I SA/Bk 70/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył A. Sp. z o.o. w B. (dalej również jako Spółka) podatek od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz określił Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej: "u.p.t.u.") w łącznej kwocie 794.048 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę "C." Sp. z o.o., które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ten stwierdził ponadto, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury VAT, na których ujęła fikcyjne transakcje sprzedaży towarów na rzecz firm PPHU L. sp.j. i A. Sp. z o.o. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami spożywczymi oraz produktami chemii użytkowej. W ewidencji zakupu za marzec 2014 r. wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 1.193.850,32 zł wynikający z 10 faktur VAT wystawionych przez C., dotyczących sprzedaży Kawy Jacobs, odżywek Dove, farby Garnier i płynu Lenor. W ewidencji sprzedaży za marzec 2014 r. Spółka ujęła faktury, na których wykazała sprzedaż w/w towarów na rzecz firmy A. Sp. z o.o. oraz PPHU "L." sp.j. Zdaniem organu przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że towary widniejące na faktura VAT wystawionych przez "C." Sp. z o.o. oraz fakturach VAT sporządzonych przez Spółkę na rzecz firm A. i L. były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że firmy W. Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "G." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., PPHU L. sp.j., A. Sp. z o.o. M. s.r.o. oraz V. s.r.o. uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Postępowanie wykazało, że kwestionowane transakcje były dokonywane w zamkniętym gronie podmiotów, które były powiązane ze sobą osobowo i rodzinnie. Wyżej wymienione podmioty na przestrzeni kilku dni fakturowały sprzedaż towarów tego samego asortymentu oraz w takiej samej ilości w ten sposób, że ostatecznie wracały one do podmiotu, który jako pierwszy wykazał ich dostawę. Transport towarów nie towarzyszył jednak wszystkim wykazanym dostawom, gdyż był wykonywany tylko na czterech odcinkach. Pierwszy transport miał miejsce z magazynu w M. do magazynu spółki "G." Sp. z o.o. w Z. Drugi wykonywany był w związku z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą tych towarów na terytorium Słowacji. Trzeci dokonywany był w związku z kolejną wewnątrzwspólnotową dostawą ze Słowacji na terytorium Czech. Ostatni czwarty transport wykonywany był w związku z powrotnym przywozem tych towarów do kraju do magazynu w M. Dowody potwierdzające powrót danej partii towarów do kraju miały dokumentować jednocześnie wprowadzenie do obrotu kolejnej partii towarów w nieco zmienionych ilościach i asortymencie, której to zmiany dokonywano prawdopodobnie w magazynie w M. Powyższe oznacza, że przedmiotem kolejnych dostaw wykazywanych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu były na ogół te same towary. Akta sprawy dowodzą, że przebieg transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu był "wyreżyserowany", z góry zaplanowany. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego schematu. Za każdym razem towary bezpośrednio po ich dostarczeniu do słowackiego nabywcy wracały z powrotem do ich pierwszego nabywcy na terytorium kraju i były przedmiotem dalszego "obrotu" w nieco zmienionym na fakturach asortymencie. Istotą kwestionowanych transakcji nie było dostarczenie towarów do finalnego odbiorcy, a jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzić do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT przez niektóre podmioty w łańcuchu. W utworzonym łańcuchu dostawców skarżąca Spółka dokonywała w rzeczywistości tylko papierowego obrotu towarami widniejącymi na fakturach wystawionych przez C. Zarówno Spółka, jak i pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu nigdy nie dysponowały towarami widniejącymi na wystawionych przez siebie fakturach. W ocenie organu powyższe uprawnia do stwierdzenia, że faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki przez C. oraz sporządzone przez nią faktury sprzedaży na rzecz L. oraz A. nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle regulacji art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnieni do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Spółka wiedziała, że faktury otrzymane od C. były nierzetelne. