I SA/Bk 723/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do B. Sp. z o.o. w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Postępowanie to - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - zakończył Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUCS) wydając w dniu [...] lutego 2018 r. decyzję nr [...] określającą B. Sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 239.409 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 340.842,03 zł oraz odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 12.206 zł (za styczeń 2012 r., maj - grudzień 2012 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W dniu [...] lipca 2018 r. spółka dokonała wpłaty w wysokości 428.588 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. określonych ww. decyzją. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUS) zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 239.409 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę w wysokości 105.497 zł, a także na odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres: styczeń 2012 r., maj - grudzień 2012 r. w wysokości ogółem 11.816 zł. Pozostała do zwrotu różnica w wysokości 71.866 zł. Na powyższe postanowienie spółka nie wniosła zażalenia. W dniu [...] lipca 2018 r. Naczelnik PUS w B. – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "o.p.") – wznowił z urzędu postępowanie, zakończone ostatecznym postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie zaliczenia powyższej wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymanej w mocy decyzją DIAS w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. Podstawą wznowienia postępowania było wystąpienie przesłanki mającej wpływ na przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Informację w tym zakresie Naczelnik PUS w B. uzyskał od Naczelnika PUCS w B. przy piśmie z dnia [...] lipca 2018 r., w którym wskazano, iż w związku z postępowaniem kontrolnym w "B." Sp. z o.o. należy zastosować wynikającą z art. 54 § 1 pkt 4 o.p. przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 24 listopada 2016 r. do 14 marca 2017 r. (w okresie tym postępowanie kontrolne było zawieszone). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik PUS w B. uchylił postanowienie z dnia [...] lipca 2018 r. w części: 1) rozliczenia wpłaty z dnia [...] lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 105.497 zł; 2) wykazanej nadpłaty do zwrotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 71.866 zł, i orzekł: 1) o zaliczeniu wpłaty z dnia 3 lipca 2018 r. w wysokości 428.588 zł na poczet odsetek od należności głównej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 99.672 zł; 2) o wysokości powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. do zwrotu w kwocie 77.691 zł. W powyższym rozstrzygnięciu Naczelnik PUS zbadał przesłanki mające wpływ na wyłączenie okresu naliczania odsetek za zwłokę na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej w skrócie: "u.k.s."). W ocenie Naczelnika PUS, przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 § 6 u.k.s. W tym zakresie Naczelnik wskazał zwłaszcza następujące okoliczności: konieczność zgromadzenia, analizy oraz weryfikacji i oceny obszernego materiału dowodowego (12 tomów akt), stopień trudności i złożoności postępowania kontrolnego, wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia. W zażaleniu na postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez błędne określenie w wydanym postanowieniu okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. za okres od 3 kwietnia 2013 r. do 3 lipca 2018 r., z uwagi na bierności organu m.in.: od dnia 27 lipca 2016 r. do dnia 25 października 2016 r., od dnia 25 maja 2017 r. do dnia 7 lipca 2017 r., oraz od dnia 24 sierpnia 2017 r., do dnia 20 października 2017 r., tj. okresów w których organ nie podejmował w sprawie jakichkolwiek merytorycznych czynności, za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6-miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę; 2) art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem prowadzone czynności procesowe oraz analiza zgromadzonych materiałów musiała zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było przede wszystkim wynikiem niewłaściwej organizacji pracy, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie spółki nienależnymi odsetkami; 3) art. 76 § 1 o.p. poprzez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za poszczególne okresy trwającego ponad 19-miesięcy postępowania kontrolnego, w trakcie którego przez wiele miesięcy organ nie podejmował i nie wykonywał żadnych czynności kontrolnych, uzasadniających przedłużenie postępowania; 4) art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 i w związku z 219 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności powołanie się w postanowieniu na czynności, które nie zostały udokumentowane w sposób przewidziany w art. 172 i 177 o.p.; 5) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w szczególności w niezasadnym obciążaniu strony nienależnymi odsetkami za zwłokę, tj. niezgodnie z przepisami art. 24 ust. 5 u.k.s. Po rozpoznaniu zażalenia spółki DIAS w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że w okresie objętym kontrolą spółka świadczyła usługi spedycyjne w zakresie organizacji międzynarodowego przewozu towarów transportem samochodowym i kolejowym, przy czym usługi kierowane były zarówno do klientów krajowych, jak i zagranicznych. Organ II instancji wyjaśnił, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., organ podatkowy nie jest zobowiązany do wykazania zawinienia strony, lecz wykazania