I SA/Bk 76/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. AG w Niemczech na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].07.2022 r. znak [...], 2. umarza postępowanie podatkowe w sprawie, 3. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz T. AG w Niemczech kwotę 40 768 (słownie: czterdzieści tysięcy siedemset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia T. AG z siedzibą w Niemczech (dalej również jako: "Spółka", "skarżąca") dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu organ wskazał, że wobec Spółki została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., zakończona wynikiem kontroli z [...] grudnia 2021 r., w którym stwierdzono, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz A. S.A. we W. oraz G. S.A. w P. Łączna kwota zaniżenia podatku należnego przez Spółkę z tytułu niewykazania ww. faktur VAT wyniosła 11.922.777,74 zł. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe i jednocześnie w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2019 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022r. poz. 813 ze zm., dalej: ustawa o KAS), Spółka złożyła [...] stycznia 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. Spółka skorzystała również z prawa do skorygowania deklaracji wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, i [...] stycznia 2022 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. oraz [...] stycznia 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2019 r. Organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] w W. w pismach z [...] lipca 2020 r., [...] maja 2022 r. oraz [...] listopada 2022 r. potwierdził rozliczenie zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, wskazując daty oraz sposób rozliczenia (wpłata, przeksięgowanie, egzekucja). Na podstawie postanowienia z [...] kwietnia 2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, przeprowadzone zostało wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2022 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20%: za czerwiec 2019 r. i za wrzesień 2019 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% za listopad 2019 r. W zaskarżonej do Sądu decyzji organ II instancji wskazał, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujawnione w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. spowodowane były niewykazaniem przez Spółkę podatku należnego z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz A. S.A. oraz G. S.A., wynikającego z faktur VAT: 1. A. S.A.: a) nr [...] z [...] czerwca 2019 r. o wartości netto 17.208.834,45 zł i kwocie VAT 3.958.031,92 zł; faktura ta nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej; b) nr [...] z [...] września 2019 r. o wartości netto 6.650.979,45 zł i kwocie VAT 1.529.725,27 zł; c) nr [...] z [...] października 2019 r. o wartości netto 3.688.660 zł i kwocie VAT 848.391,80 zł; Organ wskazał, że faktury wymienione w pkt b i c wykazane zostały w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonej w terminie 14 dni od dnia wszczęcia kontroli celnoskarbowej. Według ustaleń organu, obowiązek podatkowy w związku z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami powstał we wrześniu 2019 r.; d) nr [...] z [...] grudnia 2019 r. o wartości netto 13.158.505,20 zł i kwocie VAT 3.026.456,20 zł. Faktura ta została wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. złożonej [...] lutego 2020 r., tj. po dniu wszczęcia kontroli celno- skarbowej; według ustaleń organu, obowiązek podatkowy w związku z transakcją udokumentowaną wskazaną fakturą powstał w listopadzie 2019 r. Z treści ww. faktur VAT wynika, że dotyczyły one dostaw realizowanych przez Spółkę w ramach umowy zawartej [...] kwietnia 2019 r. nr [...]. Łączna kwota zniżenia podatku należnego przez Spółkę z tytułu niewykazania ww. faktur VAT wyniosła 9.362.605,19 zł. 2. G. S.A.: a) faktura nr [...] z [...] października 2019 r. o wartości netto 111.311.185 zł i kwocie VAT 2.560.172,55 zł. Faktura ta nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego, złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Z treści ww. faktury VAT wynika, że dotyczyła ona dostaw zrealizowanych przez Spółkę w ramach umowy z [...] kwietnia 2017r. nr [...]. Kwota zniżenia podatku należnego przez Spółkę z tytułu niewykazania ww. faktury VAT wyniosła 2.560.172,55 zł. Zdaniem organu, gdyby nawet przyjąć, iż zaniżenie w deklaracjach VAT-7 złożonych za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. sprzedaży oraz podatku należnego powstało w skutek opóźnienia w przekazywaniu podmiotowi dokonującemu rozliczeń podatkowych przedmiotowych faktur, to nie może to stanowić usprawiedliwienia w wypełnianiu spoczywającego na Spółce ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT i tłumaczyć wielomiesięcznej bezczynności Spółki w zakresie autokorekty złożonych deklaracji VAT. Jak ustalono, łączna kwota podatku należnego wynikająca z przedmiotowych faktur wyniosła 11.922.777,74 zł. Organ wskazał, że Spółka nie wykazała ww. faktur w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 złożonych w obowiązujących terminach przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a wykazała je dopiero: - faktura VAT nr [...] - w korekcie pliku JPK_VAT za sierpień 2019 r., złożonej w kwietniu 2020 r. (3 miesiące po wszczęciu kontroli celno-skarbowej), podczas, gdy jak wynika z ustaleń kontroli, faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r., wykazana zatem została po upływie 10 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego; - faktura