I SA/Bk 78/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Barbara Romanczuk, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 listopada 2020 r. nr 2001-IOV.4103.61.2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 23 lipca 2020 r. nr 2071-SPP.4103.24.2019.53 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku rozliczył V. sp. z o.o. w W. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") podatek od towarów i usług za listopad 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ ten stwierdził, że spółka: - zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 154.115,58 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez F., w których ujęto zegarki i portfele oraz przez D. sp. z o.o., w których ujęto obrusy, walizki, torebki i irygatory do zębów, z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, między wskazanymi w nich kontrahentami. Zdaniem Naczelnika spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru; - zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 165.325,14 zł na skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obcokrajowców. Organ przedstawił okoliczności wykluczające możliwość zastosowania przez spółkę szczególnej procedury, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, m.in.: (-) podróżnego nie było na terenie Polski w dniu dokonania sprzedaży, w dniu wywozu towaru, albo w dniu wypłacenia podatku; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu, z uwagi na fałszywe podpisy, podpisywał się inaczej, nie pracował w danym dniu na przejściu, fałszywe pieczęcie; (-) podróżny prowadził działalność gospodarczą w Polsce, posiadał kartę stałego pobytu w Polsce. Decyzją z dnia 19 listopada 2020 r. nr 2001-IOV.4103.61.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w sprawie ustalono łańcuchy podmiotów, wykazujących fikcyjne dostawy, mające na celu wyłudzenie podatku VAT, o którego zwrot na rachunek bankowy wystąpiła V. sp. z o.o. Schemat łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach zegarków, portfeli, obrusów, walizek, torebek i irygatorów do zębów, przedstawia się następująco: na początkowym etapie transakcji występowały spółki A., K. i 6. , które dokonywały sprzedaży towaru na rzecz F. i spółki D., będących dostawcami skarżącej spółki, która następnie dokonywała sprzedaży towaru podróżnym, w ramach procedury TAX FREE. Po opisaniu ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów biorących udział w "transakcjach" DIAS stwierdził, że spółka stanowiła jedno z ogniw i nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Podkreślił, że organy nie kwestionują, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawcy figurują firmy F. i D. Sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Zebrany materiał dowodzi, że faktury, na których jako wystawcy, widnieją w/w podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami. Dalej organ wskazał, że spółka i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu. Nie było dziełem przypadku, że pierwszym ogniwem w łańcuchu są podmioty – K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., 6. sp.z o.o., które nie rozliczają podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT. Skarżąca stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE. Spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu. DIAS podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym 269 dokumentami TAX FREE dokonywanym przez podatnika na rzecz 49 obcokrajowców, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") poprzez: (-) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, skutkującą pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czterech faktur, dokumentujących nabycie w spornym okresie towarów od kontrahentów D. Sp. z o. o., z uwagi na nabycie kwestionowanych towarów od podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji, gdy sprzedawcą towaru, w postaci 150 szt. szczoteczek do zębów (udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 4 listopada 2015 r.), był podmiot S., który ponad wszelką wątpliwość nie uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami, zaś transakcja ta nie została podważona przez organy podatkowe w postępowaniu, co do jej rzeczywistego gospodarczego charakteru i faktycznego obrotu ww. towarem; (-) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i bezzasadne przyjęcie, że skarżąca spółka stanowiła jedno z ogniw nielegalnego łańcucha, pełniąc rzekomą rolę tzw. brokera i nie dokonywała odpłatnych transakcji, podczas gdy brak jest dowodu, wskazującego na świadome zaangażowanie podatnika w transakcje, w których uczestniczyły