarżącej sprowadza się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów dla niej korzystnych, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. wskazujących, że usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez M. B. oraz przez M. H. i Firmę R. nie zostały przez nie zrealizowane, lecz przez samą Skarżącą. Organy wskazały na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nieprzedstawienia przez Skarżącą takich dowodów. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firma M. B. oraz przez M. H. i Firmę R. nie wykonywały na rzecz Skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania wskazanych w nich transakcji. Nie przekonuje Sądu twierdzenie Skarżącej odnoszące się do zeznań świadków (zdaniem Skarżącej – pracowników firmy B.), z których wynika m.in., że umowy były im przekazywane w siedzibie M.. Skarżąca twierdzi, że nie ma w tym niczego nadzwyczajnego, chciała wiedzieć, jakie osoby mają być pracownikami podwykonawcy; taki sposób zawierania umów był też wygodny dla M. B.. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, jest to sytuacja nietypowa, gdy rzekomy podwykonawca zawiera umowy ze swoimi pracownikami w siedzibie wykonawcy. Nie uzasadnia tego, zdaniem Sądu, chęć wykonawcy poznania pracowników podwykonawcy. Niewątpliwie w życiu gospodarczym nie można wykluczyć takiej sytuacji, jednak twierdzenie to, oceniane w świetle pozostałych dowodów, w szczególności dowodów podważających realność prowadzonej działalności przez M. B., jest, w ocenie Sądu, nieprzekonujące. Stąd przyjąć należy za prawidłowe rozumowanie organu który przyjmuje, że zgromadzone dowody te potwierdzają fakt, że świadkowie ci w rzeczywistości wykonywali prace na rzecz Skarżącej. Skład orzekający aprobuje również stanowisko organu, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci zeznań M. B. na okoliczności wskazane w tymże wniosku, gdyż okoliczności te zostały już wyjaśnione innymi dowodami. Przede wszystkim organ wskazał na materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w firmie M. B. w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2014 r. Materiały te pozwoliły stwierdzić, że M. B. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych, nie posiadał urządzeń i maszyn do prowadzenia tej działalności, nie nabywał materiałów budowlanych, nie wypożyczał narzędzi, nie korzystał z najmu rusztowań. Co istotne, rzekomy jego podwykonawca, J. G. zeznał, że nie wykonuje usług budowlanych, a od M. B. za wystawianie faktur otrzymywał prowizję. W związku z powyższym, uwzględnienie przez organ wniosku dowodowego w postaci przesłuchania M. B. byłoby zbędne. Okoliczności, których udowodnienia Skarżąca żądała, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi, m.in. wskazanymi wyżej dowodami, i nie było potrzeby ich powtarzać. Na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ mógł ustalić niebudzący wątpliwości stan faktyczny. Skład orzekający nie dostrzega rozbieżności w zebranym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom, Skarżącej organ nie przedstawił wybiórczo zeznań i wyjaśnień różnych osób. Wnioski płynące z przeprowadzonych dowodów zostały przedstawione syntetycznie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy mógł także w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec M. B. Dowody te, jak każde inne, podlegały ocenie łącznie z innymi zgromadzonym w toku niniejszego postępowania. Organy przeprowadzające postępowanie wobec Skarżącej nie były oczywiście związane ustaleniami kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów. Niemniej jednak miały prawo wykorzystać te ustalenia w ramach tego postępowania, zwłaszcza że na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. Skarżąca nie zgadza się też z ustaleniami organów co do organizacji przez nią szkoleń, podtrzymując, że szkolenie to zorganizowała firma H. Nie budzi wątpliwości organów ani Sądu fakt przeprowadzenia szkoleń. Zdaniem Sądu, uprawnione było jednak twierdzenie organu, że szkolenie to nie zostało zorganizowane przez firmę H., a przez Skarżącą, co w konsekwencji uzasadniało odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę H.. Zgromadzone w sprawie dowody pokazują, że to sama Skarżąca z mężem zorganizowali szkolenie. Nie budzi wątpliwości aktywny udział Skarżącej w szkoleniu– inicjatywa szkolenia, jego tematu, prowadzenie. Przesłuchani świadkowie – uczestnicy szkolenia – wskazali na brak znajomości H.. Z ich zeznań wynika też, że bilety na mecz otrzymali od męża Skarżącej – M. O. Wg twierdzeń Skarżącej, firma H. miała płacić za pobyt uczestników w S., organizować transport z B. do miejsca szkolenia i na wyjazd na mecze do W. Jednak w czasie prowadzonego wobec H. postępowania nie był on w stanie przedstawić dokumentacji poświadczającej fakt organizacji szkolenia: np. kalkulacji kosztów, listy uczestników, ulotek, umów zawartych z osobami prowadzącymi szkolenie, w szczególności zaś nie posiadał faktur ani innych dowodów potwierdzających, że poniósł wydatki na organizację szkolenia w miejscowości S. W tych okolicznościach zasadny był wniosek organu, że H. nie świadczył usługi organizacji szkolenia na rzecz Skarżącej. Skoro przyjęto, że H. nie wykonał prac związanych ze szkoleniem, to prawidłowo też odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na okoliczność wykonania tej usługi. Niespójne są wyjaśnienia Skarżącej, która potwierdza, że to jej mąż prowadził rozmowy w zakresie wynajmu autokaru, a jednocześnie wskazuje, że za usługę zapłacił H.. Zasadnie pojawia się pytanie o to, jakie działania mieściły się w zakresie usługi rzekomo wykonanej przez H.. Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość działania organu, który odmówił Skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. na okoliczność wykonania podkonstrukcji pod montaż płyt warstwowych na budowie Zakładu U. w B.. Skarżąca nie tylko nie występowała do Generalnego Wykonawcy – B. SA o zgodę na skorzystanie podwykonawców, ale też na liście pracowników zgłoszonych przez Skarżącą w celu wydania przepustek do wejścia na teren budowy nie było pracowników firmy H., zaś pracownicy Skarżącej (np. A. M., A. K., Ł. K.) zeznali, że prace na tej budowie firma Skarżącej wykonywała samodzielnie. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez Firmę R. Sąd zauważa, że Skarżąca nie podnosi w skardze zarzutów co do ustaleń organów. Dokonane przez organ ustalenia Sąd uznaje za prawidłowe, logiczne. Informacje przedstawione przez T. C. są nielogiczne i tym samym niewiarygodne. Przede wszystkim nie był on w stanie wskazać danych osób, które wykonywały prace udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, nie posiadał dokumentacji technicznej, wskazany przez niego czas wykonywania prac ([...] lipca - [...] grudnia 2014 r.) był niezgodny z czasem wykonywania inwestycji podanej przez generalnego wykonawcę, który twierdzi, że inwestycja została zakończona [...] września 2014 r. Wbrew zarzutowi skargi, Skarżącej zapewnione zostało również prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Samo zaś korzystanie z takich materiałów jest dopuszczalne w świetle art. 180 o.p. w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się takimi dowodami samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. O takim naruszeniu nie może też stanowić zgodne z prawem nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 1 o.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. W tym stanie rzeczy za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty prawa materialnego. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy i właściwie je zastosował. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje M. B., H. i Firma R. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).