I FSK 486/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 573/18 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2018 r. nr 2001-IOV.4103.37.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja oraz od września do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 21 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 573/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2018r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja oraz od września do grudnia 2013 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż spór w sprawie dotyczy zakwestionowania prawa skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz obywateli B. w ramach sytemu TAX FREE. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE, które stanowiły podstawę do zastosowania przez skarżącego stawki podatkowej 0%, nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, bowiem towary na nich wskazane nie zostały kupione przez podróżnych, o których mowa w przepisach rozdziału 6 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i nie zostały wywiezione poza terytorium UE. Podstawą do takich konkluzji były przede wszystkim informacje pozyskane z Z. oraz informacje przekazane przez litewską administrację celną z Kowna i z Wilna, a także litewską S. Dane uzyskane z ww. źródeł skonfrontowane zostały z wyjaśnieniami skarżącego i jego zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania w charakterze strony oraz z dokumentami TAX FREE, które miały potwierdzać wywóz towarów poza granice UE i na podstawie których skarżący skorzystał z preferencyjnej stawki opodatkowania do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. O słuszności podjętego rozstrzygnięcia świadczy między innymi to, że część podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, natomiast ci z nich, którzy wprawdzie przebywali na terytorium RP w dniach gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE to ustalono, że opuszczali jej terytorium na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane dokumenty TAX FREE, w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE. Ustalenia w zakresie przekroczeń w 2013r. granic Rzeczypospolitej Polskiej oraz Litwy przez obywateli Białorusi, których dane zamieszczone były na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, organ oparł na informacjach pozyskanych od litewskiej służby granicznej i Z. Ich analiza wskazuje, że podróżni R. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych 13 marca 2013r.) i G. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych 9 i 22 października 2013r.) nie przebywali w Polsce w czasie drukowana paragonów we wskazanych dniach i godzinach. Wjazd i wyjazd wymienionych podróżnych oraz niektórych z pozostałych widniejących na kwestionowanych dokumentach odnotowany został co prawda w innych terminach przez przejścia polsko-białoruskie, tyle że podróżni ci mieli dokonywać zakupu towaru u podatnika w dniu przyjazdu do Polski, natomiast jego wywóz poza granice UE miał następować kilka dni później przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Nie odnotowano zaś ponownego wjazdu tej grupy podróżnych, który pozwoliłby na wywóz towarów wymienionych na analizowanych dokumentach TAX FREE w terminie późniejszym przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Zidentyfikowano ponadto podróżnych, którzy nie zostali odnotowani na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jaki i jego wywozu oraz w dniu zwrotu VAT. Ustalono przy tym, że część z podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE w ogóle nie przekraczała granicy litewsko-białoruskiej w okresie od marca do grudnia 2013r. W jednym przypadku litewska S. odnotowała wprawdzie przekroczenie granicy litewsko-białoruskiej przez M. S. w miejscach i w dniach wywozu towarów wskazanych na wystawionych na niego dokumentach TAX FREE, tym niemniej legitymował się on numerem paszportu innym niż widniejący na tych dokumentach. Z informacji uzyskanej od litewskiej służby granicznej wynikało, że paszportem o numerze widniejącym na dokumentach TAX FREE wystawionych na M. S. posługiwał się inny podróżny – G. A. Zdaniem Sądu nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty pełnomocnika wskazujące na pomyłkę w wystawieniu dokumentów TAX FREE na rzecz M. S., która miała polegać na tym, że wypełniając komputerowo druk dokumentu TAX FREE po wpisaniu pierwszych liter i cyfr paszportu M. S., program wyświetlił zapisany w historii podobnie rozpoczynający się numer innego podróżnego. Po pierwsze, nie jest możliwe, aby dwóch różnych podróżnych posługiwało się paszportem o tym samym numerze. Po drugie zaś pomyłka, o której mówi skarżący musiałaby zostać niezauważona również przy zwrocie podatku VAT. Stwierdzono ponadto, że nie było przedmiotem tego postępowania badanie kwestii, czy obywatele B. mogli posługiwać się jednocześnie dwoma paszportami, co wedle strony jest faktem powszechnie znanym. Okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro ustalone zostało, że do dokumentów TAX FREE wpisywano dane dotyczące dwóch różnych osób (dane osobowej jednego podróżnego, a numer paszportu innego). Szczegółowa analiza dotycząca powyższych ustaleń znalazła się w pkt 2.2.1 – 2.3.3. decyzji organu pierwszej instancji. Ustalenia te zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, który w zaskarżonej decyzji w syntetyczny sposób omówił je i wskazał przykłady na poparcie stawianych tez. W ocenie Sądu, przedstawione okoliczności potwierdzają niewątpliwie, że poszczególni podróżni, których dotyczyła owa analiza, nie dokonali u skarżącego zakupów towarów wyszczególnionych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, bądź nie wywieźli towarów poza terytorium UE. Przedmiotem badania nie były przy tym okoliczności zachowania terminu do dokonania wywozu, o którym mowa w art. 128 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że towar widniejący na kwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został wywieziony przez osoby, na które dokumenty te wystawiono. Organ odwoławczy w pełni trafnie zauważył przy tym, że mając na uwadze zeznania podatnika, który osobiście drukował podróżnym paragony, wystawiał na ich rzecz dokumenty TAX FREE oraz samodzielnie dokonywał zwrotów podatku i to wyłącznie osobom, które dokonały zakupu, nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. Ponadto, z kwestionowanych dokumentów TAX FREE wynika, że wywozu towarów przez podróżnych zamieszkałych w G. na B. miał następować przez przejścia graniczne litewsko-białoruskie, znacznie oddalone zarówno od G., jak i B., a nie przez położone bliżej białoruskie przejścia graniczne w K. lub B. Wywóz towarów przez inne przejścia graniczne niż te najbliższe nie jest wprawdzie zabroniony, tym niemniej okoliczność ta powinna wzbudzić u skarżącego wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie zasługują na uwzględnienie argumenty, że podróżni z B. dokonywali wywozu kupionych u skarżącego towarów przez przejście litewsko-białoruskie z ekonomicznych względów – omijanie dużych kolejek na polsko-białoruskich przejściach granicznych. Organ przekonująco wyjaśnił, wskazując których podróżnych to dotyczy, że odnotowano ich wjazd do kraju przez przejście polsko-białoruskie i wyjazd w tym samym dniu lub następnym. Kolejki na polsko-białoruskich przejściach granicznych nie były zatem w analizowanych przypadkach przeszkodą do powrotu na B. i wywiezienia tą drogą towarów, które miały zostać kupione w firmie skarżącego. Odnośnie twierdzeń autora skargi, że analiza przekroczeń granic dotyczy tylko granic RP z B., a podróżni mogli wyjechać z kraju przez granicę polsko-litewką, gdzie nie kontroluje się przekroczeń, Sąd zauważa, że nawet gdyby podróżni opuścili terytorium P. przez granicę polsko-litewską, to aby wydostać się z obszaru UE musieli przekroczyć kontrolowaną już granicę litewsko-białoruską. Przekroczeń takich litewskie służby graniczne nie odnotowały. Sąd stwierdził, iż nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że organ dokonał sprawdzenia przekroczeń granicy jedynie w zakresie drogowego przejścia granicznego polsko-litewskiego w B., pomijając inne przejścia i granice. Podkreślenia wymaga, że organy wystąpiły do służb polskich i litewskich o sprawdzenie przekroczeń przez osoby wymienione na kwestionowanych dokumentach TAX FREE granic państwowych - odpowiednio P. i L. w okresie obejmującym postępowanie, bez wskazywania konkretnych przejść oraz granic. W odpowiedzi uzyskano informacje w jakich dniach i poprzez jakie przejścia podróżni ci przekraczali granice Polski i Litwy. Powyższe było wystarczające do ustalenia kwestii przekraczania granicy przez obywateli Białorusi. Kolejnym argumentem przemawiającym za trafnością podjętych ustaleń kwestionujących prawo skarżącego do zastosowania stawki VAT 0 % jest częstotliwość wystawiania paragonów dołączonych do dokumentów TAX FREE oraz wykazywanie na tych dokumentach hurtowych ilości towarów. Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowo częstotliwość wystawiania paragonów i stwierdził, że ilość paragonów wystawionych w krótkich odstępach czasu wskazuje, że nierealne jest przeprowadzenie licznych transakcji kupna hurtowych ilości towaru, przy zachowaniu pełnej obsługi dokumentacyjnej transakcji i kolejności poszczególnych czynności wykonywanych przez skarżącego przy sprzedaży, tj. wybór towarów, zapłata, wydanie towaru, wystawienie paragonu i dokumentu TAX FREE. Dane przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że w większości przypadków, na druk paragonu, pobranie zapłaty i wypisanie dokumentu TAX FREE strona miała kilkadziesiąt sekund lub nieco ponad minutę. Okoliczność ta w oczywisty sposób nie była najistotniejszą spośród tych, które doprowadziły organy do konkluzji, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają faktycznego wywozu towarów poza terytorium UE. Ustalenia te, jak i pozostałe, zostały rozpatrzone łącznie, dając w efekcie uzasadnione podstawy do oceny, że skarżący nie dokonywał rzeczywistej sprzedaży podróżnym, tylko usiłował uprawdopodobnić, że zakupy dokonywane przez obywateli B. w systemie TAX FREE miały taki charakter. Organy oceniły także, że z dokumentów TAX FREE wynika, że podróżni mieli dokonywać wywozu w bagażu podręcznym jednorazowo hurtowe ilości artykułów spożywczych. Przykładowo [...] mieli w jednym dniu dokonać wywozu kilkuset kilogramów towarów. Tymczasem system TAX FREE adresowany jest natomiast do podmiotów nabywających towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. Zdaniem Sądu, koleiną istotną okolicznością w sprawie są informacje pozyskane od litewskiej administracji celnej, z których wynika, że organy zagraniczne nie potwierdziły wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, na podstawie żadnego z 466 zakwestionowanych dokumentów TAX FREE. W szczególności stwierdzono, że dokumenty te zostały ostemplowane: pieczęciami nieużywanymi lub nie wydawanymi funkcjonariuszom na wskazanych na tych dokumentach przejściach drogowych; pieczęciami osobistymi i nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pełnili służby w dniu odprawy; nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pracowali na stanowiskach, gdzie mogli dokonać odpraw towarów; pieczęciami urzędowymi funkcjonariusza celnego, który od października 2012r. nie pracuje w służbie celnej; pieczęcią urzędową, która od 3 marca 2013r. w ogóle nie była wydawana i pieczęcią osobistą z nazwiskiem funkcjonariusza, który nie pełnił służby w dacie odprawy. Podsumowując zatem, przedstawione w decyzji okoliczności, traktowane łącznie, a nie każda z osobna, doprowadziły organy do słusznej konstatacji, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE. Tymi okolicznościami były: (-) nie przebywanie w P. części podróżnych podczas drukowania paragonów; (-) opuszczanie terytorium P. przez niektórych podróżnych na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane dokumenty TAX FREE, w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE; (-) dokonywanie rzekomego wywozu towarów przez przejścia graniczne znacznie oddalone od miejsca zamieszkania obywateli Białorusi; (-) wpisanie w dokumentach TAX FREE danych osobowych jednego podróżnego i numeru paszportu innego; (-) brak potwierdzenia wywozu towarów przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne i informacje wskazujące na nieprawidłowości dotyczące pieczęci, którymi ostemplowane zostały kwestionowane dokumenty; (-) hurtowe ilości towarów wykazanych na przedmiotowych dokumentach TAX FREE; (-) częstotliwość wystawiania paragonów dołączonych do kontrolowanych dokumentów. Wprawdzie podatnik nie dysponuje odpowiednimi narzędziami umożliwiającymi weryfikację autentyczności pieczęci na dokumencie TAX FREE, niemniej jednak nie zwalnia go to z zachowania należytej staranności i w pewnych sytuacjach podjęcia prób uzyskania informacji w tym zakresie od odpowiednich organów. Wspomniano już jakie wątpliwości skarżącego powinny wzbudzić okoliczności transakcji. Skarżący nie przedsięwziął jednak żadnych kroków, aby te wątpliwości rozwiać. Tym samym znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach twierdzenia organów o jego świadomym uczestnictwie w procederze wystawiania dokumentów TAX FREE, nieprawidłowych pod względem materialnym. Uwagę zwraca zatem, że skarżący – co wynika z jego zeznań – osobiście drukował paragony, wystawiał na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE oraz samodzielnie dokonywał zwrotów podatku i to wyłącznie osobom, które dokonały zakupu. Wobec tego i w świetle niepodważonych skutecznie ustaleń, że w wielu przypadkach podróżnych albo nie było na terytorium P. w dniach, w których mieli oni rzekomo dokonywać zakupów towarów w firmie skarżącego, bądź też w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT oraz ustaleń, że w tych przypadkach, kiedy podróżni przebywali na terytorium P., w dniach gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE, brak jest podstaw do uznania, że wywieźli oni te towary poza granice UE, bowiem opuszczali oni jej terytorium na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane te dokumenty (w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE) - nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności skarżący nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. Organy zwróciły ponadto uwagę na przypadki wpisania na dokumentach TAX FREE, wystawionych na danego podróżnego, numeru paszportu, którym legitymował się inny podróżny oraz na częstotliwość wystawiania paragonów i hurtowe ilości towaru nabywanego przez obywateli B. Dodatkowym argumentem wskazującym na świadome uczestnictwo skarżącego w procederze oszustwa stała się okoliczność, że rzekomy wywóz towarów miał następować na przejściach granicznych znacznie oddalonych od miejsca zamieszkania obywateli B. Sąd nie zgodził się z tymi zarzutami, które kwestionują odmowę przeprowadzenia licznych dowodów wnioskowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania (zażądania informacji z litewskiej służby w zakresie legalności, autentyczności pieczęci, którymi posłużono się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE; przesłuchania w ramach pomocy prawnej przez organy litewskie w charakterze świadków funkcjonariuszy służby celnej, których pieczęcie zostały umieszczone na tych dokumentach; zażądania informacji z polsko - litewskich przejść granicznych celem ustalenia dat przekroczeń granicy polsko – litewskiej i litewsko - białoruskiej przez obywateli B. widniejących na kwestionowanych dokumentach TAX FREE; zażądania informacji z B. na temat okoliczności, czy podwójne paszporty tych samych osób, są nieważne; przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego przeprowadzających kontrolę w zakresie VAT za pierwsze półrocze 2013r.; przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony; przesłuchania obywateli B., którzy figurują na kwestionowanych dokumentach TAX FREE). Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organu, że okoliczność niezasadnego zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi dokumentami TAX FREE ostemplowanymi niewłaściwymi pieczęciami służb granicznych, zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innymi dowodami, w szczególności informacjami dotyczącymi terminów przekraczania granic RP i Litwy przez podróżnych wskazanych na tych dokumentach oraz informacjami przekazanymi przez T. oraz litewską administrację celną z W. Skoro zatem na podstawie zebranych już dowodów organ dokonał niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania było zbędne. Zdaniem autora skargi istotną część materiału dowodowego, przeczącą ustaleniom organów stanowią wyniki kontroli podatkowej – nie stwierdzającej żadnych nieprawidłowości – przeprowadzonej wobec podatnika za pierwsze półrocze 2013r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W zakresie tym należy stwierdzić, że organy prowadzące niniejsze postępowanie nie były związane ustaleniami zawartymi w treści protokołu tej kontroli. Protokół ten, jako jeden z dowodów, podlegał ocenie i ocenę taką organ przeprowadził uznając, że podczas kontroli nie dysponowano dowodami, które zgromadzono w toku niniejszego postępowania, a które to dowody wskazują, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do preferencyjnej stawki VAT. Trzeba przy tym podkreślić, że okres objęty kontrolą nie jest całkowicie zbieżny z okresem, którego dotyczy kontrolowane aktualnie postępowanie. Ponadto kontrola podatkowa, o której mowa nie zakończyła się wydaniem decyzji. Możliwe zatem było przeprowadzenie postępowania kontrolnego pod kątem ustalenia, czy dokumenty TAX FREE mogły posłużyć skarżącemu do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz obywateli B. W rozpoznawanej sprawie nie nadużyto zatem zasady zaufania podatnika do organów państwa oraz przepisów postępowania, które skarżący wskazał w skardze w związku z zignorowaniem ww. protokołu kontroli. Zdaniem Sądu w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego. Wobec stwierdzenia, że nie zostały spełnione zostały przesłanki do dokonania zwrotu VAT dla podróżnych i zastosowania stawki VAT 0%, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze wiele miejsca poświęcono uzasadnieniu zarzutów dotyczących pominięcia przez organy ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącego i braku podstaw do podejrzeń co do rzetelności transakcji zawieranych z obywatelami B. Zarzuty te nie znajdują jednak jakichkolwiek podstaw. Zebrane dowody potwierdziły bowiem, że skarżący świadomie realizował dostawy na rzecz obywateli B, mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrotu VAT podróżnym. Organy należycie i przekonująco wykazały, że skarżący powinien dostrzec i dostrzegł niewątpliwie, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił w całości. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucił: I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenie przepisów: 1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ślad za organami administracji skarbowej zajął stanowisko, iż "Skarżący świadomie realizował dostawy na rzecz obywateli B., mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrot VAT podróżnych". Sąd zarzucił stronie, iż miała mieć świadomość, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE. Swoje stanowisko w powyższym zakresie Sąd uzasadnił tym, iż: (A) skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z podróżnymi (str. 21 zaskarżonego wyroku), (B) Okoliczności transakcji powinny były wzbudzić wątpliwości skarżącego (str. 21 zaskarżonego wyroku), (C) Skarżący nie przedsięwziął żadnych kroków aby rozwiać te wątpliwości (str. 21 zaskarżonego wyroku), (D) O świadomości strony mają świadczyć ustalenia faktyczne organów administracji skarbowej w zakresie braku realizacji transakcji w procedurze TAX FREE, tj.: nie przebywanie w Polsce części podróżnych w dniach, w których mieli dokonać zakupów towarów, bądź w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT; opuszczanie terytorium Polski przez podróżnych na kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi ostemplowano dokumenty TAX FREE; wpisywanie na dokumentach TAX FREE danych osobowych Jednego podróżnego i numerów paszportu innego; częstotliwość wystawiania paragonów i hurtowe ilości towarów nabywanych przez obywateli B.; dokonywanie wywozu towarów przez przejścia graniczne znacznie oddalone od miejsca zamieszkania obywateli B. (str. 21-22 zaskarżonego wyroku). Tymczasem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie potwierdzają jednoznacznie, iż skarżący nie miał żadnej świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów (braku wywozu towarów poza terytorium UE), a w szczególności wiedzy takiej nie miał i nie mógł mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. Odnosząc się do poszczególnych okoliczności, które zdaniem Sądu mają wskazywać na rzekomą świadomość skarżącego w zakresie nierzetelności dokumentów TAX FREE, skarżący wskazuje, iż: I. Nie jest prawdą, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z podróżnymi - skarżący bowiem dokonując zwrotu podatku VAT podróżnym działał w ramach dostępnych mu narzędzi prawnych (przewidzianych w obowiązujących przepisach i udostępnionych przez aparat administracji państwowej). Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z wyjaśnień i zeznań kontrolowanego złożonych w trakcie postępowania kontrolnego strona nie tylko nie miała w dacie realizacji kwestionowanych transakcji świadomości w zakresie potencjalnych nieprawidłowości po stronie podróżnych, ale podjęła odpowiednie czynności świadczące o zachowaniu przez nią należytej staranności, w szczególności poprzez weryfikację tożsamości podróżnych na podstawie okazanego jej paszportu. Przed dokonaniem zwrotu podatku kontrolowany sprawdzał również czy do okazywanego mu przez podróżnego dokumentu dopięty był paragon i czy były na nim pieczęcie służb granicznych potwierdzające wywóz towarów za granicę. Co szczególnie istotne. Kontrolowany dokonywał zwrotu podatku bezpośrednio podróżnym, a nie przykładowo ich pełnomocnikom. W toku postępowania kontrolowany podkreślał bowiem, że w przypadku, gdy po zwrot zgłaszała się inna osoba niż widniejąca na dokumencie "Tax Free", to w takiej sytuacji nie dokonywał zwrotu takiej osobie. Co więcej w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 września 2017r. skarżący wskazał, iż zdarzały się sytuacje, że odmawiał zwrotu podatku VAT podróżnym, gdy przykładowo był zniszczony paragon lub dokument TAX FREE lub gdy zgłaszała się osoba, która nie była właściciel dokumentu. Skarżący zatem każdorazowo weryfikował przedstawiane mu przez podróżnych dokumenty TAX FREE - sprawdzał czy na przedstawianych mu przez podróżnych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" widnieje pieczęć (stempel) służb granicznych, a tym samym dysponował dowodem, iż doszło do wywozu towaru poza granice UE. Zwrot podatku VAT następował wyłącznie w sytuacji przedstawienia przez podróżnego (cudzoziemca) dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 września 2017r. kontrolowany wskazał zresztą wprost, iż zwracał uwagę na pieczęcie i podpisy służb celnych, które potwierdzały wywóz towarów poza granice UE i to właśnie pieczęcie oraz podpisy służb celnych były podstawą zwrotu podatku, a gdyby miał wątpliwości co do rzetelności dokumentów TAX FREE nie zwróciłby podatku VAT podróżnym. Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 2030/15 wskazał wprost, iż to otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. NSA potwierdził zatem, iż to dokument TAX FREE i znajdujące się na nim urzędowe potwierdzenie wywozu mają pierwszorzędne znacznie dla prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Tymczasem WSA w zaskarżonym wyroku zajął de facto stanowisko, iż samo działanie zgodnie w procedurą przewidzianą w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (art. 128) nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie dochowania należytej staranności przez stronę oraz braku jej świadomości co do ewentualnej nierzetelności klientów (podróżnych). Powyższe oznacza, iż Sąd w gruncie rzeczy czyni zarzut stronie, iż działa w zaufaniu do Państwa realizując transakcje TAX FREE w zakresie umożliwionym przez ustawodawcę. II. WSA w sposób błędny utożsamia pojęcie "świadomości" z pojęciem "należytej staranności", podczas gdy mają one odrębne znaczenia. Świadomość oszustwa oznacza bowiem stan wiedzy, tj., że osoba wie o oszukańczym procederze i intencjonalnie bierze w nim udział. Należyta staranność oznacza natomiast zestaw pewnych czynności, które podmiot może podjąć w okolicznościach konkretnej sprawy, jeżeli budzą jego wątpliwości (zachowanie ostrożności). Nawet hipotetyczny brak staranności nie jest równoznaczny ze świadomością - brak zachowania ostrożności, nawet gdyby uzasadniały ją okoliczności faktyczne sprawy, nie oznacza, że osoba ma świadomość oszustwa. Są to dwa, zupełnie różne pojęcia. Tym samym WSA nie miał podstaw by swoje twierdzenie o świadomości strony w zakresie oszukańczej działalności podróżnych (brak wywozu towaru poza terytorium UE) opierać na ustaleniach związanych z rzekomym brakiem zachowania należytej staranności. III. Nie jest prawdą, że okoliczności faktyczne transakcji powinny były wzbudzać wątpliwości strony - wręcz przeciwnie znane skarżącemu w dacie realizacji transakcji okoliczności, takie jak: a. dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności stempel, który zawiera nazwę i numer przejścia granicznego, numerator oraz: datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego), b. znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczęcie) urzędów celnych odpowiadały wymogom (w zakresie rozmiaru i zawartości) i wzorom zawartym w obowiązujących przepisach, c. znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczęcie) były legalne, dopuszczone do stosowania i nie zostały sfałszowane, d. znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczecie) były przypisane funkcjonariuszom celnym, którzy faktycznie pełnili służbę na wskazanych przejściach granicznych, e. w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE podpisy celników zostały sfałszowane, a tym samym organy nie kwestionują ich autentyczności, f. ilość nabywanych przez podróżnych (cudzoziemców) towarów w przypadku kwestionowanych transakcji w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" nie obiegała od ilości towarów nabywanych dla innych transakcji tego typu (również niekwestionowanych przez organ administracji skarbowej), g. częstotliwość wystawiania paragonów przez stronę przy sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" (czas wystawienia paragonów) był adekwatny do okoliczności związanych z konkretną transakcją, nie dawały podstaw do podejrzeń w zakresie rzetelności dokumentów TAX FREE przedstawionych Stronie przez podróżnych. Co równie istotne, dokumenty TAX FREE za pierwsze półrocze 2013r. były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B.(kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...]), która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości - kontrolujący dysponując tymi samymi dokumentami źródłowymi co skarżący (w szczególności dokumentami TAX FREE i załączonymi do nich paragonami) nie powzięli wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji. Jednocześnie okoliczności na które powołał się WSA, a wcześniej organy administracji skarbowej, wynikające z analizy przekroczeń granic przez podróżnych, grafiku pracy litewskich celników, nie były znane stronie w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, wobec czego nie mogą potwierdzać istnienia rzekomych podstaw do podejrzeń po stronie skarżącego. IV. Pomimo zajęcia przez Sąd stanowiska, iż skarżący nie przedsięwziął żadnych kroków, aby rozwiać wątpliwości dotyczące kwestionowanych transakcji, WSA nie wskazał jakie miałyby to być kroki. Abstrahując bowiem od faktu, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie wzbudzały one wątpliwości skarżącego (przez co nie wymagały podjęcia żadnych kroków), należy mieć na uwadze, że: ■ zarówno w 2013 roku jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy) nie posiadają ani kompetencji, ani podstaw prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować prawidłowość lub autentyczność danych zawartych na stemplu służb granicznych (tym bardziej, iż w niniejszej sprawie ani organy administracji skarbowej, ani WSA, nie kwestionują faktu, iż stemple znajdujące się na spornych dokumentach TAX FREE odpowiadały wymogom prawa), ■ zarówno w 2013 roku jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy podróżny przekroczył granicę w dacie i miejscu wynikającym z dokumentu TAX FREE, ■ przepisy nie nakładają na podatnika dodatkowych obowiązków, które nakazywałyby weryfikację, czy też kontrolę dokonania wywozu zakupionego u niego przez podróżnych towarów ponad sprawdzenie czy na dokumencie TAX FREE znajduje się stempel służb celnych, ani nie przewidują uprawnień w tym zakresie, ■ pomimo formułowania przez WSA wniosku, iż strona rzekomo powinna była przedsięwziąć dodatkowe kroki zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, Sąd w żadnym miejscu zaskarżonego wyroku nie wskazał, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy przedstawione mu przez podróżnych dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" są nierzetelne (WSA nie wskazał jakich to "kroków" strona nie przedsięwzięła), ■ dopiero w przypadku, gdyby kontrolowany miał prawnie zagwarantowaną możliwość weryfikacji prawidłowości i rzetelności przedstawionych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE i udostępnione zostałyby mu przez administrację państwową odpowiednie narzędzia w tym zakresie, uzasadnione mogłyby być twierdzenia Sądu, iż strona nie podjęła dodatkowych kroków weryfikacyjnych. Tym samym powołany przez WSA argument "braku przedsięwzięcia kroków aby rozwiać wątpliwości" jest całkowicie chybiony i nie może stanowić potwierdzenia dla stanowiska Sądu o rzekomej świadomości strony w zakresie oszustwa podatkowego. V. Wskazane przez Sąd okoliczności, które mają dowodzić rzekomej świadomości strony w zakresie oszukańczej działalności podróżnych stanowią te same ustalenia faktyczne, które WSA przedstawia jako potwierdzenie braku realizacji transakcji w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych". Tymczasem dokonanie ustaleń w zakresie świadomości wymaga przeprowadzenia odrębnego procesu/postępowania skupionego na stanie wiedzy strony w dacie realizacji transakcji. Samo bowiem dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących braku wywozu towaru przez podróżnych poza terytorium UE nie pozwala na zajęcie stanowiska o świadomości strony w tym zakresie. Ustalenie, iż przedstawione skarżącemu przez podróżnych dokumenty TAX FREE są nierzetelne (nie potwierdzają wywozu towaru poza terytorium UE) nie jest równoznaczne ze świadomością strony w tym zakresie. Dopiero bowiem realizacja czynności procesowych/analitycznych skupionych na stanie wiedzy i intencjach skarżącego w dacie realizacji transakcji mogłaby pozwolić na przedstawianie wniosków w zakresie świadomości strony. Tymczasem WSA, tak jak wcześniej organy administracji skarbowej, poszły na skróty poprzestając na dokonaniu ustaleń w zakresie braku wywozu poza terytorium UE towaru sprzedanego przez stronę, co ma rzekomo jednocześnie świadczyć o świadomości strony. Taki wniosek jest jednak nieuzasadniony i przedwczesny, co potwierdza nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez WSA w zaskarżonym wyroku. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego za podstawę orzekania uznał błędnie ustalony stan faktyczny. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów, które wskazywałyby na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, a jednocześnie okoliczności faktyczne sprawy wskazują, iż skarżący działał w dobrej wierze i w dacie realizacji transakcji nie tylko nie miał wiedzy o nierzetelności przedstawionych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, ale nie miał nawet podstaw do podejrzeń, iż towar mógł nie zostać wywieziony poza terytorium UE. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd przyjął za podstawę orzekania wadliwie ustalony stan faktyczny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ślad za organami administracji skarbowej zajął stanowisko, iż "Skarżący świadomie realizował dostawy na rzecz obywateli B., mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrot VAT podróżnych". Sąd zarzucił stronie, iż miała mieć świadomość, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE. Tymczasem zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwalał na zajęcie powyższego stanowiska. Skarżący zwraca bowiem uwagę, iż w ramach prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego, a następnie odwoławczego, organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia podstawowych i kluczowych czynności dowodowych, tj. odmówiły przeprowadzenia następujących dowodów: > odmówiły uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Pani B. C. i Pani B. D., pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., którzy przeprowadzili kontrolę rozliczeń strony w podatku VAT za pierwsze półrocze 2013r. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. [...], > odmówiły wystąpienia do litewskiej służby celnej w celu uzyskania informacji, czy pieczęcie litewskich organów celnych, którymi posłużono się na kwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" są legalne i ważne, czy zakwestionowano ich autentyczność, czy zostały one wycofane z obrotu, a jeżeli tak to kiedy i dlaczego oraz czy stwierdzono ich nieautentyczność lub fałszerstwo; > odmówiły przesłuchania w charakterze świadków - przez litewską administrację podatkową w ramach pomocy prawnej - funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie zostały zamieszczone na kwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", na okoliczność legalności i autentyczności tych pieczęci (w tym stwierdzenia czy nie zostały one sfałszowane bądź wycofane z obiegu) oraz ustalenia kto i w jakich okolicznościach pieczęciami tymi się posługiwał, > odmówiły uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków podróżnych, obywateli B., których nazwiska są zamieszczone na kwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych", > odmówiły wystąpienia do litewskiej służby celnej w celu uzyskania następujących informacji: a) jakie przepisy na terenie L. regulują zasady stosowania pieczęci przez służby celne oraz jaki jest wzór stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium kraju (UE), b) czy pieczęcie litewskich organów celnych, którymi posłużono się na kwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" są legalne, ważne i zgodne z przepisami obowiązującymi na L., czy zakwestionowano ich autentyczność, czy zostały one wycofane z obrotu, a jeżeli tak to od kiedy i dlaczego oraz czy stwierdzono ich nieautentyczność lub fałszerstwo, c) czy podpisy celników znajdujące się na kwestionowanych dokumentach są podpisami tych celników, a jeżeli nie - do kogo należą te podpisy, czy też stanowią falsyfikaty naśladowcze i przez kogo zostały wykonane, d) czy przez litewskie organy celne podjęte zostały czynności wyjaśniające (albo dyscyplinarne lub karne) mające na celu weryfikację okoliczności związanych z faktem, że: - na litewskich przejściach granicznych w R., S., M. miało miejsce stemplowanie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" pieczęciami niepracujących w danych dniach celników, - ustalona w trakcie postępowania grupa litewskich celników posługiwała się nieprawidłowymi pieczęciami, > odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana K. Z. w charakterze strony na okoliczność ustalenia, iż: a) ilość nabywanych przez podróżnych (cudzoziemców) towarów w przypadku kwestionowanych transakcji w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" nie obiegała od ilości towarów nabywanych dla innych transakcji tego typu (również niekwestionowanych przez organ administracji skarbowej), b) częstotliwość wystawiania paragonów przez stronę przy sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" (czas wystawienia paragonów) był adekwatny do okoliczności związanych z konkretną transakcją, c) w przypadku dokumentów TAX FREE wystawionych na rzecz podróżnego Pana M. S., gdzie został wskazany numer paszportu innego podróżnego, sytuacja ta była wynikiem oczywistej omyłki. WSA w zaskarżonym wyroku przedstawił zaskakujące dla strony stanowisko, iż w jego ocenie organy podatkowe w zakresie braku przeprowadzenia ww. dowodów działały prawidłowo. Sąd uznał bowiem, iż "okoliczność niezasadnego zastosowania przez podatnika stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi dokumentami