podmioty fikcyjne na wcześniejszych etapach obrotu; b) art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów, przedłożonych wraz z pismem w dniu 21 października 2020 r. na etapie postępowania przed organem II instancji w postaci pisemnych oświadczeń podróżnych z Białorusi (Y., M., V.), nabywających od skarżącej towary w ramach procedury TAX FREE, które to dokumenty zostały powołane przez skarżącą na okoliczność przeciwną do przyjętej przez organ: to jest: przebiegu transakcji zakupu towarów przez ww. podróżnych w ramach procedury TAX FREE, pozostających w sprzeczności z ustaleniami Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, zawartymi w decyzji tego organu z dnia 23 lipca 2020 r w sytuacji, gdy organ nie zapoznał się w treścią dowodu i dokonał tym samym niedopuszczalnej dyskwalifikacji przedstawionego dowodu przed jego przeprowadzeniem; c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 210 § 6 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodów, zawnioskowanych przez stronę, pomimo że uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do całego materiału dowodowego, nie zaś tylko do dowodów przeprowadzonych przez organ; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 5 ust. 1, art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikających z transakcji z D. Sp. z o.o. oraz F., które zostały faktycznie przeprowadzone; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1 z późn. zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo dokonania wadliwej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej (D. Sp. Z o.o. i F.), mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NPUS oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bk 30/21 oddalił skargę spółki, akceptując ustalenia organów w obu spornych aspektach (prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez F. i spółkę D. oraz prawa do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji dokumentowanymi dokumentami TAX FREE). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów, biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót spornym towarem. Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów – A., K. i 6. wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Sąd przedstawił również analizę tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, wskazując, że spółka wiedziała, lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zgromadzone w sprawie dokumenty, jak też zeznania świadków, przeczą bowiem, jakoby strona dochowywała należytej staranności, na którą mogłaby się powoływać w celu wykazania braku świadomości udziału w oszukańczym procederze. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących transakcji towarem w postaci 150 szczoteczek do zębów o nazwie P. [...] Sąd wskazał, że towar ten został prawie w całości "sprzedany" w dniu 4 listopada 2015 r. na rzecz dwóch "podróżnych", a mianowicie V. i A. (których rola w oszukańczym procederze została szczegółowo opisana). Na rzecz V. zostało wystawionych w tym dniu, w przeciągu 21 minut, 7 dokumentów TAX FREE, mających dokumentować m.in. zakup 112 szt. towaru P. [...]. Towar miał być wywieziony 6 listopada 2015 r. tymczasem, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, sprzedaż miała nastąpić o godzinie 17:18 i o tej samej godzinie podróżny przekroczył przejście graniczne w Kuźnicy; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w K., a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. Natomiast A. zakupił m.in. 23 szt. szczoteczek, na podstawie dwóch dokumentów TAX FREE, wywozu towaru miał dokonać również 6 listopada 2015 r. Jednakże, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, 4 listopada 2015 r. przekroczył przejście graniczne w Kuźnicy o godzinie 17:18, a zakupów miał dokonać o godzinie 17:41. W ciągu 23 min. nie mógłby dotrzeć do Białegostoku, oddalonego o około 60 km i godzinę jazdy samochodem; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w G., a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) Wojewoda Podlaski udzielił podróżnemu zezwolenia na osiedlenie się i wydał kartę stałego pobytu w dniu 2 stycznia 2014 r.; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. Sąd przyjął, że skarżąca - kupując fakturowo towar - nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca nim nie dysponowała, a w konsekwencji - nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.), poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu pkt II. 1. a) skargi polegającego na dokonaniu przez organ odwoławczy niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru w postaci 150 sztuk