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Zdaniem organu uprawnione jest również stanowisko, że Spółka na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz A. i L. Spółka wystawiła na rzecz tych podmiotów faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzonego do obrotu prawnego, a wynikający z nich podatek został odliczony przez odbiorców. W rezultacie Spółka ma obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur w łącznej kwocie 794.048 zł. W skardze złożonej do tut. Sądu działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i sformułował zarzuty naruszenia: I. Przepisów prawa materialnego, mianowicie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie weszła fizycznie w posiadanie przedmiotowych towarów, a w konsekwencji nie mogła dokonać dalszej dostawy przedmiotowych towarów, podczas gdy do przeniesienia posiadania towarów, a w konsekwencji do nabycia przez Spółkę prawa do dalszego dysponowania towarami jak właściciel, nie jest niezbędne fizyczne przeniesienie posiadania tych towarów pomiędzy stronami umowy; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 348, art. 349 i art. 350 k.c, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie weszła fizycznie w posiadanie przedmiotowych towarów, a w konsekwencji nie mogła dokonać dalszej dostawy przedmiotowych towarów, podczas gdy do przeniesienia posiadania towarów, a w konsekwencji do nabycia przez Spółkę prawa do dalszego dysponowania towarami jak właściciel, nie jest niezbędne fizyczne przeniesienie posiadania tych towarów pomiędzy stronami umowy; 3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji nie dokonała dalszej dostawy przedmiotowych towarów, pomimo iż wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki przez C. sp. z o.o., a kwestionowane przez organ I instancji, co zaaprobował organ II instancji, jak i wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę w marcu 2014 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez C. na rzecz Spółki, które w ocenie organów nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, podczas gdy obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty, Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała dalszej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 1.193.850,32 zł; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż faktury zakupu wystawione przez C. na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała dalszej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 1.193.850,32 zł; 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organów obu instancji nie zostały dokonane, a w konsekwencji świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów, w szczególności zaś kontrahenta, od którego bezpośrednio nabywała towar, tj. C., toteż Spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez C. na rzecz Spółki w łącznej kwocie 1.193.850,32 zł, pomimo iż Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji, na który wskazały organu obu instancji, poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów; 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez organ II instancji argumentacji organu I instancji jakoby Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż faktury zakupu wystawione przez C. na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na przedmiotowych fakturach w łącznej kwocie 1.193.850,32 zł oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; 9) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organ II instancji, iż w niniejszej sprawie organ I instancji zasadnie określił kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości, aniżeli wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za marzec 2014 r., mianowicie określenie przez organ I instancji kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 171.511 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę w wysokości 571.313 zł, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne nie dostarczyło ku temu żadnych podstaw, 10) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Spółka nie nabyła w rzeczywistości prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, wykazanymi na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę w marcu 2014 r., i w konsekwencji nie mogła dokonać dalszej dostawy przedmiotowych towarów, tym samym jest obowiązana do zapłaty podatku należnego w kwocie 794.047,70 zł wynikającego z przedmiotowych faktur sprzedaży, podczas gdy Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz faktycznie dokonała dalszej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji Spółka w pełni zasadnie wykazała łączną wartość netto sprzedaży tych towarów w marcu 2014 r. w kwocie 3.452.381,32 zł i kwotę podatku należnego w kwocie 794.047.70 zł oraz skorzystała z prawa do obniżenia wskazanej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 11) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organ II instancji, w ślad za argumentacją organu I instancji, iż Spółka w sposób nierzetelny prowadziła ewidencję sprzedaży za miesiąc marzec 2014 r., podczas gdy Spółka prowadziła przedmiotową ewidencję w sposób prawidłowy i rzetelny oraz umożliwiający prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. II. Przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej" "u.k.s."), poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mających wpływ na treść wydanej decyzji, w szczególności