TAX FREE ostemplowanymi niewłaściwymi pieczęciami służb granicznych, zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innymi dowodami" (str. 22 zaskarżonego wyroku) oraz że dalsze prowadzenie postępowania "było zbędne" (str. 23 zaskarżonego wyroku). Tymczasem przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę miało dla sprawy istotne znaczenie i brak było podstaw do odmowy ich przeprowadzenia. Wbrew bowiem twierdzeniom WSA okoliczności objęte wnioskami dowodowymi nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie ustalenia organów podatkowych obydwu instancji są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić Strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu). Celem wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącego było bowiem dowiedzenie, iż okoliczności faktyczne na które powołują się organy, wbrew ich twierdzeniom nie dowodzą nierzetelności dokumentów TAX FREE, ale przede wszystkim, że brak jest podstaw by prezentować stanowisko o rzekomej wiedzy / świadomości strony w tym zakresie. Przeprowadzenie ww. dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pozwoliłoby ustalić w szczególności, że: ■ w dacie realizacji kwestionowanych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" brak było jakichkolwiek podstaw, by strona mogła podejrzewać, iż przedstawiane mu przez klientów dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" są nieprawidłowe, ■ Strona w dacie realizacji kwestionowanych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" nie tylko nie podejrzewała, iż przedstawiane jej przez zagranicznych klientów dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" mogą być nieprawidłowe, ale nie miała żadnych podstaw do takich podejrzeń, ■ przedstawiane stronie przez zagranicznych klientów dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" zawierały wszystkie wymagane przepisami prawa elementy warunkujące dokonanie zwrotu podatku VAT podróżnemu oraz zastosowanie stawki \/AT 0% (w szczególności stempel, który zawiera nazwę i numer przejścia granicznego, numerator oraz: datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego). ■ nawet przy hipotetycznym założeniu, iż w zakresie okoliczności faktycznych związanych z przedstawionymi stronie przez zagranicznych klientów dokumentami "Zwrot VAT dla podróżnych" mogły mieć miejsce jakieś nieprawidłowości (np. po stronie litewskich celników lub podróżnych), to miały one miejsce zupełnie poza zakresem wiedzy i świadomości podatnika, a tym samym nie mogą obciążać strony, ■ w dacie realizacji kwestionowanych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" brak było jakichkolwiek podstaw, by strona mogła podejrzewać, iż klienci nie wywozili towarów zgodnie z informacjami wynikającymi z przedstawionych mu dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", ■ Strona dokonując zwrotu podatku VAT klientom w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" dochowała spełnienia wszelkich warunków / przesłanek wynikających z obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Przedmiotem wniosków dowodowych strony były zatem okoliczności faktyczne przeczące ustaleniom organów administracji skarbowej, tj. ustalenia organów są sprzeczne z tym, co wnioskowanymi dowodami chciała udowodnić strona (wnioski dotyczyły przeciwnej tezy dowodowej wobec ustaleń organu). Tym samym Dyrektor lAS niezasadnie i bezpodstawnie odmówił ich przeprowadzenia, twierdząc, iż okoliczności objęte wnioskami dowodowymi zostały już stwierdzone innymi dowodami. Kontrolowany raz jeszcze podkreśla, iż przedmiotem jego wniosków dowodowych było ustalenie, iż w dacie realizacji transakcji "Zwrot VAT dla podróżnych" nie miał podstaw by odmówić zwrotu podatku VAT podróżnym oraz prawidłowo zastosował stawkę podatku VAT 0% (strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach leżących po stronie podróżnych lub litewskich służb granicznych). Dodatkowo przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów pozwoliłoby na usunięcie powziętych przez Dyrektora lAS oraz Naczelnika UCS wątpliwości w zakresie miejsc i dat przekraczania granicy przez podróżnych, powodu wywożenia towarów nabytych od strony kilka lub kilkanaście dni od daty zakupu przez litewsko-białoruskie przejście graniczne, omyłkowego numeru paszportu wpisanego na dokumentach TAX FREE, przeznaczania towarów nabywanych od strony, stempli (pieczęci) litewskich służb celnych oraz grafiku pracy celników. Co równie istotne w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących procedury TAX FREE, skoro organ podatkowy kwestionuje prawo podatnika do zastosowania ww. procedury z uwagi na wątpliwości dotyczące podróżnych, to jego obowiązkiem jest wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i wyjaśnienie tych wątpliwości - zdaniem sądów pomocne może być przesłuchanie podróżnych na tę okoliczność czy sprawdzenie urzędowych adnotacji w paszportach (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2015r. sygn. I SA/Lu 441/15 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 638/16). W świetle powyższych okoliczności uzasadniony jest wniosek, iż organy administracji skarbowej nie miały podstaw by odmówić przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż okoliczności nimi objęte, wbrew twierdzeniom organów, nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Organy prezentowały bowiem stanowisko przeciwne do przedstawionego przez stronę, która przedstawiła wnioski dowodowe dla obrony swojego stanowiska. Jednocześnie z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść stron - jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2015r. I FSK 480/14, z dnia 22 marca 2012r. I FSK 878/11, z dnia 18 listopada 2011r. I FSK 111/11). Jednocześnie sądy wskazują jednoznacznie, iż niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem (organ podatkowy nie może z góry zakładać, iż realizacja wniosku dowodowego nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony, gdyż prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu). Tym samym, wbrew stanowisku WSA, przeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów miało istotne znaczenie, gdyż potwierdziłoby, że strona w dacie realizacji transakcji nie miała wiedzy, ani świadomości nierzetelności kontrahentów, ani podstaw do podejrzeń. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, iż organy podatkowe nie zrealizowały kluczowych i podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy czynności procesowych, a w związku z tym niepełny materiał dowodowy nie pozwalał na zajęcie stanowiska, że strona nie działała w dobrej wierze i miała świadomość o nierzetelności transakcji TAX FREE. Efektem powyższego było wydanie przez WSA rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ślad za organami administracji skarbowej zajął stanowisko, iż "Skarżący świadomie realizował dostawy na rzecz obywateli B., mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrot VAT podróżnych". Sąd zarzucił stronie, iż miała mieć świadomość, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE, a jednocześnie, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z podróżnymi. Tymczasem na podstawie zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak było podstaw do zajęcia takiego stanowiska. Z akt postępowania oraz okoliczności faktycznych występujących w sprawie wynika bowiem, iż organy podatkowe, a następnie WSA, pominęli szereg kwestii, które wskazują, że strona dochowała należytej staranności, działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz podróżnych w procedurze TAX FREE, a przede wszystkim w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie miała świadomości ich nierzetelności (braku wywozu towaru poza terytorium UE). Skarżący zwraca uwagę w szczególności na następujące okoliczności sprawy: 1) treść protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...], który został sporządzony na zakończenie kontroli przeprowadzonej przez kontrolujących podległych Naczelnikowi Pierwszego Urząd Skarbowego w B. w zakresie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013r.-30.06.2013r.; 2) treść ww. protokołu kontroli potwierdziła prawidłowość sposobu dokumentowania transakcji TAX FREE przez stronę; 3) z treści ww. protokołu kontroli wynika, że okoliczności budzące zdaniem Naczelnika UCS, Dyrektora lAS oraz WSA wątpliwości i podejrzenia, nie wzbudzały takich podejrzeń po stronie kontrolujących; 4) strona miała prawo oczekiwać, że jej działania są zgodne z prawem, skoro była poddana kontroli; jej działania były w oczywisty sposób legitymowane stanowiskiem kontrolujących podległych Naczelnikowi Pierwszego Urząd Skarbowego w B.; 5) strona podjęła odpowiednie czynności świadczące o zachowaniu przez niego należytej staranności, w szczególności poprzez weryfikację tożsamości podróżnych na podstawie okazanego mu paszportu. Przed dokonaniem zwrotu podatku kontrolowany sprawdzał również czy do okazywanego mu przez podróżnego dokumentu dopięty był paragon i czy były na nim pieczęcie służb granicznych potwierdzające wywóz towarów za granicę. 