szczoteczek do zębów marki P. [...] zakupionych przez spółkę V. na podstawie faktury nr [...] z dnia 4.11.2015 r. w sytuacji, gdy towar ten nie pochodził od podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego, a transakcja ta nie została podważona w postępowaniu podatkowym pod względem jej rzeczywistego gospodarczego charakteru, co winno skutkować uznaniem prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji udokumentowanej ww. fakturą; 2) art. 120, art.121 § 1,122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez: (-) wadliwą ocenę ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i bezzasadne przyjęcie, że obrót towarem w postaci szczoteczek do zębów miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT, w sytuacji, gdy w decyzji tej organ nie odniósł się do charakteru transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 4.11.2015 r.; (-) pominięcie okoliczności świadczących o rzeczywistym gospodarczym celu transakcji nabycia towaru udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 4.11.2015 r. a mianowicie sprzedaż szczoteczek przez firmę S., który to podmiot nie uczestniczył w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej; (-) bezzasadne uznanie, że nie doszło do faktycznej dostawy zakupionych na podstawie faktury nr [...] szczoteczek marki P. w ramach procedury TAX FREE, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do sprzedaży co najmniej 15 szczoteczek, których sprzedaż nie była w ogóle kwestionowana przez organy podatkowe, a co za tym idzie ich zakup związany był z działalnością opodatkowaną VAT; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że V. Spółka z o.o. nie nabyła towarów od kontrahentów: F. oraz D. Sp. z o.o., gdyż podmioty te nie dysponowały towarami jak właściciel w sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzają fakt objęcia w posiadanie przez skarżącą towaru w postaci 150 sztuk szczoteczek marki P. [...], a w konsekwencji doszło do rzeczywistej dostawy towaru opodatkowanej VAT; 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanej fakturą nr [...]z dnia 4.11.2015 r; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że transakcja nabycia towaru w postaci 150 sztuk szczoteczek marki P. [...] z dnia 4.11.2015 r. nie została dokonana w celach gospodarczych, lecz służyła wyłudzeniu podatku VAT. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 806/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność decyzji DIAS podkreślenia wymaga przede wszystkim, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). W konsekwencji, ponownie orzekający w tej sprawie WSA w Białymstoku, związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 806/21, nie mógł kontrolować zaskarżonego przez skarżącą rozstrzygnięcia w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. W wyroku tym NSA podkreślił na wstępie, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dalece węższego zakresu sprawy aniżeli pierwotna skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sformułowane zarzuty bowiem skupiają się na transakcji nabycia szczoteczek P. [...] z dnia 4.11.2015 r. udokumentowanej fakturą nr [...]i ich dalszej odsprzedaży. W związku z tym sąd kasacyjny zaznaczył, że pozostałe ustalenia WSA poczynione za organem korzystają obecnie z powagi rzeczy osądzonej i zarówno na obecnym jak i późniejszych etapach pozostać muszą poza zakresem rozpoznania. Kontynuując motywy swego wyroku NSA uznało, że w obliczu tak wąsko kwestionowanego zakresu sprawy, jak został zakreślony skargą kasacyjną, nie sposób dojść do przekonania, że uzasadnienie wyroku WSA poddaje się kontroli instancyjnej, co czyni zasadnym zarzut z art. 141 § 1 p.p.s.a. We wskazanym na wstępie wycinku sprawy istotnie, zgodnie z zarzutem pierwszym naruszenia prawa procesowego, WSA nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutu II. 1. a) skargi. Lektura decyzji organu drugiej instancji poddaje pod pewną wątpliwość przynależność eksponowanej transakcji związanej ze szczoteczkami do zębów do szerzej przyjętego w ustaleniach faktycznych schematu nadużycia podatkowego i jako taka wymaga szerszej analizy. Sama decyzja administracyjna zdaje się wyrażać pewną powściągliwość w zakresie tej transakcji. Nie rozwiało tych wątpliwości stwierdzenie WSA co do faktu kupna w ramach instytucji TAX FREE 135 ze 150 nabytych szczoteczek P.. NSA stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy kompleksowo zająć stanowisko co do transakcji z użyciem przedmiotowego towaru, a nie poprzestać na stwierdzeniu poddania pod wątpliwość zbycia jego większości, a nie całości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ma na względzie obszerność i kompleksowość pozostałej części uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak będąca przedmiotem zaskarżenia transakcja nie została oceniona w sposób dostatecznie pogłębiony. Brak szerszych rozważań WSA w tym zakresie uniemożliwia kontrolę kasacyjną w pozostałym zakresie, albowiem brak jest wzorca kontroli do którego można przyrównać poczynione w pozostałej części skargi kasacyjnej zarzuty. Mając na uwadze powyższe sąd ponownie rozpoznający sprawę odniesie się szczegółowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 233 § 1 o.