zaś całkowite niezrozumienie przez organ obu instancji specyfiki działania Spółki wykorzystującej podmioty trzecie występujące w roli dzierżycieli, które udostępniają przestrzeń magazynową i świadczą usługi logistyczne, jak również występujący w Spółce obieg dokumentów, co umożliwia Spółce zarówno nabycie własności przedmiotowych towarów jak i dalsze rozporządzanie tymi towarami, czyniąc przy tym zbędnym wchodzenie przez Spółkę w fizyczne posiadanie towarów; 2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie zarówno przez organy postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie pozostawała w żadnych stosunkach handlowych ani kapitałowych, podczas gdy przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy; 3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez tendencyjne pominięcie przez organ I instancji wielu istotnych dowodów w sprawie, tendencyjne - nakierowane na potwierdzenie uprzednio postawionej tezy - powoływanie określonych okoliczności sprawy z całkowitym pominięciem innych, korzystnych dla kontrolowanej Spółki, kreowanie twierdzeń, które nie znajdują żadnego oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie, a następnie pominięcie tych uchybień przez organ II instancji; 4) art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy postępowania dowodowego w pełnym zakresie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, podczas gdy przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, jako że nie dotyczącą one Spółki; 5) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy mechanizmu działania Spółki wykorzystującego podmioty trzecie występujące w roli dzierżycieli, które udostępniają przestrzeń magazynową i świadczą usługi logistyczne, jak również występującego w Spółce obiegu dokumentów, co umożliwia Spółce zarówno nabycie własności przedmiotowych towarów jak i dalsze rozporządzanie tymi towarami, czyniąc przy tym zbędnym wchodzenie przez Spółkę w fizyczne posiadanie towarów, a w konsekwencji dojście przez organy obu instancji do nieuprawnionej konkluzji jakoby obrót towarami nie miał charakteru rzeczywistego; 6) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organ I instancji do błędnej konkluzji, zaaprobowanej przez organ II instancji, jakoby Spółka jedynie pozorowała dokonywanie obrotu towarowego i świadomie uczestniczyła w zamkniętej grupie dostawców celem wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, zaś Spółka nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu tymi towarami; 7) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organy do błędnej konkluzji, jakoby Spółka jedynie pozorowała dokonywanie obrotu towarowego i świadomie uczestniczyła w zamkniętej grupie dostawców celem wyłudzenia podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, a także z należytą starannością i w sposób kompleksowy weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów, w szczególności zaś kontrahenta, od którego Spółka bezpośrednio nabywała towar, tj. C., co czyni wskazaną powyżej konkluzję organu skrajnie błędną i nieuprawnioną; 8) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy mechanizmu działania Spółki wykorzystującego podmioty trzecie występujące w roli dzierżycieli, które udostępniają przestrzeń magazynową i świadczą usługi logistyczne, jak również występującego w Spółce obiegu dokumentów, co umożliwia Spółce zarówno nabycie własności przedmiotowych towarów jak i dalsze rozporządzanie tymi towarami, czyniąc przy tym zbędnym wchodzenie przez Spółkę w fizyczne posiadanie towarów, a w konsekwencji dojście przez organ do nieuprawnionej konkluzji jakoby obrót towarami nie miał charakteru rzeczywistego; 9) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ I instancji inicjatywy w przedmiocie samodzielnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy uwzględnieniu specyfiki Spółki oraz okoliczności indywidualizujących i konkretyzujących niniejszą sprawę, oraz oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, a jednocześnie błędne uznanie przez organ II instancji, iż organ I instancji w sposób należyty zgromadził i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie; 10) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie inicjatywy w przedmiocie samodzielnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w miejsce czego organ w sposób nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących Spółki do przesłanek istnienia mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym Spółka miałaby rzekomo świadomie uczestniczyć; 11) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś zaniechanie zebrania materiału źródłowego od spółek W. i C., gdyż jak wskazał organ nie było możliwości nawiązania z nimi kontaktu i dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej, a w konsekwencji poczynienie przez organ nieuprawnionego domniemania jakoby wskazane