okoliczności niezależnych od organu. Organ I instancji w skarżonym postanowieniu przedstawił zakres prowadzonego postępowania i ilość wystąpień do różnych podmiotów uznając, że na czas trwania postępowania kontrolnego decydujący wpływ ma skomplikowany charakter sprawy oraz duża liczba czynności kontrolnych do wykonania w tym postępowaniu. Zdaniem DIAS, istotnym elementem materiału dowodowego, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego były wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia. Wystąpienie do brytyjskiej administracji podatkowej miało miejsce w czerwcu 2016 r., jednakże dopiero w listopadzie 2016 r. organ kontrolujący uzyskał odpowiedź, iż informacje o które wnioskowano w dużej części nie będą udzielone (brak kontaktu z podmiotami, których wniosek dotyczył), wówczas dopiero wystąpiono do łotewskiej administracji podatkowej. W lutym 2017 r. brytyjskie organy podatkowe poinformowały o ostatecznym zamknięciu sprawy, z uwagi na brak kontaktu ze spółkami. Po otrzymaniu tej informacji organ kontroli otrzymał kolejne dowody, które wymagały tłumaczenia, zarówno przez tłumacza przysięgłego języka angielskiego, jak i łotewskiego, co wiązało się jednej strony z koniecznością powołania ww. tłumaczy oraz wydłużonym okresem spływania żądanych dokumentów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresach wskazanych przez stronę w zażaleniu przeprowadzono szereg czynności. W ocenie organu odwoławczego konieczność zgromadzenia, analizy oraz weryfikacji i oceny obszernego materiału dowodowego (12 tomów akt) m.in.: dokumenty i wyjaśnienia przedstawione przez spółkę, kontrahentów, inne organy podatkowe, zapisy ksiąg rachunkowych, księgowe dowody źródłowe, protokoły przesłuchań świadków były przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego. Tabelaryczne zestawienie przez organ podatkowy I instancji zawiera chronologiczny zapis kolejno podejmowanych czynności przez organ, jak też wskazuje działania podatnika. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 120 w związku z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s., poprzez: a) błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. za okres od dnia 3 kwietnia 2013 r. do dnia 3 lipca 2018 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 12 marca 2018 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku CIT za 2012 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę, a organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn w opóźnieniu w wydaniu decyzji; b) niezasadne obciążanie spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania skarżącego odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 6 miesięcy, gdyż decyzja Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nie zawiera w uzasadnieniu podstaw prawnych i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz skutków podatkowych z tego faktu wynikających; c) niezastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. mimo, iż przedłużenie terminu postępowania nastąpiło wyłącznie z winy organu kontroli skarbowej; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. i w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu kwestii odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego, z uwagi na fakt, iż w świetle ww. przepisów u.k.s. naczelnik urzędu skarbowego nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem właściwym do rozstrzygnięcia kwestii odsetek za zwłokę jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czym w rezultacie naruszono przepisy o właściwości rzeczowej organów; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 219 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu II instancji, który nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony w zażaleniu, tj. naruszenia przez organ I instancji art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz braku udokumentowania czynności weryfikacyjnych w trakcie postępowania organu kontroli w formie protokołów czy adnotacji, a także nie uzasadnił możliwości zastosowania przez naczelnika urzędu skarbowego przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., które to przepisy dotyczą wyłącznie organów kontroli skarbowej; 4) art. 76 § 1 o.p. poprzez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego. 5) art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy organu kontroli, skutkiem czego decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, gdyż postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres 19 miesięcy, a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie skarżącego nienależnymi odsetkami. W końcowym fragmencie obszernego uzasadnienia skargi strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. wskazując, że zaufanie podatnika do rzetelności i zgodności z prawem działań organów podatkowych zostało mocno zachwiane, bowiem, skoro spółka nie przyczyniła się od opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji, to nie powinna w myśl art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ponosić negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku zapłaty nienależnych odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego. Spółka dodała, że DIAS w sposób niepełny rozpatrzył zarzuty podniesione w zażaleniu, co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 256/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 3146/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny zgodził się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA, w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku wskazano ogólnie na liczne czynności dowodowe dokonywane w sprawie wymiarowej przez organ kontroli skarbowej w tym na wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia, które skutkowały wydłużeniem czasu postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano, czego dotyczyły te czynność dowodowe oraz nie wyjaśniono, czy czynności te były w sprawie celowe z uwagi na okoliczności faktyczne występujące w sprawie oraz obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu wyroku nie powiązano tych czynności z ustaleniami stanowiącymi podstawę decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do skarżącej spółki w zakresie podatku od osób prawnych za rok 2012. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo ogólny odwołał się do czynności dowodowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej bez wskazania jakie konkretnie były to czynności i jaki związek ze sprawą wymiaru podatku skarżącej spółce miały fakty, które organ chciał ustalić dokonując tych czynności. W tej sytuacji niemożliwe było dokonanie oceny celowości podejmowania tych czynności w perspektywie celu postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej w stosunku do skarżącej spółki, było niezbędne przy dokonaniu oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się na zasadności naliczenia przez Naczelnika PUS w B. odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Naczelnika PUCS, z wyłączeniem zawieszenia postępowania kontrolnego w okresie od [...] listopada 2016 r. do [...] marca 2017 r. Skarżąca spółka zarzuca błędne określenie okresu naliczania odsetek wywodząc, że przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło wyłącznie z winy organu i było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy. Poza tym niezasadności obciążenia odsetkami za czas trwania postępowania kontrolnego skarżąca upatruje w tym, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt uprawniający do takiego obciążenia. W tym zakresie spółka wywodzi, że decyzja dotycząca CIT nie zawiera podstaw i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy, a Naczelnik PUS nie posiadał uprawnień do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego, wobec czego doszło do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w trybie wznowienia postępowania. Naczelnik PUS zweryfikował w tym trybie własne ostateczne postanowienie zaliczające wpłatę spółki z dnia [...] lipca 2018 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę, czyniąc to z uwagi na informację uzyskaną od Naczelnika PUCS w B. już po wydaniu pierwotnego rozstrzygnięcia, z której wynikało, że należało zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 24 listopada 2016 r. do 14 marca 2017 r., kiedy to postępowanie kontrolne wobec spółki było zawieszone. Kontrolując zgodność z prawem postanowień wydanych po wznowieniu postępowania wskazać trzeba, że zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wnioski wynikające z wykładni tych przepisów zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku kasacyjnym, odwołując się do poglądów doktryny przedmiotu i zapatrywań judykatury. Powtórzyć zatem trzeba za tym sądem, że regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., przy czym przepis ten ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p., która to zasada ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy kontroli skarbowej w sprawach określania zobowiązań podatkowych. Celem wskazanego przepisu jest dyscyplinowanie organu kontroli skarbowej, a jednocześnie ochrona strony postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1860/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Wprowadzenie tego przepisu do ustawy stanowiło realizację zamiaru ustawodawcy uwolnienia podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Nadto, skoro regulacja zawarta w art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od reguły przyjętej w art. 24 ust. 5 u.k.s., to wyjątkowość charakteru takiej normy prawnej nakazuje szczególnie ostrożne korzystanie z niej jako podstawy uznania, że opóźnienie w doręczeniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a przede wszystkim wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Oceniając zatem terminowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej pod kątem stwierdzenia, czy stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie art. 24 ust. 6 u.k.s., musi dokonać ich wyczerpującej analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem również zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.), a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1690/13, dostępny w CBOSA) a więc załatwienia sprawy w terminie zakreślonym przez prawodawcę. Analizując czynności dokonane przez organ w postępowaniu wymiarowym pod kątem możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 6 u.k.s. należy zbadać nie tylko to czy w postępowaniu wymiarowym dokonano zgodnych z prawem czynności wyjaśniających ale także ustalić czy podejmowanie przez organ czynności skutkujących wydłużeniem czasu postępowania było zasadne w kontekście ustaleń zawartych w decyzji kończącej postepowanie wymiarowe (zob. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 650/15; z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2486/17, dostępne w CBOSA). Zauważenia również wymaga, że w jednym z wyroków, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Na przykład mogą to być trudności z przeprowadzeniem czynności kontrolnych oraz trudności z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów oraz przyczyny, które należy rozumieć, jako nie dające się przezwyciężyć w zwykłych warunkach, w jakich dokonuje się czynności procesowych, w tym kontroli podatników. Zasadą powinno być nienaliczanie odsetek za zwłokę przy przekroczeniu terminu zakończenia postępowania we wskazanym w ustawie terminie, a dalsze naliczanie odsetek powinno być możliwe tylko w sytuacji, gdy do przedłużenia postępowania doszło z przyczyn obiektywnie pozostających poza wpływem organu (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1858/18, dostępny w CBOSA). Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że ponieważ regułą określoną w art. 24 ust 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły, to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. przepisie okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. W związku z tym, że wyjątki zasady powinny być interpretowane ściśle to wykazanie ich zaistnienia leży w gestii organu. Zdaniem sądu, w rozpatrywanym przypadku organy podatkowe w wystarczający sposób wykazały, dając temu wyraz w uzasadnieniach skarżonych postanowień, że opóźnienie w wydaniu decyzji CIT powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli. Realizując normy zawarte w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. organy dokonały analizy przesłanek skutkujących ewentualnym wyłączeniem okresu naliczania odsetek. W ujęciu tabelarycznym i wystarczająco szczegółowo przedstawiono poszczególne czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego. Organ rozliczający wpłatę spółki przeanalizował te chronologiczne zestawienie i skonfrontował z aktami postępowania kontrolnego. Sąd nie znajduje podstaw, aby zakwestionować ocenę zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W postanowieniu dotyczącym zaliczenia wpłaty organ, po uzyskaniu wyjaśnień Naczelnika UCS wydającego decyzję podatkową wskazał na następujące okoliczności mające wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego: - konieczność zgromadzenia, analizy oraz weryfikacji i oceny obszernego materiału dowodowego (12 tomów akt), przy czym, jak podkreślił organ, część istotną materiału dowodowego stanowiły dokumenty pozyskane od brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej, wymagające tłumaczenia; - stopień trudności i złożoności postępowania kontrolnego (spółka świadczyła usługi spedycyjne w zakresie międzynarodowego transportu multimodalnego – z użyciem różnych środków transportu – zlecając usługi głównie zagranicznym podmiotom, sama niejednokrotnie pełniąc rolę podwykonawcy). Weryfikacja obszernej dokumentacji – listy przewozowe, faktury, kontrakty, specyfikacje – wymagała zaś wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych; - wystąpienia do brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej o dowody i wyjaśnienia. Niewątpliwie, powoływanie się przez organ na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, czy też stopień jego skomplikowania nie może być sam w sobie podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podstawową powinnością organów podatkowych jest bowiem gromadzenie materiału dowodowego, jego ocena i podejmowanie decyzji procesowych, dla których skoro ustawodawca wyznaczył określone ramy czasowe to organ musi je uwzględnić i tak przeprowadzić to postępowanie, by się w nich zmieścić, z uwzględnieniem jednak obiektywnych przeszkód, które uniemożliwiają zakończenie postępowania w terminie ustawowym. Normalnych czynności oraz zwykłych działań podejmowanych w toku postępowania nie można uznać za wydłużające postępowanie z przyczyn niezależnych od organu, który je podejmuje. Nie kwestionując co do zasady tego poglądu wypada jednak zauważyć, że opóźnione zakończenie postępowania kontrolnego wobec spółki uwarunkowane było nie tylko objętością zgromadzonych materiałów, ale przede wszystkim ustaleniami i dowodami, na które oczekiwali najpierw organ kontroli skarbowej, a później kontynuujący postępowanie Naczelnik UCS (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), w związku z zapytaniami skierowanymi do zagranicznych administracji podatkowych. Postępowanie kontrolne nie miało zatem typowego przebiegu, kiedy to organ realizuje samodzielnie wszystkie czynności. Informacje, o które wystąpił w tej sprawie organ były zaś niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatrując skargę spółki na decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na ten podatek za 2012 rok (wyrok z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 543/18). Kontrolując legalność postępowania, w którym określono wysokość zobowiązania podatkowego sąd nie miał wątpliwości, że informacje uzyskane od administracji brytyjskiej jak i łotewskiej stanowiły nie tylko dowody bardzo ważne, ale wręcz niezbędne do dokonania rzetelnych ustaleń w sprawie, a wykazane nimi okoliczności były kluczowe dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania. Sąd wskazał, że to od tych organów pochodzą informacje wskazujące na fikcyjność działań podmiotów brytyjskich. Wystąpienia dotyczyły tych elementów stanu faktycznego, które kreowały wysokość faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Ponadto wystąpienia te były poprzedzone szeregiem dowodów, których analiza pozwoliła organowi ocenić, że dowody, które były przedmiotem zapytania są niezbędne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego to głównie oczekiwanie na odpowiedź od brytyjskiej i łotewskiej administracji podatkowej determinowało czas postępowania kontrolnego. Wystąpienie do brytyjskiej administracji podatkowej miało miejsce w czerwcu 2016 r., po wcześniejszym zgromadzeniu dokumentów źródłowych, uzyskaniu wyjaśnień spółki i przeprowadzeniu przesłuchań świadków. Po częściowej informacji administracji brytyjskiej w sierpniu 2016 r., organ we wrześniu 2016 r. zwrócił się do łotewskiej administracji podatkowej celem pozyskania rachunków bankowych zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii. W listopadzie 2016 r. organ uzyskał odpowiedź wskazującą, że informacje, o które wnioskowano nie będą udzielone w terminie 6 miesięcy. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. organ zawiesił więc postępowanie kontrolne właśnie z uwagi na wystąpienie z wnioskami do ww. zagranicznych administracji podatkowych. Odpowiedź łotewskiej administracji wpłynęła w grudniu 2016 r., zaś brytyjskiej administracji w dniu [...] lutego 2017 r. W marcu 2017 r. organ podjął zawieszone postępowanie i przedsięwziął czynności zmierzające do przetłumaczenia dowodów uzyskanych z Łotwy i Wielkiej Brytanii. Po skompletowaniu wszystkich na ten czas tłumaczeń w lipcu 2017 r., Naczelnikowi PUCS przekazane zostały kolejne dowody pochodzące od brytyjskiej administracji. Otrzymane materiały również wymagały tłumaczenia przez tłumaczy przysięgłych. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o zbyt późnym zawieszeniu postępowania kontrolnego przyznać trzeba, że nastąpiło to po 5 miesiącach od wystąpienia do administracji brytyjskiej, tym niemniej przepis art. 201 § 1b pkt 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli nie ma żadnych innych okoliczności poza objętymi wystąpieniem, które mogą być przedmiotem dowodu. Zawieszenie postępowania na tej podstawie nie jest zatem obligatoryjne. Organ prowadzący postępowanie kontrolne w okresie od czerwca 2016 r. do momentu zawieszenia postępowania w listopadzie 2016 r. podejmował natomiast różnorodne czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy: pozyskał dowody od strony, wyjaśnienia od PKP Cargo, przesłuchał pracowników spółki, po uzyskaniu częściowej odpowiedzi od władz brytyjskich zwrócił się też o stosowne wyjaśnienia i dokumenty do administracji łotewskiej. Natomiast po uzyskaniu wiadomości, że czas na uzyskanie informacji od administracji zagranicznych ulegnie wydłużeniu, organ niezwłocznie zawiesił prowadzone postępowanie kontrolne i okres tego zawieszenia został uwzględniony w zaskarżonym postanowieniu jako "nieodsetkowy". W zażaleniu na postanowienie organu I instancji spółka zwróciła szczególną uwagę na okresy bierności organu: od dnia 27 lipca 2016 r. do dnia 25 października 2016 r., od dnia 25 maja 2017 r. do dnia 7 lipca 2017 r., oraz od dnia 24 sierpnia 2017 r. do dnia 20 października 2017 r., kiedy to – w ocenie skarżącej –organ kontroli nie prowadził żadnych czynności kontrolnych, poza wpinaniem do akt otrzymanych pism. W odpowiedzi na ten zarzut organ II instancji wyjaśnił, że w powyższych okresach był przeprowadzony szereg czynności: - pismem z dnia [...] lipca 2016 r. strona wniosła przetłumaczone na język polski umowy, kserokopie faktur oraz zleceń na wykonanie kompleksowych usług związanych z transportem towarów w wagonach szerokotorowych za 2012 r. (116 kart). Ponadto ze względu na złożoność materii strona zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu przekazania kolejnych dokumentów do [...] lipca 2016 r.; - pismem z dnia [...] lipca 2016 r. P. wniosło kolejne kserokopie umów, faktur oraz zestawienia z konta rozrachunków dotyczących współpracy ze stroną (24 karty); - [...] lipca 2016 r. spółka BGT przekazała wykaz pracowników, którzy realizowali usługi na rzecz strony; - [...] lipca 2016 r. strona wniosła kolejne dokumenty w sprawie (50 kart); - [...] lipca 2016 r. (data wpływu [...] lipca 2016 r.) P. przesłała wersję elektroniczną zestawienia faktur wystawionych na rzecz spółki; - [...] lipca 2016 r. Dyrektor UKS wystąpił do strony o dostarczenie kolejnych dowodów w sprawie; - w odpowiedzi na powyższe pismo [...] sierpnia 2016 r. strona wniosła kolejne dokumenty (38 kart); - [...] sierpnia 2016 r. zostały przekazane dokumenty z brytyjskiej administracji podatkowej (34 kart); - [...] września 2016 r. kontrolujący otrzymali dowody w sprawie w formie elektronicznej (płyta DVD+RW nr 1, płyta DVD+RW nr 2 ); - [...] października 2016 r. przekazano do Biura Wymiany informacji Podatkowych sporządzone w toku postępowania kontrolnego wnioski do łotewskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące rachunków bankowych na Łotwie należących do kontrahentów strony; - [...] maja 2017 r. do akt postępowania kontrolnego włączone zostały kolejne dowody między innymi wydruki z bazy Orbis wydruki danych i dokumentów z brytyjskiego rejestru spółek (44 karty); - [...] maja 2017 r. powołano biegłego tłumacza języka angielskiego i języka rosyjskiego; - [...] maja 2017 r. przekazano tłumaczowi przysięgłemu języka angielskiego dokumenty w sprawie celem sporządzenia tłumaczenia; - [...] czerwca 2017 r. tłumacz przysięgły języka rosyjskiego przekazał tłumaczenie kserokopii dokumentów (55 kart); - [...] lipca 2017 r. tłumacz przysięgły języka łotewskiego przekazał tłumaczenie kserokopii dokumentów; - [...] lipca 2017 r. postanowienie o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego kserokopii wyciągów z rachunku bankowego; - [...] lipca 2017 r. tłumacz przysięgły języka angielskiego przekazał tłumaczenie kserokopii dokumentów (92 kart); - [...] sierpnia 2017 r. organ kontroli wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania do 30 listopada 2017 r. z uwagi na konieczność powołania tłumacza przysięgłego j. angielskiego w związku z tłumaczeniem nowych dowodów otrzymanych od administracji brytyjskiej; - [...] sierpnia 2017 r. został powołany tłumacz przysięgły języka angielskiego celem tłumaczenia