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, skutkującą pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czterech faktur, dokumentujących nabycie w spornym okresie towarów od kontrahentów D. Sp. z o. o., z uwagi na nabycie kwestionowanych towarów od podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji, gdy sprzedawcą towaru, w postaci 150 szt. szczoteczek do zębów (udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 4 listopada 2015 r.), był podmiot S., który ponad wszelką wątpliwość nie uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami, zaś transakcja ta nie została podważona przez organy podatkowe w postępowaniu, co do jej rzeczywistego gospodarczego charakteru i faktycznego obrotu ww. towarem. W tym zakresie należy też ocenić, czy rozstrzygnięcie organów odpowiada prawu w aspekcie materialnoprawnym. Poza nawiasem rozważań sąd pozostawia pozostałe kwestie, albowiem NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r. kategorycznie podkreślił, nawiązując do zarzutów skargi kasacyjnej, że pozostałe ustalenia WSA poczynione za organem (za wyjątkiem dot. transakcji nabycia szczoteczek P. [...] z dnia 4 listopada 2015 r. udokumentowanej fakturą nr [...] i ich dalszej odsprzedaży) korzystają obecnie z powagi rzeczy osądzonej i zarówno na obecnym jak i późniejszych etapach pozostać muszą poza zakresem rozpoznania. W rozpoznawanym aktualnie zakresie spółka podnosiła, że transakcja nabycia towaru w postaci 150 szczoteczek firmy P. EW.1211 udokumentowana ww. fakturą zakupową od firmy D. sp. z o.o. nie nosiła żadnych znamion transakcji towarem uczestniczącym w ramach procederu oszustwa podatkowego. Skarżąca zauważyła, że firma D. nabyła szczoteczki P. od F. na podstawie faktury [...](k.1540), jednak wcześniej towar ten nie był przedmiotem obrotu ze spółkami K., A. i 6.. F. nabyła szczoteczki od spółki S., która to firma nie uczestniczyła w żadnym nielegalnym procederze karuzeli podatkowej. Spółka S. nie została oceniona przez organ w zaskarżonej decyzji przez pryzmat jej działania, charakteru prowadzonej przez nią działalności i ewentualnych cech wspólnych z innymi podmiotami działającymi w mechanizmie oszustwa podatkowego, które wykluczałyby możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotowa transakcja była elementem sztucznego obrotu, co ustalił organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 23 lipca 2020 r. (str. 33), a które to ustalenia zostały zaaprobowane przez Dyrektora IAS. W ocenie skarżącej nie można zgodzić się z tezą, że również transakcja zakupu szczoteczek P. w ilości 150 szt. stanowiła część procederu wyprowadzania towarów handlowych pochodzącego z rozbudowanego łańcucha transakcji zawartych w celu nienależnego zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Organ nie stwierdził, aby pierwsza transakcja nabycia szczoteczek przez F. od S. była fikcyjna. Wobec faktu, że organ w zaskarżonej decyzji nie negował co do zasady faktycznej sprzedaży przez podatnika towaru w ramach procedury TAX FREE należy przyjąć, że firma S. objęła w fizyczne posiadanie towar i dysponowała prawem do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a transakcja ta spełniała wszystkie cechy dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Również okoliczność faktycznej sprzedaży towaru w postaci szczoteczek między F. a D.S p. z o.o. nie powinna budzić wątpliwości. Pomimo, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny nabycia różnych towarów przez spółkę D. od F. to ocena ta odnosiła się jedynie do spółek: K. i 6, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem, w przypadku zakupu szczoteczek towar nie został zakupiony wcześniej od żadnej z ww. spółek. Transakcja między F. a D. polegała również na fizycznym wydaniu towaru oraz nabyciem przez D. prawem do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Tym samym dostawę tę należy traktować jako odpłatną dostawę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług uprawniającą