spółki były odpowiednio "znikającym podatnikiem" i "buforem", zaś w dalszej kolejności dojście do nieuprawnionego i obciążającego Spółkę wniosku jakoby Spółka uczestniczyła w obrocie towarami z tymi spółkami w ramach zamkniętej grupy podmiotów i świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym; 12) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezzasadne odmówienie wiarygodności lub potraktowanie w sposób wybiórczy zeznań świadków C. B., M. S., D. D., pomimo iż zeznania wskazanych świadków były spójne, logiczne oraz wzajemnie się uzupełniały, a ponadto jednoznacznie potwierdzały, że Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa; 13) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezzasadne uznanie, iż z zeznań świadka C. B.r, która w kontrolowanym okresie reprezentowała Spółkę, wynika ewidentny brak wiedzy w zakresie operacji gospodarczych i obrotu towarowego dokonywanego przez Spółkę, pomimo iż zeznania wskazanego świadka były rzeczowe i spójne, zaś pewne kwestie, co do których świadek nie dysponował pełnią wiedzy, leżą w gestii handlowców działających na rzecz Spółki, nie zaś w gestii osoby reprezentującej Spółkę, co czyni nieuprawnionym wywodzenie na tej podstawie jakoby Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym; 14) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez bezzasadne potraktowanie w sposób wybiórczy zeznań świadka M. S., która z racji pracy w charakterze handlowca Spółki posiadała najszerszą wiedzę w zakresie okoliczności objętych niniejszym postępowaniem, w szczególności zaś pominięcie i nie odniesienie się do twierdzeń świadka wyjaśniających w sposób wyczerpujący specyfikę działania Spółki oraz wskazujących na należytą i kompleksową weryfikację przez Spółkę wiarygodności i rzetelności poszczególnych kontrahentów, w szczególności zaś dostawcy C.; 15) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez przesłuchanie przez organ I instancji świadka T. C., w ramach pomocy prawnej w Izbie Skarbowej w L., wyłącznie na okoliczności wskazane przez organ, podczas gdy wskazany świadek został powołany z inicjatywy Spółki w ramach wniosku dowodowego zawartego w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych z dnia [...] grudnia 2015 r. celem wykazania okoliczności wskazanych w przedmiotowych zastrzeżeniach przemawiających za słusznością stanowiska Spółki, co czyni, wbrew twierdzeniom organu II instancji, przeprowadzenie przedmiotowego wniosku dowodowego wadliwym, a w konsekwencji mającym wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 16) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wywodzeniu jakoby pomiędzy Spółką a spółkami znajdującymi się na wcześniejszym etapie obrotu towarami, o których co istotne Spółka nie miała żadnej wiedzy, istniało w pełni świadome porozumienie zmierzające do wyłudzania podatku od towarów i usług; 17) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez rażące przekroczenie przez organy granic swobodnej oceny dowodów, a także pozostawienie szeregu nie wyjaśnionych wątpliwości, co prowadzi do wniosku, iż organy nie dążyły do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jeszcze przed zgromadzeniem i analizą całości materiału dowodowego zostało przyjęte stanowisko, co do rozstrzygnięcia sprawy; 18) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez poczynienie dowolnych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń co do stanu faktycznego, a w szczególności co do rzekomej fikcyjności transakcji oraz co do rzekomego świadomego uczestniczenia przez Spółkę w oszustwie podatkowym, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów, 19) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie weszła fizycznie w posiadanie przedmiotowych towarów, podczas gdy do przeniesienia posiadania towarów, a w konsekwencji do nabycia przez Spółkę prawa do dalszego dysponowania towarami jak właściciel, nie jest niezbędne fizyczne przeniesienie posiadania tych towarów pomiędzy stronami umowy; 20) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie Organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, a także rodzą obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze; 21) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód w sprawie, pomimo iż Spółka prowadziła księgi podatkowe w sposób rzetelny i umożliwiający prawidłowe określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej; 22) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zarówno faktyczne jak i prawne, sprowadzające się do powielenia ustaleń i wywodów poczynionych przez organ I instancji, przy jednoczesnym braku wszechstronnej i ponownej analizy całości materiału a także odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podczas gdy uzasadnienie decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; 23) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, sprowadzające się do przyjęcia z góry jakoby transakcje towarami miły charakter fikcyjny oraz jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co prowadzi do wniosku, iż organ nie dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jeszcze przed zgromadzeniem i analizą całości materiału dowodowego przyjął stanowisko, co do rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest pozbawienie Spółki prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę C., które to faktury zdaniem organów nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto strony spierają się o zasadność obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem na rzecz podmiotów L. i A. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Przeprowadzane dowody powinny być wreszcie przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Przede wszystkim przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że faktury wystawione przez C. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do takich konkluzji prowadzi analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego ocena, oparta na doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, jednoznacznie wskazuje że Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur otrzymanych od tego podmiotu. Organy trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz L. i A. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. W ocenie Sądu organy przekonująco wykazały, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach otrzymanych przez Spółkę oraz przez nią wystawionych były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy szeregiem krajowych i zagranicznych podmiotów gospodarczych, w którym to procederze uczestniczyła skarżąca Spółka. W sprawie wnikliwie przeanalizowano "drogę" jaką miały przebyć "towary", począwszy od pierwszego zidentyfikowanego ogniwa łańcucha podmiotów biorących udział w procederze, tj. firmy W., poprzez kolejne jego elementy – C., G., G., E., C., skarżącą Spółkę, L., A., M. s.r.o. oraz V.s.r.o. Organy wykazały, że w/w podmioty na przestrzeni kilku dni fakturowały rzekomą sprzedaż towarów tego samego asortymentu oraz w takiej samej ilości w ten sposób, że ostatecznie wracały one do podmiotu, który jako pierwszy wykazał ich dostawę. Transport towarów nie towarzyszył jednak wszystkim analizowanym dostawom, gdyż był wykonywany tylko na czterech odcinkach: magazyn w M. – magazyn spółki G., terytorium Słowacji (wykazana wewnątrzwspólnotowa dostawa), terytorium Czech (wykazana wewnątrzwspólnotowa dostawa), powrotny przywóz do magazynu w M. Przedmiotem kolejnych dostaw wykazywanych przez podmioty uczestniczące w łańcuchu były na ogół te same towary. Pierwszy zidentyfikowany element łańcucha dostawców to firma W. Zebrane przez organy dowody świadczą, że pełniła ona rolę tzw. znikającego podatnika. Spółka owa nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych i nie odprowadzała do budżetu państwa podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT. Informacje uzyskane przez organ od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że podmiot ten z uwagi brak kontaktu został wykreślony za rejestru podatników VAT czynnych oraz z rejestru podatników VAT-UE. W informacjach podsumowujących VAT-UE spółka ta wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od czeskiej firmy V. s.r.o., podczas gdy firma ta nie deklarowała na rzecz W. żadnych dostaw. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika ponadto, że firma V. s.r.o. podejrzewana jest o udział w oszustwie podatkowym. Powyższe było wystarczające do uznania, że spółka W. tworzyła jedynie formalne podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. W pełni zasadne okazały się konkluzje związane z ustaleniami w zakresie kolejnego podmiotu - firmy C., wobec której wydana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2013 r. do września 2014 r. wskazująca, że spółka C. nie dokonywała rzeczywistych nabyć oraz dostaw towarów i usług. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, jak też nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie złożył zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty oraz sprawozdań finansowych za 2013 i 2014 r. W toku postępowania kontrolnego spółka ta nie przedłożyła ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. Zapisy na rachunkach bankowych C. obejmują wyłącznie wpływy za wystawione przez nią faktury na rzecz G. oraz płatności na rzecz W. Trzeba przy tym podkreślić, że w toku niniejszego postępowania spółka C. była bezskutecznie wzywana do udzielenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentacji księgowo-finansowej. Pracownicy organu, po udaniu się pod adres siedziby tego podmiotu stwierdzili, że jest to mieszkanie prywatne bez jakichkolwiek szyldów lub oznaczeń wskazujących, że znajduje się tam siedziba spółki. Ustalili przy tym, że w lokalu tym