I SA/Bk 7/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Firmy Handlowo - Usługowej "T" J.B.K., R. P. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] określającą Firmie Handlowo - Usługowej T. J.B K., R. P. spółka jawna (dalej powoływany także jako "Spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości innej niż zadeklarowano. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, z których wynikało, że Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r., pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur: FV Nr [...] z [...].12.2007 r. na kwotę brutto 27 262,49 zł oraz FV Nr [...] z [...].12.2007 r. na kwotę brutto 23 101,31 zł, wystawionych przez firmę "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K., które faktycznie nie dokumentowały zakup kart telefonicznych Organ skarbowy swoje rozstrzygnięcie oparł m.in. na ustaleniach dokonanych w postępowanie kontrolnym przeprowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w Spółce z o.o. "T ", które wykazało, że nie nabywała ona kart telefonicznych "prepaidowych", nie sprzedawała ich oraz, że nie otrzymywała za nie zapłaty. Karty te wprowadzali do obiegu: T. T. i G. J., do których wpływała całość wpływów ze sprzedaży. T. T. i G. J. nie byli związani z "T" Sp. z o.o., zaś przedmiotowe faktury miały na celu upozorowanie legalności dokonywanych transakcji. Dokonane ustalenia potwierdza również treści zeznań T. T. (przesłuchanego w charakterze podejrzanego) i P. Ł. (przesłuchanego w charakterze świadka i podejrzanego), z protokołu konfrontacji tych osób oraz protokołu przesłuchania Ł. S. (w charakterze świadka). T. T. wyjaśnił, że organizacją klientów miał się zajmować Ł. S., natomiast wystawianiem faktur zajmował się on sam. Spółka "T" miała być wykorzystywana w 2007 r. i do końca lutego 2008 r. do sprzedaży kart prepaid. Karty telefoniczne prepaid były dostarczane jemu i G. J. przez P. z R. Wskazana osoba dostarczała także faktury wystawione przez słowacką firmę M., które miały stanowić podstawę do wystawienia faktur przez "T" mimo, że nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży, a towar w rzeczywistości nie opuszczał Polski. Organizacją klientów, którzy mieli nabywać karty i dla których Spółka miała wystawiać faktury zajmował się Ł. S. W momencie otrzymania przez T. T. informacji od Ł. S., że na karty jest duże zapotrzebowanie, a byłoby większe gdyby wystawiane były rachunki, powstał pomysł zaangażowania firmy, a konkretnie spółki. Pomysłodawcą wykorzystania spółki "T" do wystawiania faktur na sprzedaż kart był G. J. Z tego tytułu Spółka P. Ł. "T" miała otrzymywać 1% z tytułu wystawiania faktur na sprzedaż kart, który miał dzielić się tym 1% z T. T. Wystawianiem faktur zajmował się T. T., część z tych faktur podpisał P. Ł., niektóre były podpisane przez nieustalone osoby albo dostarczane bez podpisu. W związku z tym, iż Spółka "T", która w całości miała się zajmować pozorowanym handlem kartami prepaidowymi, nie miała uregulowanego statusu prawnego (powodowało to zastrzeżenia niektórych odbiorców kart, a nawet rezygnację z zakupu). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. okoliczności sprawy uzasadniają twierdzenie, że "T " Sp. z o.o., miała na celu tylko stworzenie pozorów legalności obrotu sprzedawanych kart prepaidowych. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej Spółki dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części powoływanej jako "u.p.t.u.") faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu, dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niedostateczny jest fakt, że dany towar nabyto lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie będzie przy tym udowodnione, że to wskutek czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Dodatkowo zdaniem organu skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, miała ona lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Wspólnicy nie podjęli, bowiem żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, pomimo tego, że firma nie była im wcześniej znana. Z zeznań R. P. wynika, że kontakt z firmą "T" został nawiązany za pośrednictwem W. A., kolegi z byłej pracy, który skontaktował go z przedstawicielem firmy "T" o imieniu Łukasz, zawodnikiem K. W trakcie krótkiego spotkania z R. P. w B. przedstawił się on jako przedstawiciel firmy "T" i zaproponował warunki handlowe, na które wspólnicy się zgodzili ze względu na bardziej atrakcyjną cenę zakupu, prawdopodobnie niższą o 1 % niż w przypadku pozostałych dostawców. Okoliczność, że przedstawiciel firmy "T" jest zawodnikiem K. została sprawdzona przez J. B. K. w internecie. R. P. zeznał, że w celu sprawdzenia wiarygodności firmy "T" zażądali dokumentów założycielskich, które zostały przesłane faksem, innych działań nie podejmowali. Ponadto J. B. K. zeznał, że nie sprawdzano wiarygodności kontrahenta, gdyż współpraca została oparta na "zaufaniu do wieloletniej współpracy pana R. P. z panem W. A.". Zaufanie w ocenie J. B. K. wzbudził również Pan Ł., oświadczając, iż współpracuje z innymi znanymi mu firmami, operował nazwiskami osób odpowiedzialnych za zamówienia w znanych jemu firmach np. T. S.. W sprawie zakupów wspólnicy kontaktowali się z osobą o imieniu Ł., najprawdopodobniej S. Odbiór kupowanych kart prep-aid następował przez jednego ze wspólników w Warszawie lub okolicach Warszawy, na stacjach benzynowych lub na parkingach, w McDonald w Jankach lub też przy drodze. Różne też były godziny spotkań. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane nabycia nie były transakcjami typowymi, które przebiegały zgodnie ze wszelkimi standardami wymiany gospodarczej. Wątpliwości Spółki mogły powstać chociażby w związku z niższą ceną proponowaną przez spółkę z o.o. "T", w porównaniu do innych dostawców, czy też gotówkową formą zapłaty, której nie towarzyszyło wystawienie dowodu zapłaty. Wspólnicy Spółki, odbierając towar i dokonując zapłaty gotówkowej, nie żądali pokwitowania, nie spisywali też danych osobowych. Organ stwierdził, że Spółka nawiązując kontakty z nieznaną wcześniej firmą, nie wylegitymowała rzekomego przedstawiciela spółki z o.o. "T", ani też nie zażądała od niego uprawnień do reprezentowania tej firmy. Tym bardziej, że żaden ze wspólników skarżącej Spółki nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba, czy też miejsce prowadzenia działalności spółki z o.o. "T" i nigdy tam nie był. W rzeczywistości Spółka nie sprawdzała, jak wyglądała faktyczna działalność kontrahenta, z którymi po raz pierwszy nawiązała współpracę. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ustawa VAT daje nabywcy możliwość skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., tzn. złożenia odpowiedniego wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w celu uzyskania potwierdzenia, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Z tego uprawnienia spółka nie skorzystała. Jednakże, zdaniem organu, okoliczności te są drugorzędne w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10, NSA stwierdził, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., ani też żadnego innego przepisu, ani wreszcie z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też jest podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. W wyroku z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, NSA zajął stanowisko, że jeżeli wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki postawiła powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia: – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od spółki z o.o. "T" w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane; – art. 122 z zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosków, iż skarżący mógł i powinien wiedzieć o nierzetelności kontrahenta; – art. 180 § 1, art. 188 i art. 193 § 2 o.p., poprzez uznanie przedstawionych ksiąg rachunkowych za nierzetelne, w sytuacji gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty; – art. 210 § 4 i art. 191 o.p., poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i pkt 4 lit.a u.p.t.u. W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniosła, że organy obu instancji mylenie uznały, że zakwestionowane faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji. W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności kart pre-paid i samo ich istnienie nie było kwestionowane. Miało, więc miejsce ich nabycie przez skarżącą Spółkę, a skoro prawo do odliczenia podatku jest konsekwencją powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu i zgodnie z art. 19 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, to na poprzednim etapie obrotu obowiązek taki bez wątpienia powstał. Strona skarżąca nie kwestionując wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "T", wyraźnie podkreśla, iż nieprawidłowości po stronie kontrahentów nie mogą powodować negatywnych konsekwencji prawnych u skarżącej Spółki, która działała w dobrej wierze i w żadnym wypadku nie brała udziału w łańcuchu obejmującym transakcje dotknięte oszustwem w VAT. Jeżeli nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach sprzedawcy czy wykonawcy usług, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji. Może on, zatem obniżyć podatek należny o podatek naliczony, bowiem karty pre-paid faktycznie zostały kupione, a faktury zapłacone. Zdaniem autora skargi, Spółka zachowała należytą staranność przy weryfikacji nowego kontrahenta. Działania podjęte przez Spółkę były odpowiednie i proporcjonalne do zaistniałej sytuacji. Zakwestionowane faktury wystawiane były przez istniejącą spółkę, podpisane przez jej Prezesa, otrzymywane w zamian za towar, nie budziły wątpliwości, które mogłyby doprowadzić do szczegółowej kontroli kontrahenta. Wszelkie nieprawidłowości ustalone przez organ kontrolny miały miejsce po stronie kontrahentów strony, a nie spółki kontrolowanej. W toku postępowania kontrolnego, zdaniem skarżącego, nie wykazano złej wiary strony, ani tego, że mogła ona wiedzieć o okolicznościach leżących po stronie kontrahenta. Zdaniem Spółki, ograniczenie prawa do odliczenia VAT, które przewiduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skardze zostały przywołane wyroki ETS). Błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., gdy twierdzi on, iż ani z ustawy o VAT, ani(...) z orzecznictwa ETS nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącą Spółkę kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje spółka z o.o. "T" z siedzibą w K. W tym miejscu należy podkreślić, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach u.p.t.u. Między innymi, w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowany jest dość jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. wyrok WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 346/09, opubl. LEX nr 536969). Podkreśla się przy tym, że istotne jest to, czy podatnik wystawiający fakturę wykonał określoną w tej fakturze usługę, a nie, czy w ogóle usługa została wykonana (wyrok WSA w Szczecinie z 12 października 2010 r., sygn. I SA/Sz 338/10, opubl. LEX nr 750298). Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. I SA/Łd 520/09, opubl. LEX nr 573448). Powyższe poglądy podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest tu, zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar, to jednak nie pochodzi on od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przemawia także wykładnia celowościowa. Zdaniem Sądu, regulacja ta zapobiega wykorzystywaniu systemu VAT do nielegalnego obrotu towarami i usługami. Nie budzą wątpliwości Sądu poczynione przez organy skarbowe ustalenia, że to nie firma "T" była rzeczywistym dostawcą kart pre-paid do skarżącej Spółki. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że karty te wprowadzali do obrotu Panowie T. T. i G. J., którzy nie byli powiązani z firmą "T", a wystawione pod szyldem firmy faktury miały na celu upozorowanie legalności dokonywanych transakcji. Powyższe w sposób niezbity wynika ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, w szczególności z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. "T", protokołów zeznań T. T. i P. Ł. oraz protokołu przesłuchania Ł. S., który zajmował się rozprowadzaniem kart pre-paid. W ocenie Sądu, zebrany w tym zakresie materiał dowody jest kompletny i został należycie oceniony przez organy. Powyższych ustaleń organów skarbowych w istocie nie kwestionuje też strona skarżąca, która w uzasadnieniu skargi stwierdza, że cyt. "nie kwestionuje wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego w K. w spółce "T". Jednakże – zdaniem skarżącej Spółki – "(...) nieprawidłowości po stronie kontrahenta nie mogą powodować negatywnych konsekwencji prawnych u skarżącej spółki, która działała w dobrej wierze i w żadnym wypadku nie brała udziału w łańcuchu obejmującym transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT". Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie zarzutów, Sąd w pierwszym rzędzie podziela pogląd wyrażony w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest wykazanie w każdym przypadku, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (zob. WSA w Warszawie w wyroku sygn. akt III SA/Wa 1896/09., opubl. Monitor Podatkowy 2010, nr 8, s. 25). Taki wniosek wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04). Jednak materiał zgromadzony w omawianej sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca Spółka wykazała należytą staranność kupiecką przy nabywaniu kart prepaid na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Wręcz przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na brak takiej staranności w jej działaniu. Jak wykazało postępowanie podatkowe, skarżąca Spółka nie sprawdziła dokładnie wiarygodności firmy "T". Oparto się w tym zakresie głównie na jej poleceniu przez Pana W. A. - kolegi z byłej pracy wspólnika skarżącej Spółki – Pana R. P. oraz przesłanych faksem dokumentach założycielskich. Te działania mogły, co najwyżej, potwierdzić istnienie firmy "T", nie mogły natomiast być wystarczające do stwierdzenia, czy firma te rzeczywiście handluje kartami prepaidowymi. Wątpliwości Spółki w tym zakresie powinny wzbudzić okoliczności zawierania transakcji. Jak wykazało postępowanie podatkowe firma miała zgłoszony adres swojej siedziby w K. lecz odbiór kupowanych kart prepaidowych następował przez jednego ze wspólników skarżącej Spółki w Warszawie lub okolicach Warszawy na stacjach benzynowych lub na parkingach, w McDonald w Jankach lub też przy drodze. Formą zapłaty za towar była gotówka, przy czym jej przekazanie nie było dokumentowane żadnym pokwitowaniem. Rację ma, więc Dyrektor Izby Skarbowej w B. twierdząc, że nie były to typowe transakcje, które przebiegały zgodnie z wszelkimi standardami wymiany gospodarczej. Rację ma też organ twierdząc, że wątpliwości Spółki co do legalności zawieranych transakcji, mogły powstać chociażby w związku z niższą ceną proponowaną przy nabyciu tych kart w porównaniu do innych dostawców. Wszystko to pozwala na stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Powyższe nie pozwala objąć jej ochroną przed pozbawieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami w nich wymienionymi. Wbrew zarzutom skargi, w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 o.p., a także art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W trakcie przeprowadzonego postępowania organy podjęły niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał i wyjaśnił podstawy prawne swego rozstrzygnięcia. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, prawidłowo zostały zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.