do odliczenia podatku wynikającego z nabycia. Transakcja nabycia towaru na podstawie faktury nr [...] miała charakter typowo gospodarczy i rynkowy. Doszło na jej podstawie do faktycznego nabycia konkretnego towaru a faktura dokumentująca to zdarzenia odpowiadała rzeczywistości pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilości towaru, a w konsekwencji uprawniała spółkę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. O ile organ w zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał na ogólnikowość zapisów przedmiotu transakcji uwidocznionych na innych fakturach nabycia od spółki D. i F., to w przypadku faktury [...] taka nieprawidłowość nie zachodzi, gdyż wynika z niej jaki konkretnie towar, w jakiej ilości został nabyty. Odpowiadając na powyższe argumenty sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy W listopadzie 2015 r. spółka prawie wszystkie zamówienia realizowała od F. i D. sp. z o.o. W miesiącu tym skarżąca przyjęła do rozliczenia podatek VAT wynikający m.in. z 21 faktur VAT wystawionych przez F. mających dokumentować zakup portfeli i zegarków. Wystawcami faktur na rzecz tej firmy były spółki K., A. i 6, które jak wynika ze zgromadzonych dowodów nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadzały do obrotu puste faktury. W listopadzie 2015 r. spółka przyjęła również do rozliczenia podatek VAT wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. mających dokumentować zakup obrusów, walizek, torebek i irygatorów do zębów. Wystawcami faktur na rzecz tej firmy były spółki K. i 6. oraz F. Udział spółki D. w kwestionowanych transakcjach miał jedynie aspekt formalny, mający na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw. D. nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Kontrahent jedynie "włączył się" w transakcje prowadzone przez skarżącą z S. Przedmiotem analiz i takich ocen była też transakcja "nabycia" irygatorów. Mając na uwadze ustalenia świadczące o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności przez A., K., 6 (cechy wspólne: (-) wszystkie spółki zostały wpisane do KRS w tym samym okresie tj. luty 2015 r.; (-) we wszystkich podmiotach jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był obcokrajowiec; (-) każda ze spółek zgłosiła jeden adres, jako adres siedziby, działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej i adres do korespondencji w W.; (-) z żadną ze spółek nie było kontaktu - albo spółka nie odbierała korespondencji, albo odbierała i nie było odzewu; (-) próby znalezienia spółek przez kontrolujących również nie dały rezultatów, bowiem podmiotów pod adresami zgłoszonymi nie odnaleziono; (-) wszystkie spółki zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie; (-) spółki dokonywały jedynie czynności formalnych, polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskania stosownych dokumentów, działania te miały jedynie uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej) oraz okoliczności, polegające na: (-) wykazywaniu przez spółkę D. zakupów towarów od F., lub od kontrahentów przez niego wskazanych, tj. K. oraz 6, które to zakupy wobec poczynionych ustaleń nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane; (-) D. Sp. z o. o. jest powiązana osobowo (rodzinnie) ze skarżącą spółką, a Prezes Zarządu V. jest również udziałowcem D. (bracia A. i P. jako przedstawiciele D. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.), (-) spółka D. w listopadzie 2015 r. posiadała jedynie biuro wirtualne; magazyn do przechowywania towarów nie był jej potrzebny, ponieważ od razu po zakupie miała dostarczać lub przekazywać towary V. Sp. z o. o.; (-) wobec spółki były prowadzone kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące, które za każdym razem wykazały, iż spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykazały udział tej Spółki w oszustwach podatkowych; (-) okoliczności przeprowadzanych transakcji, brak zawartych umów handlowych, opłaty dokonywane w formie gotówkowej, naliczanie przez D. jedynie symbolicznych marży, przy ponoszeniu kosztów transportu towarów oraz kosztów prowadzenia działalności – należy stwierdzić, że uczestniczące w spornych transakcjach podmioty stworzyły łańcuch fikcyjnych transakcji, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz w wyniku których nastąpiło, poprzez występującą jako ogniwo końcowe, tj. tzw. brokera - V. Sp. z o.o., czerpanie zysków ze zwrotów podatku VAT, wykazanego w wystawianych kolejno przez poszczególne podmioty fakturach, w wyniku zastosowanej do mających na celu uprawdopodobnienie w końcowym etapie obrotu fikcyjnych transakcji