mieszka inna osoba i uzyskali informację od ochrony budynku, że pod tym adresem nie była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Kolejny zidentyfikowany podmiot w łańcuchu dostawców to firma G. Również i w tym przypadku nie powiodły się próby kontaktu podjęte przez organ. Informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dały jednak organom podstawę do stwierdzenia, że spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, bowiem nie ma obecnie ustanowionego zarządu. Przy czym ustalono, na podstawie dokumentacji księgowej uzyskanej z biura rachunkowego obsługującego księgowość tej spółki, że towar widniejący na fakturach VAT wystawionych przez C. został "odsprzedany" przez G. na rzecz firm: G. oraz E. Organy ustaliły ponadto, że firmy te były powiązane osobowo z G. (te same osoby przewijały się we władzach tych spółek). Akta sprawy wskazują, że organ podjął również kroki w celu wyjaśnienia roli kolejnych ogniw łańcucha podmiotów. Ustalono, że magazyny firm E. i G. mieścił się w tym samym miejscu. Przedłożone przez obie firmy listy przewozowe nie zawierały zaś informacji o rodzaju i ilości przewożonych towarów. Trafnie zatem stwierdzono, że w oparciu o te dokumenty nie można stwierdzić, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez G. zostały faktycznie dostarczone do magazynu E. i G. Co istotne, z wyjaśnień tych firm wynika, że "odsprzedały" towar na rzecz C., która posiada magazyn w tym samym punkcie logistycznym. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że towar mający być przedmiotem obrotu między G., E. i C. zostały następnie "sprzedane" skarżącej Spółce przez tę ostatnią firmę. Faktury sprzedaży wystawione zostały przez C. na ogół w tych samych dniach, w których zostały wystawiono na jej rzecz faktury zakupu. Pomimo wezwań wystosowanych do C. nie nadesłano zamówień skarżącej na towary. Natomiast znajdujące się w aktach dokumenty Pz mające potwierdzać rzekome przyjęcie towarów do magazynu skarżącej nie są wiarygodne. Do takiego wniosku prowadzą ustalenia organów poczynione na podstawie zeznań prokurenta i zarazem udziałowca skarżącej Spółki C. B. oraz pracowników spółki A., z magazynów której to firmy miała korzystać skarżąca Spółka. Z zeznań C. B. wynika, że obsługa magazynowo-logistyczna została zlecona firmie A. Sp. z o.o. sp.k., w której funkcję prezesa zarządu sprawował jej bratanek. W ramach zawartej umowy A. wykonywała na rzecz Spółki takie czynności jak: przyjmowanie, magazynowanie i wydawanie towaru, wyszukiwanie na jej rzecz potencjalnych dostawców i odbiorców, negocjowanie warunków zakupów i dostaw, wystawianie faktur sprzedaży. Świadek nigdy nie kontaktowała się z dostawcami i odbiorcami. Pracownicy spółki A. zeznali, że nie znali skarżącej Spółki i nie potrafili powiedzieć, czy skarżąca korzystała z magazynu firmy A., a tym bardziej od jakich podmiotów A. Sp. z o.o nabywała towary i na rzecz jakich podmiotów dokonywała dostaw. Ustalona "droga towarów" mających być przedmiotem transakcji wskazuje, że kolejnymi ogniwami łańcucha dostawców były A. i L. To na rzecz tych podmiotów skarżąca Spółka wystawiła faktury, których przedmiotem miał być towar wykazany na fakturach otrzymanych od C.. Następnie, L. dokonała "odsprzedaży" towarów widniejących na fakturach wystawionych przez skarżącą Spółkę na rzecz A. Z kolei ta ostania spółka wystawiła faktury VAT, na których wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów "nabytych" od skarżącej oraz L. na rzecz słowackiej firmy M. Z informacji uzyskanych od słowackich władz podatkowych wynika, że M. wykazała dostawę towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych przez A. na rzecz czeskiej firmy V. Z systemu VIES wynika zaś, że wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów od firmy V. deklarowała firma W., będąca pierwszym ogniwem w opisywanym łańcuchu. Ustalenia organów znajdują zatem potwierdzenie w zgromadzonych dowodach. Podkreślenia wymaga, że wykorzystanie materiałów uzyskanych z innych postępowań nie jest zabronione. Organy w tej sprawie nie oparły się jednak jedynie na takich dowodach. We własnym zakresie przesłuchały bowiem świadków, jak też przedsiębrały próby pozyskania dokumentacji od podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozyskane zeznania i dokumenty rozpatrzone zostały w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym, a organy wywiodły z tego logiczne wnioski, których strona skarżąca nie podważyła skutecznie, ani na etapie postępowania prowadzonego przez organy, ani w skardze złożonej do Sądu. Odmienne ocena przeprowadzonych dowodów nie może stanowić sama w sobie o nieprawidłowości działania organu. Postępowanie w tej sprawie nie narusza zatem wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. Materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowody. Faktury otrzymane przez Spółką