VAT nr [...] - w korekcie pliku JPK_VAT za wrzesień 2019 r., złożonej w czerwcu 2020 r. (5 miesięcy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej), podczas, gdy jak wynika z ustaleń kontroli, faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., wykazana zatem została po upływie 9 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego; - faktura VAT nr [...] - w pliku JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., czyli za miesiąc nieobjęty kontrolą celno-skarbową, tj. po upływie 2 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego, który według ustaleń organu powstał w listopadzie 2019 r. i po wszczęciu kontroli celno-skarbowej; z ustaleń kontroli wynika, iż faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r.; - faktury VAT nr [...] i nr [...] - w korekcie pliku JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonych w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, podczas, gdy jak wynika z ustaleń kontroli, faktury te powinny być wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. W ocenie organu, z powyższego wynika, iż przedmiotowe faktury zostały ujawnione dopiero na skutek kontroli celno-skarbowej. Spółka świadomie nie dopełniła ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT, nie podjęła przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej działań w przedmiocie weryfikacji poprawności rozliczeń z budżetem państwa, które skutkowałyby złożeniem stosownych korekt deklaracji VAT-7. Niemniej, nawet gdyby przyjąć zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, iż powyższe związane było z przekazaniem dokumentów z opóźnieniem do podmiotu wspierającego Spółkę w rozliczeniach podatkowych, to fakt, iż nie dochowała ona należytej staranności w przedmiocie rozliczeń przyczynił się do złożenia nierzetelnych deklaracji VAT. Powyższe spowodowało: zaniżenie kwoty podatku podlegającego wpłacie do Skarbu Państwa za miesiące czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. na łączną kwotę 11.381.554 zł; zawyżenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec w wysokości 137.808 zł i za wrzesień 2019 r. w wysokości 352.305 zł. Organ wskazał, że A. S.A. i G. S.A. skorzystały z przysługującego im prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT wystawionych przez Spółkę za ww. miesiące 2019 r., natomiast Spółka nie wykazała tych faktur w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 złożonych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Podatek odliczony przez A. S.A. i G. S.A. nie został opłacony przez Spółkę. Ewidentnie zatem została naruszona zasada neutralności VAT. Strona nie zadeklarowała bowiem podatku, który wykazać była zobowiązana – podatek ten został natomiast odliczony przez jej kontrahentów. Po stronie budżetu państwa nastąpiło zatem uszczuplenie w ww. wartościach. W ocenie organu, zaniżenie podatku od towarów i usług generalnie spowodowane było nierzetelnością prowadzonej ewidencji VAT, a więc zaniechaniem realizacji powinności wynikającej z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej). Spółka nie uwzględniła we wspomnianej ewidencji dokumentów, które pozostawały w jej posiadaniu. W konsekwencji wprowadzono do deklaracji VAT-7 w związku z nieuwzględnieniem przedmiotowej sprzedaży nierzeczywiste dane, tym samym zaniżając podatek należny Skarbowi Państwa. Reasumując, organ stwierdził, ze Spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz A. S.A. i G. S.A., otrzymała od wskazanego kontrahenta zapłaty za wystawione na jego rzecz faktury \/AT, natomiast nie ujawniła tej sprzedaży w ewidencji i deklaracjach VAT we właściwych terminach, czym zafałszowała wymiar zobowiązania podatkowego i nie zapłaciła podatku należnego Skarbowi Państwa. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone działanie Spółki posiada znamiona oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u., nie pozostaje w sprzeczności ani z zasadą neutralności, ani również prawem unijnym wynikającym z art. 273 Dyrektywy 112 i jest realizacją celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i przeciwdziałania nadużyciom prawa. Zdaniem organu odwoławczego, do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonej przez Spółkę na podstawie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, nie znajduje zastosowania art. 112b ust. 2a u.p.t.u., bowiem Spółka nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji, tj. [...] stycznia 2020 r. Zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.344.741 zł zostało wyegzekwowane w drodze egzekucji, odpowiednio [...] marca 2020 r. oraz [...] marca 2020 r. Dalej organ wyjaśnił, że w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2019 r. (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS) Spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w miejsce wykazanej w deklaracji złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2022 r. na kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r. w wysokości 3.807.850 zł została przeksięgowana nadpłata za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Kwota zobowiązania za wrzesień 2019 r. w wysokości 4.585.985 zł została rozliczona wpłatami oraz przeksięgowaniami ze zwrotów podatku od towarów i usług. Z postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2022 r. wynika, iż w dniu realizacji zwrotów, w związku ze złożonymi przez Spółkę [...] lutego i [...] marca 2022 r. deklaracjami VAT-7 za styczeń 2022 r. i luty 2022 r., Spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe z korekt deklaracji VAT-7 złożonych [...] stycznia 2022 r. w związku z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, zarówno za wrzesień jak i listopad 2019 r. W związku z powyższym skutkowało to zaliczeniem [...] lutego 2022 r. zwrotów na m.in. zaległości za wrzesień 2019 r. Natomiast, do korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. złożonej przez Spółkę na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, nie powinien mieć zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tylko art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., bowiem jak dowodzą akta sprawy, Spółka nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r. najpóźniej w dniu złożenia korekty, tj. [...] stycznia 2022 r. W świetle regulacji art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, mimo odmiennego w tym zakresie stanowiska, organ odwoławczy zaakceptował jednak rozstrzygnięcie organu I instancji odnośnie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r. w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ uznał ponadto, że do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. złożonej przez Spółkę na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, nie będzie miał zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., tylko art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W związku z powyższym organ stwierdził, że: 1) zaniżona kwota zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r. w wysokości 3.807.850 zł wynika w całości z nieujęcia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2019 r. o wartości netto 17.208.834,45 zł i kwocie VAT 3.958.031,92 zł i kwota tego zaniżenia stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; natomiast zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy nie została odliczona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., tym samym mając na uwadze powyższe oraz zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, od tej kwoty nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r.; 2) zaniżona kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r. w wysokości 4.585.985 zł wynika z nieujęcia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. faktur VAT o nr: [...] z [...] września 2019 r. o wartości netto 6.650.979,45 zł i kwocie VAT 1.529.725,27 zł, [...] z [...] października 2019 r. o wartości netto 3.688.660 zł i kwocie VAT 848.391,80 zł oraz faktury VAT nr [...] z [...] października 2019 r. o wartości netto 11.131.185 zł i kwocie VAT 2.560.172,55 zł; kwota zaniżenia w wysokości 4.585.985 zł stanowi więc podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; natomiast zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy nie została odliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r., tym samym mając na uwadze powyższe oraz zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT, od tej kwoty nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r.; 3) zaniżona kwota zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. w wysokości 2.987.719 zł wynika m.in. z nieujęcia w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. faktury VAT nr [...] z [...] grudnia 2019 r. o wartości netto 13.158.505,20 zł i kwocie VAT 3.026.456,20 zł i kwota tego zaniżenia stanowi podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stosownie zatem do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, art.112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosi: za czerwiec 2019 r. 3.807.850 zł x 20% = 761.570 zł, za wrzesień 2019 r. 4.585.985 zł x 20% = 917.197 zł, za listopad 2019 r. 2.987.719 zł x 30% = 896.316 zł. W ocenie organu odwoławczego, w powyższym stanie rzeczy zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d, art.112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., należy uznać jako współmierne do popełnionego przez Spółkę czynu polegającego na niewykazaniu podatku należnego z tytułu zrealizowanych dostaw w łącznej wysokości ponad 11 milionów złotych i zgodne z zasadą proporcjonalności. Jak wynika ze skarżonej decyzji, organ I instancji dostosował wysokość nałożonej sankcji do okoliczności przedmiotowej sprawy, biorąc po uwagę charakter i wagę stwierdzonych nieprawidłowości, które w jego ocenie nie wynikały z błędu, ale świadomego działania Spółki. Jak bowiem stwierdzono, Spółka nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych tytułem dostaw na rzecz A. S.A. i G. S.A. które zostały zapłacone w całości. Spółka miała pełną świadomość konieczności rozliczenia wynikającego z nich podatku należnego, czego nie uczyniła we właściwych terminach przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Organ odwoławczy potwierdził, że wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie jest odpowiednia dla realizacji celu, który założył ustawodawca unijny, osiągnięciu którego służyć ma system VAT, tj. zapewniać prawidłowy pobór VAT oraz pełnić funkcję prewencyjną zapobiegającą nadużyciom i oszustwom podatkowym, skutkującym uszczupleniem należności podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku w sprawie C-935/19. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki, zawarte art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. d, art.112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ I instancji do zastosowania sankcji i nie uprawniało do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w ww. przepisach. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki zaskarżył decyzję w całości podnosząc zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji: (-) brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało, że rozstrzygniecie sprawy w drugiej instancji opiera się na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym i braku poszanowania zasady prawdy obiektywnej; (-) brak faktycznej weryfikacji negatywnych przesłanek uniemożliwiających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT wynikających z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. poz. 347.1 z dnia 11 grudnia 2006, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") i poprzestaniu na własnym osądzie przez organ II instancji bez zebrania dowodów potwierdzających ten osąd; (-) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wymierzenie Spółce dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT w maksymalnej wysokości, gdy Spółka w toku kontroli celno-skarbowej sama wyjaśniła stan faktyczny m.in. składając bezskuteczne korekty JPK-VAT, aby ułatwić czynności kontrolne, a także zapłaciła wszystkie zaległości podatkowe wraz z sankcyjnymi odsetkami w wysokości 150%. 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2 z późn. zm., dalej: "TFUE") w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że art. 112b u.p.t.u. prawidłowo implementuje zasady zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, służące zwalczaniu przestępczości podatkowej z uwzględnieniem zasad proporcjonalności i neutralności VAT; b) art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe uznanie, że powinien być zastosowany, pomimo: (-) niewykazania przez organ podatkowy, że zachowanie Podatnika wskazywało na występowanie znamion oszustwa, (-) działania Spółki w dobrej wierze w stosunku do organów Państwa, w szczególności w trakcie kontroli celno-skarbowej. Spółka skorygowała deklaracje podatkowe wiedząc, że te korekty będą wprawdzie bezskuteczne, ale zrobiła to w celu (a) ułatwienia organom podatkowym prowadzenia kontroli celno-skarbowej i (b) jak najszybszego wyjaśnienia tych kwestii. Ponadto uiściła całą zaległość podatkową wraz z sankcyjnymi odsetkami od zaległości w wysokości 150%; c) art. 112 ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d, ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z uwagi na nieuwzględnienie zasady proporcjonalności w zastosowaniu w/w przepisów i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, gdy brak było rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych Skarbu Państwa; d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, c i d u.p.t.u. poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., gdy co najwyżej można było zastosować art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (z czym Spółka również się nie zgadza, gdyż Spółka zgodnie z własną oceną faktury wystawionej [...] grudnia 2019 r. wykazała ją jako zaliczkę w deklaracji za 01/2020 i miało to miejsce przed jakimikolwiek merytorycznymi krokami ze strony kontrolujących); e) art. 2a o.p. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, c i d u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak zastosowania przez organy obu instancji zasady, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o zobowiązanie organu II instancji do wydania w określonym przez Sąd terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia; ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W podobnym stanie faktycznym orzekał już tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1/23, w której uwzględniono skargę Spółki na decyzję w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy (za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r.). Poglądy wyrażone w tym wyroku z dnia 24 lutego 2023 r. aktualnie orzekający skład w pełni aprobuje i uznaje za adekwatne do stanu niniejszej sprawy. Przypomnieć zatem trzeba, że we wspomnianym wyroku Sąd - analizując orzecznictwo sądowe, w tym przede wszystkim wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Grupy Warzywnej – postawił tezę, że działanie podatnika mające charakter zwykłego zaniedbania nie upoważnia organu do instrumentalnego zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b u.p.t.u. Zastosowanie tej normy sankcyjnej jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił m.in. przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który był przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 TSUE orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.". Zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Stosownie do art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2019 r.), jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z dniem 1 września 2019 r. przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u. uzyskał brzmienie: "Jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe". Z dniem 1 września 2019 r. dodany został również przepis art. 112b ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 i 730) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu przywołanego wyroku w sprawie C-935/19 TSUE stwierdził, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50 % kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20 % kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT (tezy 29-36). Wykładnia płynąca z powyższego orzeczenia TSUE, zawierającego uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy, jest uwzględniana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Właściwie przyjmuje się, że jeżeli celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. W świetle ww. wyroku TSUE, artykuł art. 112b ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA). Sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 268/21 – wyrok prawomocny). Pamiętać bowiem należy, że skarżąca, nie kwestionując tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uważa że organy przy wymiarze sankcji winny brać pod uwagę, że rozliczenie zostało poprawione, finalnie nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony wraz z karnymi odsetkami (co już stanowi swego rodzaju sankcje). Ponadto trzeba zaznaczyć, że skarżąca jest firmą niemiecką, gdzie terminy i zasady rozliczeń podatku VAT są znacząco inne niż w Polsce, co też mogło mieć wpływ na pewnego rodzaju brak pełnej świadomości skutkujący zaniedbaniami podatkowymi (zmiana systemów księgowych, wdrażanie oprogramowania, szkolenia). Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że organ rozpoznając niniejszą sprawę potraktował instrumentalnie zarówno skarżącą, jak i brzmienie przepisu art. 112b u.p.t.u., przyjmując błędną tezę, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu tego podatku, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tej regulacji. Zdaniem Sądu, w kontekście powołanego wyroku Trybunału, mechanizm sankcyjny wynikający z art. 112b u.p.t.u. tak nie działa. Każdorazowo należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stanowisko to potwierdzają także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłe w kontekście wyroku Trybunału – powoływane już wyroki NSA, prawomocne orzeczenie sądu krakowskiego, a także wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 308/22 (orzeczenie prawomocne); wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r. sygn. akt. I SA/Gl 234/22 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, że organ nie może uchylać się od badania, czy zakwestionowane transakcje noszą znamiona celowego udziału w oszustwie lub nadużyciu podatkowym. W podobnym duchu wypowiadał się także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 529/19 (orzeczenie prawomocne), ponadto WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 427/19 (orzeczenie prawomocne) oraz tutejszy Sąd w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 524/22 (orzeczenie nieprawomocne), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2553/21, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1563/22, w którym potwierdził, że dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest wystarczające stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, bez badania przyczyn owego uchybienia. Stwierdzić zatem należy, że powołane orzeczenia, jak i wyrok TSUE, nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza on bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a o.p. od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania), oszustwa lub nadużyć podatkowych prowadzących do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej Spółki, nie wykazał przekonująco, że działanie Spółki miało znamiona oszustwa podatkowego, względnie nadużycia prawa. Twierdzenia w tym względzie pozostają gołosłowne i Sąd nie podziela wyrażonej w zaskarżonej decyzji oceny. Rozstrzygnięcia wydane w obu instancjach są wyrazem automatyzmu organu w podejściu do omawianego zagadnienia. Organy instrumentalnie traktują regulacje dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oderwaniu od poglądów wyrażonych w orzeczeniu TSUE oraz w oderwaniu od indywidualnych okoliczności przypadku. W sytuacji zatem gdy nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT Spółki nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów incydentalnych, usprawiedliwionych okolicznościami (np. sygnalizowanych przez skarżącą opóźnień w przekazywaniu faktur podmiotowi rozliczającemu, zmian systemu finansowo-księgowego), czy też odmienną od organu oceną zdarzeń gospodarczych w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego (gdy jak wskazuje Spółka przepisy są skomplikowane, a kontrakty wielowątkowe i zawiłe), Spółka zaś podjęła działania w celu wyeliminowania tych nieprawidłowości i naprawienia ich skutków i w trakcie kontroli celno-skarbowej współpracowała z organem, następnie złożyła stosowne korekty, a zaległości podatkowe zostały ostatecznie uregulowane wraz z odsetkami - zastosowanie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania uznać należy za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT. W kontekście wyroku TSUE w sprawie Grupy Warzywnej, zastosowana w sprawie sankcja nie uwzględnia charakteru i wagi naruszenia, pomija też okoliczność, że ewentualne uszczuplenie zostało wyeliminowane, a odsetki zapłacone przez skarżącą Spółkę stanowiły finalnie dodatkowy dochód budżetowy. Doszło zatem do naruszenia art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jak też przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 o.p., co wyraża się w nieprzekonującej i przede wszystkim błędnej ocenie – na podstawie zebranego materiału dowodowego – że działania Spółki stanowiły oszustwo podatkowe. Organy nie uwzględniły w swojej ocenie – w aspekcie celowości regulacji unijnej – również faktu, że finalnie działania skarżącej nie naraziły budżetu państwa na żadne straty, wprost przeciwnie – odsetki zapłacone przez Spółkę stanowiły dodatkowy dochód budżetowy. W tym stanie rzecz Sąd zdecydował o uchyleniu decyzji wydanych w obu instancjach i umorzeniu postępowania podatkowego, o czym orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w z w. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).