dostawy towarów przez podróżnych w ramach TAX FREE preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Zdaniem sądu, organy rzetelnie ustaliły i uznały fikcyjność spornych transakcji, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ustalenia te wpisuje się również transakcja irygatorów P.. Sąd – po analizie akt sprawy, w tym po wnikliwej lekturze decyzji organów obu instancji doszedł do wniosku, że eksponowana przez stronę transakcja wpisuje się w schemat nadużycia podatkowego – i faktura dokumentująca tę transakcję – jako nierzetelna, nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie może stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Przede wszystkim na uwagę zasługuje, że faktura nr [...] z dnia 4 listopada 2015 r. nie wskazuje, że sprzedaży 150 szczoteczek dokonała na rzecz skarżącej firma S., lecz faktura ta miała dokumentować obrót skarżącej ze spółką D. Towar ujęty na fakturze sprzedażowej D. Sp. z o.o. nr [...] ujęty został wcześniej na fakturze wystawionej przez F. na rzecz D. Sp. z o.o. (powyższe jednoznacznie wynika z decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku str. 6 i 28.). Przebieg transakcji w tym zakresie wyglądał następująco: transakcja zakupu towaru przez F. od S. sp. z o.o. (2 listopada 2015 r.) ( F. do spółki D. (4 listopada 2015 r.) ( D. do skarżącej (4 listopada 2015 r.) ( skarżąca w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych V. i A. (4 listopada 2015 r. łącznie135 sztuk). Zdaniem sądu, nie ma znaczenia okoliczność, że towar nie został "kupiony" od jednej z nierzetelnych spółek K., A. czy 6. Podobnie nie ma znaczenia, że pierwotnie towar pochodził od spółki S., której rzetelności organy nie badały. Z decyzji wydanych w obu instancjach wynika jednoznacznie, że w ustalonych schematach obrotu towarami występowały transakcje, w których D. wykazywała zakupy od F. lub od kontrahentów przez niego wskazanych: K., 6 (str. 32-33 decyzji Naczelnika). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dowiodła zatem, że obrót tym towarem również miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT. Organ nie kwestionował jedynie transakcji, w których towary pochodziły od podmiotów nie rozliczających podatku należnego – K., A., 6, ale również transakcję irygatorów od S. poprzez D. do skarżącej – co jednoznacznie wynika z lektury decyzji Naczelnika, jak również z decyzji Dyrektora IAS, który opisując "transakcje" skarżącej z D. wskazał: "Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w listopadzie 2015 r. przyjęła do rozliczenia podatek VAT wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o. mających dokumentować zakup obrusów, walizek, torebek i irygatorów do zębów. Wystawcami faktur na rzecz tej firmy były spółki K. i 6.oraz F." (podkreślenie sądu). Dane obrazujące przebieg transakcji dotyczącej szczoteczek do zębów: symboliczna marża uzyskiwana na poszczególnych etapach "obrotu", podmioty biorące udział w transakcjach (powiązania osobowe między D. i skarżącą), szybkość transakcji dowodzą, że obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych, a służył jedynie wyłudzeniom VAT. Pełnomocnik spółki wskazuje na dwie inne transakcje kupna irygatorów, które nie były kwestionowane przez organy. Podkreślenia wymaga jednak, że były to nabycia bezpośrednio od firmy F., bez sztucznie wkomponowanego podmiotu D.. Sąd zauważa ponadto, że zakwestionowanie sprzedaży 135 irygatorów w procedurze TAX FREE nie było powodem uznania za nierzetelną faktury [...] wystawionej skarżącej przez D.. W związku z tym, że faktura na zakup 150 szczoteczek P. (irygatory) przez spółkę D. od F. nie potwierdza czynności, które faktycznie zostały dokonane, to w konsekwencji również eksponowana przez stronę faktura [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Eksponowane w decyzji okoliczności "zbycia" irygatorów na rzecz "podróżnych" miało na celu przede wszystkim wykazanie, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym procederze. Organy wykazały bowiem, że dokumenty TAX FREE na ten towar skarżąca wystawiała na rzecz podróżnych, których nie było w momencie sprzedaży w Białymstoku, dodatkowo litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu tych towarów (fałszywe podpisy na dokumentach TAX FREE). Oznacza to, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach nierzetelnych ukierunkowanych na wyłudzenia podatkowe, jak też w konsekwencji, pozwala na wyrugowanie z rozliczenia sprzedaży tego towaru w ramach systemu zwrotu VAT podróżnym. Nie mogło dojść do sprzedaży w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych, gdyż nie miała miejsca w rzeczywistości dostawa tych towarów od S. do spółki D. i następnie od D. do skarżącej, zatem V. nie nabyła tych towarów i nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Przypomnienia wymaga, że towar ten został prawie w całości "sprzedany" w dniu 4 listopada 2015 r. na rzecz dwóch "podróżnych": V.i A. Na rzecz V. zostało wystawionych w tym dniu, w przeciągu 21 minut, 7 dokumentów TAX FREE, mających dokumentować m.in. zakup 112 szt. towaru P. [...]