nowych dowodów otrzymanych od administracji brytyjskiej; - [...] września 2017 r. przekazano kolejne dokumenty tłumaczowi przysięgłemu, (dokumenty zostały zwrócone [...] września 2017 r.); - [...] września 2017 r. przedłożono do akt dokumenty tłumaczeń przez tłumacza przysięgłego j. angielskiego. Strona sama wniosła kolejne wydruki faktur (103 kart); - [...] września 2017 r. wyłączenie jawności przetłumaczonych dokumentów – postanowienie Naczelnika PUC-S w B.; - od [...] września 2017 r. do [...] października 2017 r. miała miejsce analiza całości przetłumaczonych dowodów; - [...] października 2017 r. włączono do akt postępowania kontrolnego wydruki zapisów ksiąg rachunkowych strony oraz wydruki danych z KRS (16 kart). - [...] października 2017 r. włączono do akt sprawy kolejne dowody tj. wydruki danych z bazy VIES (41 kart). Analizując działania organu w powyższych okresach wskazanych przez spółkę nasuwa się spostrzeżenie, że niewątpliwie Naczelnik PUCS nie podejmował nowych merytorycznie czynności. Niemniej jednak analiza zestawienia zaprezentowanego w postanowieniach organów obu instancji potwierdza zdaniem sądu, że okresy, które wskazała spółka, to głównie czas gromadzenia obszernej dokumentacji, która z kolei wymagała stosownych analiz oraz co istotne, czas oczekiwania na tłumaczenia dokumentów przez tłumaczy przysięgłych j. angielskiego, j. łotewskiego, j. rosyjskiego. Po uzyskaniu wszystkich tłumaczeń we wrześniu 2017 r. organ mając już całość materiału dowodowego rozpoczął proces jego kompleksowej analizy, która doprowadziła do zakończenia badania ksiąg podatkowych spółki w listopadzie 2017 r. Kolejne czynności determinowane były zaś koniecznością zapewnienia stronie uprawnień procesowych i po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz umożliwieniu spółce skorzystania z prawa zaznajomienia się z aktami, doprowadziły do wydana w lutym 2018 r. decyzji podatkowej. Przeprowadzona analiza daje w ocenie sądu podstawy do stwierdzenia, że wydanie [...] lutego 2018 r. decyzji bez zachowania terminu 6 miesięcznego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Z przyczyn obiektywnych postępowanie to nie mogło zakończyć się wcześniej. Nie zasługują zatem na uwzględnienie twierdzenia skargi, że organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w sposób opieszały i przewlekły, a pomiędzy poszczególnymi czynnościami organu niejednokrotnie upływał okres znacznie dłuższy niż kilka dni czy nawet tygodni. Ten czas, jak pokazała powyższa analiza w odniesieniu do okresów wymienionych przez spółkę, był okresem oczekiwania na odpowiedź zagranicznych administracji podatkowych i następnie tłumaczeń pozyskanych dokumentów, w którym gromadzono jednak dowody i dokonywano ich sukcesywnej analizy. Spółka na poparcie swoich twierdzeń nie wskazuje natomiast konkretów. Podnosząc w toku postępowania przed organem II instancji, że organ kontroli podejmował czynności zbędne i pozorne strona nie wskazuje jakie to były czynności. Ogólnikowe są takie zarzuty skargi jak te, że szereg czynności dotyczących analizy dokumentów księgowych organ prowadził bez udziału pracowników spółki, podczas gdy w każdej chwili byli oni do dyspozycji kontrolujących, czy też, że postępowanie było prowadzone w sposób niezorganizowany, wbrew obowiązującym normatywnym wzorcom postępowania w sprawach podatkowych, a większość miała być podejmowana z dużym opóźnieniem i brak było koncepcji na szybkie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zgodzie z fundamentalnymi zasadami takiego postępowania, w szczególności zasadą legalizmu (art. 120 o.p.) i czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 o.p.). Oprócz ogólnych twierdzeń w tym zakresie spółka nie podała żadnych konkretnych okoliczności z odniesieniem się do określonych dat, momentów postępowania kontrolnego, które uzasadniałaby stawiane tezy. Jedynym sprecyzowanym w skardze konkretem było wskazanie, że organ kontroli wykonywał również czynności, których przeprowadzenia w końcu zaniechał. Szczególnie jaskrawym przykładem takiego działania było w ocenie strony skarżącej odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadka Pani A. Z. Odnosząc się do powyższego przyznać trzeba, że pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. Dyrektor UKS wezwał Panią A. Z. do osobistego stawienia się w charakterze świadka w związku z prowadzonym wobec spółki postępowaniem kontrolnym. Natomiast pismem z dnia [...] lipca 2016 r. organ kontroli poinformował wezwaną, że przesłuchanie wyznaczone na dzień [...] lipca 2016 r. nie odbędzie się. Odpowiadając na pytanie, czy okoliczność ta świadczy o chaotycznym, niezorganizowanym prowadzeniu postępowania, czy wręcz pozornym podejmowaniu czynności należy zwrócić uwagę, że jeżeli organ doszedł do wniosku, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, ponieważ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to rezygnacja z zaplanowanej wcześniej czynności dowodowej nie może być postrzegania jako jaskrawy przypadek działania organu świadczący o jego niezorganizowaniu. Zresztą w wydanym w sprawie podatkowej wyroku (który był już wyżej przywołany) tut. sąd stwierdził, że zebrane w przeprowadzonym postępowaniu dowody w stopniu wystarczającym wykazały, że podmioty brytyjskie nie świadczyły usług, na okoliczność których zostały wystawione faktury, których odbiorcą była skarżąca spółka. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie I SA/Bk 543/18, organ kontrolujący w tej sprawie rzetelnie zgromadził materiał dowodowy, bez uszczerbku dla zasady prawdy materialnej mógł odstąpić od przesłuchania A. Z. i pozostałych pracowników spółki. Wobec powyższego trudno wnioskować aby odstąpienie od przesłuchania ww. osoby miało wydłużyć postępowanie kontrolne ponad miarę zwłaszcza, że pomimo wycofania się z przeprowadzenia tej czynności dowodowej, organ kontroli skarbowej w okresie między [...] czerwca 2016 r. i [...] lipca 2016 r. przeprowadzał jednak inne czynności, np. skierował wezwanie do P. S.A. celem przedłożenia wyjaśnień i dowodów dotyczące usług międzynarodowego transportu kolejowego, wezwał do stronę o przedłożenie wyjaśnień i dowodów dotyczących zapisów ksiąg podatkowych, przeprowadził analizy i weryfikacji zgromadzonych dotychczas materiałów. Pozbawione uzasadnionych podstaw są twierdzenia autora skargi, że organy podatkowe w skarżonych postanowieniach próbowały przerzucić odpowiedzialność za prowadzenie postępowania kontrolnego powyżej ustawowego terminu na spółkę, twierdząc, iż działania spółki miały wpływ na czas zakończenia postępowania kontrolnego. Organy nie zawarły takiego stanowiska w zaskarżonych postanowieniach. DIAS stwierdził wprawdzie, że czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej, jak też działania spółki wymagały określonej ilości czasu, tym samym miały wpływ na czas zakończenia postępowania kontrolnego. Podkreślił jednocześnie, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s. organ podatkowy nie jest zobowiązany do wykonania zawinienia strony, lecz wykazania okoliczności niezależnych od organu. Z treści postanowień wynika, że organy podatkowe uznały, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. Wobec powyższego sąd nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia: zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu; zarzutu niezastosowania przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. mimo, iż przedłużenie terminu postępowania nastąpiło wyłącznie z winy organu kontroli skarbowej oraz zarzutu naruszenia art. 120 o.p, w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., tj. za okres od dnia 3 kwietnia 2013 r. do dnia 3 lipca 2018 r., z uwagi na niewyłączenie okresu od dnia 30 marca 2016 r. do dnia 12 marca 2018 r., tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku CIT za 2012 r., za który to okres w przypadku gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego nie nalicza się odsetek za zwłokę, a organ kontroli skarbowej nie uzasadnił w decyzji przyczyn w opóźnieniu w wydaniu decyzji. Zdaniem sądu istniały zarówno realne jak i racjonalne, a przede wszystkim obiektywne przesłanki uzasadniające przedłużenie czasu trwania prowadzonego postępowania kontrolnego ponad ustawowy okres 6 miesięcy, które organ podatkowy wykazał w sposób wystarczający. Powyższa ocena sprawia, że nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 76 § 1 o.p., poprzez błędne określenie wysokości powstałej nadpłaty, podczas gdy zdaniem skarżącej spółki wysokość nadpłaty powinna być wyższa, ze względu na wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. obowiązek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego. Orzeczenie o wysokości powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. do zwrotu w kwocie 77.691 zł było konsekwencją rozliczenia wpłaty spółki z uwzględnieniem okresu nieodsetkowego związanego z zawieszeniem postępowania kontrolnego. Przerwa w naliczaniu odsetek nie mogła dotyczyć całego okresu postępowania kontrolnego (od jego wszczęcia do zakończenia decyzją), bowiem organ podatkowy wykazał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 219 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów prezentowanych przez strony postępowania. Ważne jest natomiast to, aby przedmiotem swych rozważań organy objęły kwestie istotne, co też w sprawie uczyniono. Poza tym wpływ tego rodzaju naruszenia powinien być istotny dla wyniku sprawy, czego strona skarżąca nie wykazała, a sąd z urzędu nie dostrzegł. Lektura uzasadnienia postanowienia organu II instancji wskazuje, że choć organ wprost nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 6 u.k.s., to argumenty przedstawione w motywach skarżonego rozstrzygnięcia nie pozostawiają wątpliwości, że organ podatkowy wyraził pogląd, że opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej powstało z przyczyn niezależnych od organu, co stanowi przesłankę z ww. przepisu do niestosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Organ odwołał się do takich czynników jak złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia szeregu faktów i dowodów, w tym istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i wyjaśnień pochodzących od zagranicznych administracji podatkowych, które wymagały tłumaczenia. Odnośnie zarzutu nie uzasadnienia możliwości zastosowania przez naczelnika urzędu skarbowego przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., które to przepisy dotyczą wyłącznie organów kontroli skarbowej, sąd zauważa, że strona na etapie zażalenia nie zgłaszała wątpliwości co do właściwości rzeczowej organów czyniąc to dopiero w skardze. W zakresie nie ustosunkowania się do zarzutu zażalenia o braku udokumentowania czynności weryfikacyjnych w trakcie postępowania organu kontroli w formie protokołów czy adnotacji, podkreślenia wymaga, że organ II instancji wskazał w swym rozstrzygnięciu, że w aktach sprawy znajdują się stosowne adnotacje, protokoły oraz karty ewidencji dowodów. Fakt, że treść rozstrzygnięcia nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego w żaden sposób nie oznacza natomiast naruszenia przepisów przez organy podatkowe. Nie stanowi naruszenia przepisów brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich argumentów czy orzeczeń wskazywanych w odwołaniu, jeżeli wyjaśniono powody i podstawy prawne i faktyczne wydanego rozstrzygnięcia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 335/09; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 421/17, oba orzeczenia dostępne w CBOSA). Istotną część skargi spółka poświęca istniejącym w orzecznictwie rozbieżnościom co do miejsca i sposobu rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę Autorka skargi kreśli trzy modele rozstrzygania w tym przedmiocie: w decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w odrębnej decyzji lub postanowieniu, samodzielnie przez podatnika i wywodzi, że spółka nie jest w stanie ustalić jak prawidłowo powinna być regulowane zagadnienie odsetek za zwłokę, zwłaszcza, że – jak podkreślono w skardze – w sprawie tej nie funkcjonuje w obrocie prawnym jakikolwiek akt administracyjny, który stanowiłby podstawę prawną do naliczania odsetek za zwłokę. Należy jednak zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika PUCS z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz - zgodnie z art. 53a o.p. - odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednocześnie spółka została pouczona w tej decyzji o sposobie naliczenia odsetek za zwłokę, tj. z zastosowaniem przepisów Działu III rozdziału 6 o.p. i rozporządzenia wykonawczego (str. 32 decyzji), z treści art. 53 § 1 i 3 o.p. wynika bowiem reguła, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik, z kolei przepis art. 53 § 4 o.p. wskazuje, od jakiego dnia odsetki za zwłokę są naliczane. Zatem odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (inaczej niż odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy), bowiem obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika. Do ustalenia i wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej może i nie nieraz dochodzi w innym postępowaniu, np. tak jak w niniejszym przypadku w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową. W postępowaniu tym podatnik może kwestionować samo ustalenie, jak też sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, również z powodu opóźnionego wydania decyzji. W postępowaniu takim ocenia się, czy odsetki od zaległości są w ogóle należne, w jakiej wysokości są należne i za jaki okres, z uwzględnieniem tego, czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i czy występują przypadki wymienione w art. 24 § 5 i 6 u.k.s. Pominięcie w samej decyzji podatkowej przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, nie stoi na przeszkodzie, aby oceny tej dokonał organ podatkowy rozliczający wpłatę, z uwzględnieniem stanowiska w tym względzie wyrażonego przez organ orzekający o wymiarze podatku i po analizie akt tego postępowania pod kątem ustalenia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że jedynym źródłem informacji w tym zakresie powinna być decyzja podatkowa Naczelnika PUCS. Podkreślić przy tym należy, że organem właściwym do poboru zaległości podatkowej, jak też należnych od niej odsetek był w przedmiotowej sprawie Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., co również wskazał Naczelnik PUCS w decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego sąd uznał, że nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty: naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 5 o.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez niezasadne obciążanie spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania skarżącej odsetkami za zwłokę za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 6 miesięcy, gdyż decyzja Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] lutego 2018 r. nie zawiera w uzasadnieniu podstaw prawnych i uzasadnienia przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz skutków podatkowych z tego faktu wynikających, oraz naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej (art. 233 § 1 pkt 1 pkt 1 w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji przez organ odwoławczy, który nie posiadał uprawnień do rozstrzygnięcia). Sąd nie może się również zgodzić z zarzutem naruszenia zasady zaufania, które upatrywane jest przez skarżącą w tym, że skoro spółka nie przyczyniła się od opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji, to nie powinna w myśl art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. ponosić negatywnych konsekwencji w postaci obowiązku zapłaty nienależnych odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego za okres trwającego ponad 6 miesięcy postępowania kontrolnego. W świetle ww. przepisów u.k.s. okoliczność, że kontrolowany podatnik nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nie wyklucza przyjęcia, że w sytuacji przekroczenia terminu 6 miesięcy na doręczenie decyzji nie ma zastosowania reguła nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. jednoznacznie wskazuje, że art. 24 ust. 5 u.k.s. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W analizowanym przypadku organy nie twierdziły przy tym, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lecz oceniły (trafnie skąd inąd), że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Okoliczności obiektywne, na które organ nie miał wpływu (wydłużające się oczekiwanie na odpowiedź od zagranicznych administracji podatkowych oraz na tłumaczenia nadesłanych dokumentów) spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Uwzględniając powyższe, sąd ponownie rozpoznając sprawę uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika PUS z dnia [...] grudnia 2018 r. są zgodne z prawem. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).