oraz przez nią wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona skarżąca w ustalonym procederze ukierunkowanym na wyłudzenie VAT uczestniczyła świadomie. Z zeznań C. B. płynie wniosek, że osoby zarządzające Spółką nie miały wiedzy o realizowanych transakcjach. Decyzje w zakresie wyboru dostawców, odbiorców, przewoźników, weryfikacji ich rzetelności, miała wykonywać spółka A. Niewątpliwie korzystanie z usług wyspecjalizowanych firm logistycznych lub centrów magazynowych jest w obecnych warunkach gospodarczych standardem i praktyką przedsiębiorców. Niemniej jednak brak jakiegokolwiek nadzoru nad czynnościami podejmowanymi przez A., a to wynika z zeznań prokurenta Spółki, czy też jej drugiego udziałowca A. A. (nie miał wiedzy o transakcjach Spółki, o jej majątku i zatrudnianych pracownikach) świadczy o tym, że Spółka wykazała się daleko idącą nieostrożnością. Takie konkluzje organu są w pełni uzasadnione i logiczne. Ponadto organy wykazały istnienie powiązań rodzinnych i osobowych między podmiotami uczestniczącym w rzekomym obrocie towarem. Jest to argument, który w świetle pozostałych dowodów pozwala na ugruntowanie stanowiska o ujawnieniu procederu fikcyjnego obrotu towarem, w którym świadomie uczestniczyła też strona skarżąca. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty związane z nie uznaniem za dowód ksiąg podatkowych Spółki. Zgodnie z art. 193 §4 o.p., organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wobec ustaleń organów w zakresie fikcyjności transakcji dokumentowanych kwestionowanymi fakturami, zasadnie stwierdzona została nierzetelność rejestrów zakupów i sprzedaży Skarżącej za kontrolowany okres. Powyższe stwarza możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niemniej jednak przepis art. 23 § 2 pkt 2 o.p. przewiduje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Dane wynikające z rejestrów, po wyłączeniu "pustych" faktur pozwoliły na określenie postawy opodatkowania bez potrzeby jej szacowania. Wobec powyższego Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wymienionych w 23 zarzutach sformułowanych w skardze. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Trzeba przy tym podkreślić, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (zob. np. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 7, WKP 2017, Lex nr 523408). O szerokim podejściu do pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" wypowiadał się także Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyroku z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09, odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE. Istotne jest zatem faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie nabycie prawa własności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że Spółka nie otrzymała towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez C., które to faktury zostały zidentyfikowane przez organy jako "puste". Tym samym nie można twierdzić, że doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu organy przekonująco wykazały przy tym, że Spółka nie zachowała staranności wymaganej od przedsiębiorcy pozostającego w dobrej wierze. Co więcej zebrany materiał dowodzi, że jej udział w ujawnionym procederze był świadomy. Organy w pełni zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez C. Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, z brzmienia którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 597/15, dostępny w CBOSA). Ponadto z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 108). Skoro ustalono w tej sprawie, że Skarżąca wystawiła na rzecz firm PPHU L. i A. faktury dotyczące transakcji, które nie miały miejsca, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. strona ma obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego. Istniało przy tym ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, bowiem faktury te zostały wprowadzone do obrotu, a wynikający z nich podatek został odliczony przez odbiorców. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że transakcje łańcuchowe są standardową praktyką handlową przewidzianą m.in. przez art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Sąd zauważa, że przepis ten reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Fakt zaistnienia transakcji łańcuchowych nie powoduje, że podmioty w łańcuchu dostaw mogą dokumentować nabycie towarów fakturami niezgodnymi ze stanem faktycznym. W niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w łańcuchu transakcji nie dokonywano faktycznych dostaw towarów. Transakcji służącej dokonaniu oszustwa podatkowego nie można przypisać przymiotu rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż nie służy ona celom gospodarczym, a przestępczym, niezależnie od fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania i przewozu. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).