I SA/Kr 1502/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala - W wydanej w dniu 15 czerwca 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [..] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego – P.K. przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. o udzielenie interpretacji dotyczącej ustawy o podatku od osób fizycznych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu zasądzonych przez sąd odsetek od odszkodowania otrzymanego również na podstawie wyroku sądowego. W stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżący podał, że wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. Sąd w R. zasądził na jego rzecz od islandzkiego ubezpieczyciela odszkodowanie wraz z odsetkami, których wysokość była w części skonkretyzowaną kwotą, a w części określona datą, od której należy naliczać dalsze odsetki do dnia zapłaty. Odszkodowanie zostało orzeczone z tytułu wypadku przy pracy, któremu skarżący uległ w 2009 r., i w wyniku którego doznał znacznego [...]. Kwota zasądzona wyrokiem została wypłacona skarżącemu wraz z odsetkami z polisy ubezpieczyciela pracodawcy. W związku z powyższym skarżący zapytał czy odsetki wypłacone przez islandzkiego ubezpieczyciela na podstawie wyroku sądu islandzkiego (wydanego w oparciu o przepisy prawa islandzkiego) od kwoty stanowiącej odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zdaniem skarżącego, z art. 21 ust. 1 Umowy zwartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wynikało, że dochód z tytułu wyroków i odszkodowań otrzymywanych z Islandii i wypłacany osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W związku z tym - w ocenie skarżącego, dochód ten korzystał ze zwolnień na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem wypłacone odszkodowanie było wolne od podatku, ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystały także odsetki, jako świadczenie ściśle z nim związane, co potwierdził również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r., II FSK 289/12. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał m.in., że zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści oraz świadczeń otrzymanych w związku z działalnością gospodarczą. Jednakże, zdaniem organu odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Organ wskazał, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. odszkodowanie. Skoro zatem ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego skarżącemu świadczenia głównego (odszkodowania), to należało stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Organ interpretacyjny nadto nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym przez skarżącego wyroku. Wskazał jednocześnie, że stanowisko organu ujęte w niniejszej interpretacji zgodne było z zaprezentowanym przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, w której stwierdzono, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżący ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania za uszkodzenie ciała i wywołanie rozstroju zdrowia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podał, że należności uboczne jakimi są odsetki powinny dzielić los należność głównej, w tym również w zakresie kwestii podatkowych. Przy czym jedynie odsetki za opóźnienie w spłacie odszkodowań wyłączonych spod obowiązku podatkowego winny być zwolnione z podatku dochodowego, z uwagi na funkcję jaką pełnią, co organ pominął w swoich rozważaniach. Minister Finansów w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte dotychczas w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie była zasadna. Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne). Co prawda organ powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego dotyczące zasad postępowania cywilnego, ale też i w prawie podatkowym odrębnie – zasadniczo - traktuje się należności główne i odsetki za zwłokę lub opóźnienie związane z tymi należnościami. Przykładowo art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący również zwolnień podatkowych wymienia odrębnie odsetki i kwoty rekompensat – jako korzystające ze wolnienia. Jeżeli zatem w tym samym akcie prawnym (tj. tej samej ustawie podatkowej oraz jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, dotyczącej zwolnień przedmiotowych), ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia odrębnie "odsetek" i odrębnie należności głównej (tu: rekompensat), to oznacza to, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki". Z kolei powołany przez skarżącego wyrok zapadł w dość szczególnej sytuacji tj. przy interpretacji czy odsetki za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości są kwalifikowane do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie jest on więc do końca miarodajny w sprawie. Trzeba bowiem podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych została zbudowana w ten sposób, że różne typy przychodów pogrupowano na 10 grup (pkt od 1 do 9, przy czym od 1 stycznia 2015 jest pkt 8a) nazywanych "źródłami przychodu". Poszczególne "źródła przychodu" obejmują różnorakie typy korzyści majątkowych uzyskiwanych przez podatników. Przykładowo za przychody ze stosunku służbowego (źródło określone w art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy) uważać się będzie "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń" (art. 12 ust.1 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku uznał, że odsetki z tytułu zapłaty z opóźnieniem umówionej ceny sprzedaży nieruchomości należą do zbiorczej kategorii przychodów ze źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy. Natomiast art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący zwolnień wymienia bardzo szczegółowo (aktualnie w 141 punktach) poszczególne rodzaje przychodów, które mieszczą się w dziewięciu rodzajach źródeł przychodu. Jest to więc inny rodzaj podziału odnoszący się do bardzo konkretnych kategorii przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji sądy administracyjne interpretują przepisy podatkowe dotyczące zwolnień w sposób ścisły, wskazując, że nie można takich przepisów interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r., II FSK 2471/11). Należałoby więc przyjąć, że w przypadku niewymieniania "odsetek" w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębnej kategorii przychodów korzystających ze zwolnienia podatkowego – tego typu przychody nie są zwolnione z podatku, nawet jeśli z takiego zwolnienia korzysta należność główna. Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r., II FSK 36/06 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2013 r., I SA/Gl 145/13 (oba dotyczyły odsetek od odszkodowań) a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1142/14 (odsetki od zasądzonej wyrokiem renty wyrównawczej). W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym wyżej wyroku zauważał, że poprzednie poglądy sądów administracyjnych zrównujące odszkodowania z zasądzonymi również przez sąd odsetkami, ukształtowały się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem do art. 21 ust. 1 powołanej ustawy został dodany pkt 3b w brzmieniu: "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a/ otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b/ dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie orzekającego Sądu zasądzone w wyroku sądowym odsetki za opóźnienie/zwłokę w wypłacie zasądzanego, w tym samym wyroku, odszkodowania dotyczą "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" – to jest ww. przesłanki wyłączającej zastosowanie zwolnienia. Jak zauważył bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., II FSK 1629/06 wskazał: "Przepis ten (art. 21 ust.1 pkt 3b lit. b – przyp. Sądu) stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 k.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia «utracone korzyści», które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...) W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 k.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., II FSK 588/08 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania. Sąd rozumie rozżalenie skarżącego, że ścisłe rozumienie zasad zwolnienia, w jego przypadku, uszczupla środki niezbędne "na zapewnienie godnych warunków życia oraz uzyskanie szansy na powrót do normalnego życia". Sąd nie może jednak interpretować zasad opodatkowania lub zwolnienia konkretnych przychodów w zależności od indywidualnej sytuacji (finansowej lub zdrowotnej) podatnika – jeżeli nie wynika to wprost z przepisu podatkowego. Jak już Sąd uzasadniał powyżej polskie prawo podatkowe opiera się na zasadzie powszechności opodatkowania – nie są więc przy jego interpretacji stosowane zasady współżycia społecznego, na które powołał się skarżący. Kwestie słusznościowe mogą natomiast być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych (tu: z tytułu podatku od otrzymanych odsetek za opóźnienie w wypłacie odszkodowania). Zgodnie bowiem z art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Niniejszej części uzasadnienia nie należy przy tym interpretować jako obietnicy takiego umorzenia . Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie miał bowiem kompetencji, aby na obecnym etapie sprawy badać stan majątkowy i osobisty skarżącego i rozważać celowość umorzenia ewentualnej zaległości (nota bene inne organy podatkowe są w tym zakresie właściwe). Sąd uznał więc, ze nie zostały naruszone zasady ogólne postępowania, a wydana interpretacja indywidualna nie naruszyła art. 21 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.