. Towar miał być wywieziony 6 listopada 2015 r. tymczasem, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, sprzedaż miała nastąpić o godzinie 17:18 i o tej samej godzinie podróżny przekroczył przejście graniczne w Kuźnicy; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w [...], a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. Natomiast A. zakupił m.in. 23 szt. szczoteczek P., na podstawie dwóch dokumentów TAX FREE, wywozu towaru miał dokonać również 6 listopada 2015 r. Jednakże, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, 4 listopada 2015 r. przekroczył przejście graniczne w Kuźnicy o godzinie 17:18, a zakupów miał dokonać o godzinie 17:41. W ciągu 23 min. nie mógłby dotrzeć do Białegostoku, oddalonego o około 60 km i godzinę jazdy samochodem; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w Grodnie, a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) Wojewoda Podlaski udzielił podróżnemu zezwolenia na osiedlenie się i wydał kartę stałego pobytu w dniu 2 stycznia 2014 r.; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. Na uwagę zasługują przy tym ustalenia poczynione na podstawie informacji od innych organów podatkowych oraz informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazujące, że A. i V., nabywający od skarżącej spółki towary w ramach procedury TAX FREE, prowadzili w Polsce działalność gospodarczą. A. jest prokurentem firm N. Sp. z o. o., K. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o. o., a V. jest Prezesem Zarządu Spółki K. Sp. z o. o. Ww. spółki zostały zarejestrowane odpowiednio w dniach 11 grudnia 2015 r. – K. Sp. z o. o. oraz 14 grudnia 2015 r. – N.Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o. o. Wszystkie trzy jako adres siedziby wskazały biuro wirtualne. Ustalono, że w grudniu 2015 r. N. dokonywała sprzedaży towarów - portfeli i zegarków, na rzecz K., która następnie dokonywała dalszej odsprzedaży tych samych towarów na rzecz V. Sp. z o. o. Towary od V. w grudniu 2015 r. nabywał F. Zgodnie z rejestrem i rozliczeniami ustalono, iż pomiędzy N., K. oraz V. były to jedyne transakcje, przeprowadzone przez te podmioty w grudniu 2015 r. Organy w toku niniejszego postępowania dokonały analizy obiegu faktur pomiędzy ww. podmiotami i ustaliły, że faktury sprzedaży na każdym szczeblu obrotu wystawione były tego samego dnia, w takich samych ilościach asortymentu, różniła je niewielka marża, narzucana przez kolejnych uczestników obrotu. Ponadto szata graficzna faktur wystawianych przez N., K. i V. jest identyczna, były drukowane przy użyciu tego samego programu komputerowego. W złożonych wyjaśnieniach prokurent K. oraz V., A. wskazał, iż obie spółki działały pod tym samym adresem, więc nie wystawiano dokumentów czy potwierdzeń odbioru towarów. Zlecenia na konkretne towary miały być ustne, a opłaty dokonywane w formie gotówkowej. W związku z powyższym Naczelnik Podlaskiego US w Białymstoku, w celu ustalenia pochodzenia towaru w podmiocie N. wystąpił do jej prokurenta A. z prośbą o udzielenie informacji w powyższym zakresie. Pomimo dwukrotnej awizacji adresat nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Na podstawie przesłanego przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego US rejestru podmiotu A. Sp. z o. o. za grudzień 2015 r. ustalono, iż podmiot ten w grudniu 2015 r. dokonał sprzedaży na rzecz podmiotu N. na podstawie 5 faktur. Porównując faktury wystawione przez N. do faktur wykazanych w rejestrze A., wszystkie faktury wystawione przez N. na rzecz K. zostały wystawione później niż te przez A. Ponadto w grudniu 2015 r. A. wykazała część sprzedaży na rzecz F. A. towary w grudniu 2015 r. nabywała od podmiotu B. Sp. z o. o. Ustalono również, że A. została zarejestrowana w dniu 13 listopada 2015 r., a jej prokurentem od dnia 31 grudnia 2015 r. również jest Y., co do którego ustalone zostało, że znaczna część odbiorców/podróżnych była polecana skarżącej właśnie przez niego. W świetle powyższego organy trafnie zdiagnozowały, że podmioty N., K., V., B. A. Sp. z o. o. zostały założone w celu uczestnictwa w procederze, polegającym na wykorzystywaniu pustych