I SA/Bk 715/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę Dnia [...] czerwca 2019 r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 w wysokości 193.500,00 zł. Jednocześnie z wnioskiem została złożona korekta zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2018. Powodem złożenia korekty zeznania było wykazanie w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-37 przychodów z innych źródeł w tytułu wypłaty odsetek od odszkodowań w wysokości 642.322,72 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...].07.2019 r., znak [...] odmówił Panu R. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 193.500,00 zł. Skarżący nie godząc się z powyższą decyzją, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., złożył odwołanie od w/w decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją z [...].10.2019 r. znak: [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018. Na decyzję Dyrektora I AS w B. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) przez uznanie, że przedmiotowe odsetki nie są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianych dla odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego ma zastosowanie powyższy przepis. Pełnomocnik w skardze zarzucił również naruszenie zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę wyrażoną w art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy -Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów wniesionej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Z akt sprawy wynika, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w Ł. Wydział I Cywilny z dnia [...] listopada 2017 r. sygn. akt [...] została zasądzona od pozwanego Skarbu Państwa - Wojewody P. na rzecz powoda R. K. kwota 2.871.727,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia [...] maja 2015 r. aż do dnia [...] grudnia 2015 r. włącznie i z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia [...] stycznia 2016 r. aż do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjny w B. I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2018 r. sygn. akt [...] oddalił apelacje obu stron. Zasądzona i wypłacona kwota odszkodowania oraz odsetek związana była z orzeczeniem Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej - Wojewódzkiego Zarządu Rolnictwa w B. z dnia [...] lipca 1958 r., na mocy której rodzina podatnika została pozbawiona własności nieruchomości ziemskiej L. na rzecz skarbu Państwa, na cele reformy rolnej. Odsetki zasądzone zostały na mocy art. 481 k.c. P. Urząd Wojewódzki w B. wypłacił odsetki od odszkodowania na rzecz Skarżącego w wysokości 642,322,72 zł i w dniu [...].01.2019 r. złożył w US w W. Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 r. tj. druk PIT-11 ze wskazaną w póz. 76 i 81 kwotą wypłaconych odsetek. Zasadniczą zatem kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy odsetki od odszkodowania wypłacone przez P. Urząd Wojewódzki w B. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.). W ocenie Sądu wypłacone Skarżącemu odsetki od odszkodowania w 2018 r. nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu bowiem podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). W treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone jako jedno ze źródeł przychodów - inne źródła (pkt 9). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Sformułowanie "w szczególności" użyte w powyższym przepisie wskazuje, że pojęcie przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mówimy w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odsetki stanowią zatem najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu. Nie jest to jednak wystarczająca okoliczność do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kodeks cywilny w art. 481 § 1 ustawy reguluje instytucję prawną odsetek za zwłokę. Zgodnie z jego treścią, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy Kodeks postępowania cywilnego do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Zatem odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod względem językowym wskazuje, że jako przychód zwolniony z podatku dochodowego na jego podstawie są tylko i wyłącznie same kwoty odszkodowania i zadośćuczynienia. Z całą pewnością przepis ten nie zawiera w swojej treści zwolnienia dla odsetek z tego tytułu. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że na mocy tego przepisu odsetki zapłacone za opóźnienie w zapłacie odszkodowania lub zadośćuczynienia są wolne od podatku. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanym przepisie nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Z brzmienia art. 361 ustawy Kodeks cywilny wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie jakim są odsetki. Odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego wbrew temu co twierdzi skarżący w złożonej skardze, nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Są skutkiem niewykonania zobowiązań. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem nie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14 oraz z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt l SA/Łd 596/16. Sąd wskazał, że "należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Dodatkowo można wskazać, że w tych wypadkach, gdy ustawodawca chciał zwolnić od opodatkowania także odsetki, to wyraźnie to zaznaczał, np. w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f." Stanowisko Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że "Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)". Za słusznością stanowiska Organu, przemawia także uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1161/16, w którym stwierdzono że "Rozpatrując kwestię charakteru prawnego roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane mianem roszczenia akcesoryjnego Ich dochodzenie jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt V CSK 231/14 i przywołany tam wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1990 r., sygn. akt I PR 168/90; Lex nr 1652407). Zatem odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (tak uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91; OSNC z 1991 r., z. 10-12, póz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego." Wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały usunięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Wprawdzie sprawa rozpatrywana była na tle odsetek od należności związanych z opóźnieniem w zapłacie za akcje pracownicze, to jednak argumentacja NSA może być przydatna w sprawie będącej przedmiotem skargi. Kwoty otrzymane z tytułu należności głównej podlegały zwolnieniu z podatku a spór dotyczył charakteru prawnego odsetek i możliwemu ich zwolnieniu z podatku na podstawie przepisu przewidującego zwolnienie należności głównej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał w sposób wyraźny, że odsetki są osobnym przychodem osiąganym przez podatnika, pomimo jego powiązania z należnością główną, podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł. Mając również na uwadze zasady wykładni systemowej należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarł różnorakie zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Reasumując, skoro odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają one opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Zakres regulacji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje jedynie zwolnienie od podatku dochodowego świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny, nie można zatem zgodzić się ze Stroną skarżącą i jej wywodem. Objęcie zakresem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsetek od nieterminowo wypłaconego odszkodowania jako "innych odszkodowań" byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.