faktur. F. miała dokonywać sprzedaży towarów na rzecz D. oraz V., które następnie wykazywały sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE. Zakupu towarów miały dokonywać osoby prowadzące działalność w Polsce. Finalnie, spółki prowadzone przez Y., A. i V. również wykazywały dokonanie sprzedaży na rzecz F. Z powyższych ustaleń płynie wniosek, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż obrót towarem, w tym i irygatorami P., miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). W kontekście ustaleń organów, trudno uznać, aby skarżąca spółka nie miała świadomości w zakresie uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Okolicznościami, świadczącymi o świadomości strony są w szczególności: (-) wszystkimi sprawami, związanymi z nabyciem i sprzedażą towarów, zajmuje się pracownik spółki, a prezes zarządu, przebywający w większości poza granicami kraju, nie zna żadnych szczegółów dotyczących transakcji; (-) spółka podejmuje współpracę z kontrahentem, w zakresie handlu zupełnie innym niż dotychczas towarem, za namową tego pracownika; (-) dostawca jednocześnie wskazuje odbiorców tego towaru, przywozi ten towar sam, lub jeździ z pracownikiem skarżącej, często razem z obcokrajowcami, którzy ten towar następnie "kupują" od skarżącej; (-) towar przywożony jest pod adres, gdzie oba podmioty (V. i PHU S.) bez formalnej umowy współpracy i najmu prowadzą sprzedaż; (-) skarżąca nie poszukuje ani dostawcy, ani nabywcy; (-) weryfikacja kontrahentów polegała jedynie na sprawdzeniu podmiotów w CEIDG, KRS i czy posługują się rzeczywistymi numerami NIP; (-) spółka przeprowadzała transakcje bez ryzyka gospodarczego - za nietypową należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca), lub podmiot działający w jego imieniu, proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez niego towarów, wskazanemu przez ten podmiot nabywcy; (-) spółka nabyła od kontrahenta towary, które należały do innej branży niż ta, w której działał F. i których dotychczas od niego nie nabywała - wcześniej były to okazyjne zakupy niewielkich ilości części samochodowych, a później hurtowe zakupy towarów o znacznej wartości typu portfele, zegarki za wysokie kwoty; (-) płatności były dokonywane wyłącznie gotówką, pomimo niejednokrotnych wysokich kwot transakcji; (-) pomimo nabywania dużych ilości towarów, nigdy nie zdarzyło się by spółka dokonała reklamacji lub zwrotu towaru, a przypomnieć należy jednym z towarów będących przedmiotem obrotu były zegarki (ponad 700 szt.) oraz irygatory P. [...] w ilości 150 szt; (-) spółka zawiesiła działalność gospodarczą wyłącznie z uwagi na wstrzymanie przez organy podatkowe zwrotów podatku VAT, co miało zachwiać płynnością finansową firmy, pomimo że wykazywała miesięcznie wysokie obroty. W związku z tym, że kwestionowane faktury zakupowe spółki (w tym faktura dokumentująca nabycie 150 szt. Irygatorów) pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca świadomie uczestniczyła, skarżąca zasadnie pozbawiona została prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Prawidłowo również zakwestionowano opisane w decyzjach transakcje TAX FREE. Z przepisów art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 4, art. 128 ust. 1, 3, art. 129 ust. 1 wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE, jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u., który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 u.p.t.u.), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 211/11). Nie może też umykać uwadze, że system TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym (np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 486/19). Organ przedstawił okoliczności wykluczające możliwość zastosowania przez spółkę szczególnej procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u., m.in.: (-) podróżnego nie było na terenie Polski w dniu dokonania sprzedaży, w dniu wywozu towaru, albo w dniu wypłacenia podatku; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu, z uwagi na fałszywe podpisy, podpisywał się inaczej, nie pracował w danym dniu na przejściu, fałszywe pieczęcie; (-) podróżny prowadził działalność gospodarczą w Polsce, posiadał kartę stałego pobytu w Polsce. Nie ulega wątpliwości, że spółka miała świadomość występujących nieprawidłowości. W pełni uprawnione było zatem stwierdzenie organu o zaniżeniu przez spółkę podatku należnego na skutek bezpodstawnego zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obcokrajowców. Dotyczy to również transakcji "sprzedaży" 135 irygatorów na rzecz V. i K. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.