6) skarżący każdorazowo weryfikował przedstawiane mu przez podróżnych dokumenty TAX FREE - sprawdzał czy na przedstawianych mu przez podróżnych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" widnieje pieczęć (stempel) służb granicznych, a tym samym dysponował dowodem, iż doszło do wywozu towaru poza granice UE. Zwrot podatku VAT następował wyłącznie w sytuacji przedstawienia przez podróżnego (cudzoziemca) dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. 7) sprzedaż towarów na rzecz podróżnych (cudzoziemców) została rzeczywiście zrealizowana, podróżni przedstawili stronie formalnie i materialnie prawidłowe dokumenty TAX FREE (które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej - zawierające w szczególności stempel, który zawiera nazwę i numer przejścia granicznego, numerator oraz: datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego), a kontrolowany nie miał wiedzy o nieprawidłowościach po stronie swoich klientów, 8) jeżeli nie doszło do wywozu nabytych od strony towarów poza terytorium EU, to podróżni wprowadzali skarżącego w błąd przedstawiając my dokumenty TAX FREE zawierające urzędowe potwierdzenie wywozu towarów, 9) skarżący nie odpowiadał za transport towarów, gdyż to podróżni odpowiedzialni byli za wywóz towarów poza terytorium UE, co potwierdzały przedstawiane przez podróżnych dokumenty TAX FREE (które w dacie realizacji transakcji nie budziły wątpliwości strony). Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego za podstawę orzekania uznał błędnie ustalony stan faktyczny. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody, które potwierdzają, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nierzetelności dokumentów TAX FREE (braku wywozu towarów poza terytorium UE), a jednocześnie nie miał podstaw do podejrzeń. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd przyjął za podstawę orzekania wadliwie ustalony stan faktyczny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji. Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 4. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze, którą strona wskazywała, iż: ■ organy administracji skarbowej nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że strona nie dochowała należytej staranności dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych podróżnych i miała świadomość nierzetelności transakcji; ■ organy administracji skarbowej nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, albowiem nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz kwestionowanych kontrahentów, tj. nie ustaliły okoliczności istotnych dla oceny tego, czy strona działała w dobrej wierze i miała świadomość nierzetelności transakcji (kontrahentów) dokonując dostaw na rzecz podróżnych. Skarżący dokonał w skardze szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie, z których wynikało, iż brak było podstaw do stwierdzenia, iż nie działał w dobrej wierze, nie dochował należytej staranności w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami oraz że miał świadomość nierzetelności transakcji. Skarżący zwracał uwagę w szczególności na następujące okoliczności sprawy: a. wykazał, iż zasady realizacji kwestionowanych transakcji w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" były analogiczne dla wszystkich transakcji tego typu (również niekwestionowanych przez organ administracji skarbowej), b. wykazał, iż strona wobec wszystkich podróżnych (cudzoziemców) nabywających towary w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" stosowała te same kryteria i metody weryfikacji (kierując się obowiązującymi przepisami prawa), c. opierając się na treści obowiązujących przepisów oraz okolicznościach faktycznych sprawy dowiódł, że kwestionowane dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności stempel, który zawiera nazwę i numer przejścia granicznego, numerator oraz: datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego), d. wskazał, iż znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczęcie) urzędów celnych odpowiadały wymogom (w zakresie rozmiaru i zawartości) i wzorom zawartym w obowiązujących przepisach, e. powołał się na okoliczność, że znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAK FREE stemple (pieczęcie) były legalne, dopuszczone do stosowania i nie zostały sfałszowane, f. wskazał, że znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczecie) były przypisane funkcjonariuszom celnym, którzy faktycznie pełnili służbę na wskazanych przejściach granicznych, g. wykazał, że w toku postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE podpisy celników zostały sfałszowane, a tym samym organy administracji skarbowej nie kwestionują ich autentyczności. h. powołał się na okoliczność, że w dacie realizacji kwestionowanych transakcji oraz w dacie dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż podróżni (cudzoziemcy) mogli nie przekroczyć granicy w datach i miejscach wskazanych na dokumentach TAX FREE, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła, i. wskazał, że zarówno w 2013 roku jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować, czy podróżny przekroczył granicę w dacie i miejscu wynikającym z dokumentu TAX FREE, j. powołał się na okoliczność, że ilość nabywanych przez podróżnych (cudzoziemców) towarów w przypadku kwestionowanych transakcji w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" nie obiegała od ilości towarów nabywanych dla innych transakcji tego typu (również niekwestionowanych przez organ administracji skarbowej), k. w zakresie rzekomego "handlowego przeznaczenia" towarów nabywanych przez podróżnych wykazał, iż: 1) obowiązujące przepisy nie wprowadzają limitów kwotowych lub ilościowych na sprzedawców do których zgłaszają się podróżni (cudzoziemcy) chcący dokonać zakupu towarów w procedurze TAX FREE; 2) obowiązujące przepisy nie nakładają na sprzedawców obowiązku weryfikowania przeznaczenia i celu nabywanych towarów przez podróżnego, ani tym bardziej nie uzależniają od takiej weryfikacji możliwości dokonania zwrotu podatku VAT i zastosowania stawki VAT 0%; 3) obowiązujące przepisy nakładają na organy celne obowiązek weryfikacji nie tylko tożsamości podróżnego dokonującego zgłoszenia, ale również towarów będących przedmiotem wywozu w procedurze TAX FREE. l. wskazał, iż częstotliwość wystawiania paragonów przez stronę przy sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" (czas wystawienia paragonów) był adekwatny do okoliczności związanych z konkretną transakcją, a jednocześnie organy administracji skarbowej nie podjęły żadnych działań procesowych w celu weryfikacji Jaka częstotliwość wystawiania paragonów byłaby właściwa (częstotliwość wystawiania paragonów nie może zatem być podstawą kwestionowania rozliczeń strony), m. powołał się na okoliczność, że w przypadku jednostkowej sytuacji, gdy strona przez pomyłkę w dokumentach TAX FREE wpisała nieprawidłowy numer paszportu podróżnego (Pana M. S.), litewska S. odnotowała przekroczenie granicy litewsko-białoruskiej przez ww. osobę w miejscach i dniach wywozu towarów wskazanych na dokumentach TAX FREE, a jednocześnie organy nie kwestionują faktu dokonania zakupu towarów u strony przez ww. osobę, n. przedstawił rozbudowaną argumentację związaną z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...], powołując się na ugruntowane orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, którą dowiódł, iż bardzo istotną okolicznością faktyczną dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest fakt, iż Naczelnik Pierwszego Urząd Skarbowego w B. dysponując tymi samymi dokumentami i wiedzą co strona w dacie realizacji transakcji, nie wykrył żadnych nieprawidłowości w stosowaniu przez skarżącego procedury TAX FREE w pierwszym półroczu 2013r. WSA zignorował jednak w zaskarżonym wyroku argumentację skarżącego. Strona zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku miała zresztą wrażenie, iż ponownie czyta zaskarżoną decyzję Dyrektora lAS, co świadczy o tym, iż WSA ograniczył się w do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe i jego prostej akceptacji. Lakoniczne odniesienie się przez WSA w uzasadnieniu wyroku argumentów strony lub też brak odniesienia się do części z nich mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, albowiem świadczy o tym, że argumenty te zostały pominięte przez WSA przy rozpoznawaniu skargi. Brak odniesienia się do okoliczności powoływanych przez skarżącego świadczy o zignorowaniu przez Sąd argumentacji i dowodów podnoszonych przez skarżącego, a w konsekwencji również o niedokonaniu kontroli sądowo administracyjnej zaskarżonej decyzji. Taki sposób procedowania Sądu uniemożliwia skarżącemu poznanie stanowiska Sądu w odniesieniu do przedstawionej w skardze argumentacji i dowodów potwierdzających jej zasadność. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd, zaś wada ta nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Powyższe nieprawidłowości miały kluczowy wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji oraz nie zignorował argumentacji w zakresie dobrej wiary skarżącego i braku podstaw do podejrzeń przy zawieraniu przedmiotowych transakcji, lecz dokonał wnikliwej analizy w ww. zakresie, to wydałby wyrok o odmiennej kierunkowo treści i uchylił decyzje organów podatkowych. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 5. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy) oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ślad za organami administracji skarbowej zajął stanowisko, iż "Skarżący świadomie realizował dostawy na rzecz obywateli B.) mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrot VAT podróżnych". Sąd zarzucił stronie, iż miała mieć świadomość, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE, a jednocześnie, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z podróżnymi. Co bardzo istotne analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż ww. ustalenia zostały dokonane w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie braku wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej na podstawie okoliczności znanych WSA obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika UCS postępowania kontrolnego, które trwało ponad 3 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej P. i L., z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji. Innymi słowy WSA miał obowiązek ustalenia okoliczności mogących świadczyć o istnieniu dobrej wiary i świadomości podatnika istniejących w dacie realizacji kwestionowanych transakcji, bez uwzględniania, tj. brania pod uwagę okoliczności poznanych w okresie późniejszym (co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014r., sygn. I FSK 576/13, wyrok NSA z dnia 23 grudnia 2016r., sygn. I FSK 522/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016r., sygn. I SA/Bk 600/16). Tymczasem treść zaskarżonego wyroku wskazuje wprost, iż WSA swoje stanowisko oparł na następujących czynnościach procesowych i ich rezultatach: > Wystąpieniu do litewskiej administracji celnej o informacje w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej przez podróżnych, > Analizie informacji uzyskanych od Terytorialnego Urzędu Celnego w W. oraz Terytorialnego Urzędu Celnego w K. Wydział Naruszeń Prewencji, > Wystąpieniu do Izby Celnej w B., Wydział Zarządzania Ryzykiem, Punkt Kontaktowy w B. o pozyskanie informacji dotyczących przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej w 2013r. przez podróżnych, > Analizie informacji przekazanych przez L. w zakresie przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej w 2013r. przez podróżnych, > Wystąpieniu do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. o przekazanie danych dotyczących przekraczania w 2013r. granic Polski przez podróżnych (obywateli B.) wskazanych na dokumentach TAX FREE, > Analizie informacji przekazanych przez Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W. Nie ulega zatem wątpliwości, iż WSA ustaleń w zakresie nierzetelności transakcji oraz rzekomej świadomości strony co do ich nierzetelności dokonał na podstawie czynności procesowych zrealizowanych przez Naczelnika UCS w ramach postępowania kontrolnego. Co istotne wszystkie te czynności były jednak prowadzone i zakończone już po zrealizowaniu transakcji przez skarżącego, a strona ani w 2013r., ani obecnie nie miałaby możliwości dokonania takich ustaleń we własnym zakresie. Niestety Sąd uznał, iż skoro w wyniku zrealizowanych przez Naczelnika UCS czynności procesowych (polegających do uzyskaniu informacji od krajowych i zagranicznych organów celnych i granicznych) ustalił, iż dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych (cudzoziemców) mogą być nierzetelne, to strona rzekomo powinna była wiedzieć, iż już w dacie realizacji transakcji mogły mieć miejsce nieprawidłowości po stronie podróżnych (cudzoziemców). Taki wniosek jest jednak błędny, pozbawiony podstaw oraz niezgodny z rzeczywistością. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego za podstawę orzekania uznał błędnie ustalony stan faktyczny. Z uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że WSA swoje stanowisko o rzekomej świadomości strony w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji oparł na dowodach i okolicznościach, które nie mogły być skarżącemu znane w dacie realizacji transakcji. Tym samym Sąd nie był uprawniony, aby na ich podstawie zająć stanowisko o rzekomej świadomości strony w zakresie nierzetelności transakcji TAX FREE. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd przyjął za podstawę orzekania wadliwie ustalony stan faktyczny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. Uzasadnione jest zatem uchylenie zaskarżonej decyzji. 6. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, a w szczególności: ■ uznanie przez WSA, że okoliczność faktyczna, iż działalność strony w zakresie podatku VAT (w tym w zakresie transakcji TAX FREE i ich opodatkowania stawką VAT 0%) była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. i kontrola ta zakończyła się wynikiem pozytywnym, nie ma znaczenia dla sprawy, ■ brak dokonania analizy jaki wpływ na stan wiedzy i świadomości strony w zakresie realizacji transakcji TAX FREE miało otrzymywanie od właściwego organu podatkowego informacji w postaci dokumentu urzędowego (protokołu kontroli) potwierdzającego, iż strona prawidłowo dokumentuje transakcje TAX FREE i ma prawo stosować stawkę podatku VAT 0%, ■ brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentu urzędowego (protokołu kontroli) strona miała prawo uważać, że prawidłowo i wystarczająco weryfikuje spełnienie przesłanek do zastosowania zwrotu podatku VAT dla podróżnych i opodatkowania tych transakcji stawką VAT 0%, ■ brak dokonania analizy czy w oparciu o otrzymywane od właściwego organu podatkowego informacje w postaci dokumentu urzędowego (protokół kontroli) strona miała prawo uważać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób. Sąd w zaskarżonym wyroku w ślad za organami administracji skarbowej zajął stanowisko, iż "Skarżący świadomie realizował dostawy na rzecz obywateli Białorusi, mając wiedzę, że nie mogą one być rozliczone w tzw. systemie zwrot VAT podróżnych". Sąd zarzucił stronie, iż miała mieć świadomość, że dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE, a jednocześnie, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z podróżnymi. Tymczasem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie potwierdzają jednoznacznie, iż skarżący nie miał świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów (podróżnych), a w szczególności wiedzy takiej nie miał i nie mógł mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. Bardzo istotnymi okolicznościami faktycznymi dla oceny stanu wiedzy i świadomości strony w dacie realizacji kwestionowanych transakcji był fakt, iż działalność strony w zakresie podatku VAT (w tym w zakresie transakcji TAX FREE i ich opodatkowania stawką VAT 0%) była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy. Działalność skarżącego w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" w pierwszej połowie 2013r. była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi Pierwszego Urząd Skarbowego w B. w zakresie wywiązywania się Podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013r. - 30.06.2013r. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...], która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości. Powyższy protokół kontroli, będący dokumentem urzędowym, ma w ocenie strony istotne znaczenie, gdyż w oparciu o jego treść: ■ Strona miała prawo uważać, że w sposób prawidłowy rozlicza transakcje TAX FREE, oraz ■ Strona miała prawo oczekiwać, że prowadzi działalność gospodarczą w sposób zgodny z przepisami o VAT oraz kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej w taki sam sposób. Innymi słowy protokół zakończonej kontroli podatkowej stanowił wyraz informacji przekazywanych stronie przez organy podatkowe (Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B.), a w szczególności: • W obszarze transakcji TAX FREE i sposobie ich dokumentowania (co jest a co nie jest adekwatne), • jakie informacje należy brać pod uwagę w związku z zawieraniem transakcji TAX FREE z podróżnymi i przy dokonywaniu im zwrotu podatku VAT, • faktu istnienia wzorca weryfikacji transakcji przez organy podatkowe (Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B.) pod kątem oceny ich prawidłowości, który, m.in. w oparciu o protokół kontroli podatkowej, stosowała także strona. Tymczasem WSA zajął stanowisko, iż fakt przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec strony przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B. pozostaje bez znaczenia dla sprawy, albowiem kontrola podatkowa nie zakończyła się wydaniem decyzji i organy administracji skarbowej nie były związane ustaleniami zawartymi w treści protokołu tej kontroli (str. 24 zaskarżonego wyroku). Powyższe oznacza, iż WSA de facto zignorował okoliczności faktyczne związane z przeprowadzoną wobec strony kontrolą podatkową. Wbrew twierdzeniom Sądu celem argumentacji strony nie było bowiem wykazanie, że Naczelnik UCS i Dyrektor lAS byli związani ustaleniami kontroli podatkowej, ale wykazanie, że: > fakt jej przeprowadzenia wobec strony, > sposób jej przeprowadzenia, > uzyskanie od organów podatkowych potwierdzeń prawidłowości rozliczeń strony, > potwierdzanie przez organy podatkowe zupełności i prawidłowości dokumentacji zbieranej przez stronę, > czy wreszcie otrzymywanie od organów podatkowych dokumentu urzędowego nie podnoszącego jakichkolwiek okoliczności, które winny budzić wątpliwości strony, wpływa na ocenę dobrej wiary i świadomości strony, co nie może zostać pominięte przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Skarżący zwraca uwagę, że z otrzymywanego protokołu kontroli podatkowej, który dotyczył w szczególności transakcji TAX FREE za pierwsze półrocze 2013r., wyłania się wzorzec weryfikacji prawidłowości rozliczenia na gruncie VAT transakcji, który był także stosowany przez stronę. Weryfikacja dokumentów TAX FREE otrzymywanych od podróżnych (dokumenty te były weryfikowane przez kontrolerów z Pierwszego Urząd Skarbowego w B. i oceniane jako adekwatne (wystarczające i prawidłowe) w świetle przepisów o VAT dla zastosowania stawki VAT 0%) była kluczowa dla oceny możliwości zastosowania stawki VAT 0% w ocenie zarówno strony, jak i kontrolerów z Pierwszego Urząd Skarbowego w B. Strona na podstawie informacji przekazywanych jej przez organy podatkowe, w tym w szczególności w oparciu o protokół kontroli wydany po przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B., miała zatem prawo oczekiwać, że jej działanie jest prawidłowe i prowadzić działalność gospodarczą w taki sam sposób w dalszym ciągu. Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 maja 2017r. w sprawie C-624/15 L., w którym Trybunał wskazał wprost, że okolicznością istotną dla oceny dobrej wiary podatnika jest komunikacja z organami podatkowymi (i jej efekty), która miała miejsc w związku z kwestionowanymi następnie zdarzeniami. TSUE potwierdził, że komunikacja z organami podatkowymi i informacje od nich uzyskane mają znaczenie dla oceny czy podatnik pozostaje w tzw. dobrej wierze, w szczególności z uwagi na fakt, że pewne okoliczności zostały w określony sposób ocenione już przez organy podatkowe. WSA nie miał zatem podstaw do zignorowania ww. okoliczności, gdyż dowodziły one, że prezentowana przez organy administracji skarbowej ocena w zakresie braku staranności w działaniu strony i rzekomej świadomości co do nierzetelności transakcji, jest błędna i winna zostać odrzucona jako wadliwa. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż strona nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów (podróżnych), a w szczególności wiedzy takiej nie miała i nie mogła mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 7. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, a w szczególności: ■ przyjęcie nieuprawnionego założenia, że kwestionując 466 transakcji TAX FREE Sąd może przedstawiać zbiorcze podejście wobec wszystkich tych transakcji, bez dokonania odrębnej analizy poszczególnych zdarzeń. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 15) Sąd wskazał, iż "W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że zakwestionowane dokumenty TAX FEEE, które stanowiły podstawę do zastosowania przez Skarżącego stawki podatkowej 0%, nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAK FREE, bowiem towary na nich wskazane nie zostały kupione przez podróżnych, o których mowa w przepisach rozdziału 6 działu XII u.p,t.u. i nie zostały wywiezione poza terytorium UE." Sąd podsumowując swoje ustalenia wskazał dodatkowo, że okoliczności towarzyszące realizacji zawieranych transakcji należy traktować łącznie, a nie każda z osobna (str. 21 zaskarżonego wyroku). Z takim stanowiskiem WSA skarżący się nie zgadza, gdyż prowadzi ono do błędnego ustalenia stanu faktycznego, który nie wynika z okoliczności faktycznych sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do nieuprawnionego rozciągania wniosków dotyczących wybranych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" (wybranych podróżnych), również na pozostałe kwestionowane transakcje (pozostałych podróżnych), co zniekształca ustalenia faktyczne. Nie powinna mieć miejsca sytuacja w której rozstrzygnięcie oparte Jest na domniemaniu, iż skoro wobec jednych transakcji/podróżnych okazało się, iż mogą być one nierzetelne, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach istnieją podstawy do ich kwestionowania (podejście zbiorcze). W świetle obowiązujących przepisów istnieje bowiem konieczność odrębnego traktowania poszczególnych transakcji czy kontrahentów w sprawach dotyczących kwestionowania rozliczeń podatników w podatku VAT, co zostało stanowczo zaakcentowana w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014r., sygn. I FSK 576/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016r., sygn. I SA/Bk 600/16). Konsekwencją zbiorczego traktowania wszystkich transakcji było wskazanie przez Sąd następujących okoliczności jako potwierdzających nierzetelność 466 transakcji TAX FREE: ■ część podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, ■ wpisywanie w dokumentach TAX FREE danych osobowych jednego podróżnego i numeru paszportu innego, ■ hurtowe ilości towarów wykazanych na dokumentach TAX FREE, co ma świadczyć o ich handlowym przeznaczeniu. Tymczasem obiektywna ocena transakcji TAX FREE wskazuje, iż wnioski Sądu są nieprawidłowe, gdyż: a) powołując się na okoliczność braku obecności podróżnych w trakcie drukowania paragonów Sąd (tak jak wcześniej organy administracji skarbowej obydwu instancji) powołał się na przypadek wyłącznie dwóch podróżnych [...], a jednocześnie w zakresie tych transakcji L. nie zakwestionowała faktu, iż ww. osoby przekraczały granicę Litewsko - Białoruską w dacie i w miejscu wynikającym z dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", b) sytuacja związana z wystawieniem dokumentów TAX FREE z numerem paszportu innego podróżnego była wyłącznie skutkiem oczywistej omyłki, miała charakter incydentalny (dotyczyła jednego podróżnego M. S.), a przedmiotowa osoba przekraczała granicę litewsko-białoruską w miejscach i w dniach wywozu towarów wskazanych na wystawionych na niego dokumentach "Tax Free", co potwierdziła L. c) przedstawiając w zaskarżonej decyzji generalny wniosek, iż podróżni (cudzoziemcy) nabywali hurtowe ilości towarów, co rzekomo powinno było wzbudzić podejrzenia kontrolowanego w zakresie wywozu towarów poza terytorium UE, Sąd (tak jak wcześniej organy administracji skarbowej obydwu instancji) powołał się wyłącznie na 3 transakcje (spośród 466 kwestionowanych). WSA opierając się na analizie pojedynczych transakcji formułuje ogólną tezę wobec wszystkich kwestionowanych transakcji o rzekomym braku wywozu towarów przez podróżnych i rzekomej wiedzy/świadomości strony w tym zakresie. Innymi słowy na podstawie kilku wybranych transakcji (pasujących do przyjętego z góry założenia), Sąd dokonał uogólnienia o nierzetelności wszystkich dokumentów TAX FREE. Tymczasem nie ulega wątpliwości, iż ustalenia/wnioski dotyczące pojedynczych transakcji nie mogą być automatycznie rozszerzane na inne dokumenty TAX FREE, tj. nie mogą stanowić podstawy do prezentowania przez Dyrektora lAS ogólnego stanowiska, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności dokumentów TAX FREE. Sąd, tak jak wcześniej organy administracji skarbowej, nie miały zatem podstaw by kwestionować prawo strony do zastosowania stawki VAT 0% wobec wszystkich transakcji TAX FREE, skoro szczegółowej analizie poddane zostały wyłącznie wybrane zdarzenia. W tym zakresie obowiązkiem WSA było uchylenie wydanych wobec strony decyzji wymiarowych, skoro ustalenia organów nie znajdywały podstaw w materiale dowodowy. Niestety Sąd powielił błąd organów i uznał, iż skoro organy zgromadziły dowody świadczące o nierzetelności wybranych dokumentów TAX FREE, to skutki tych ustaleń można rozciągnąć również na pozostałe dostawy (zastosować podejście zbiorcze/łączne). W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy, gdyż przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a nie uwzględnił zdarzeń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 8. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący. O nierzetelności dokumentów TAX FREE ma świadczyć zdaniem Sądu okoliczność, iż podróżni zamieszkiwali w G. na B., ale wywozu towarów mieli dokonywać nie przez polsko-białoruskie przejścia graniczne w K. lub B., które położone są najbliżej miejsca dokonywania zakupów (B.) i miejsca ich zamieszkania (G.), lecz towary te miały być przez nich wywożone przez przejścia graniczne litewsko-białoruskie, znacznie oddalone zarówno od G., jak i B. (str. 18, 21 i 22 zaskarżonego wyroku). Analiza stanowiska WSA sprowadza się do wniosku, iż podróżni zgłaszali wywóz towarów nabytych od strony przez "znacznie oddalone" litewsko-białoruskie przejścia graniczne, a nie najbliższe przejścia graniczne polsko-białoruskie, co rzekomo ma świadczyć o nierzetelności dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" i braku wywozu towarów. Skarżący nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Sądu, gdyż: ■ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczają wprost możliwość dokonania wywozu towarów nabytych w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (P.) - przepis art. 128 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym dokonanie wywozu przez litewsko - białoruskie przejście graniczne nie jest okolicznością, którą wskazuje na brak dokonania wywozu, ■ podróżni mogli dokonać wywozu towarów przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne zgodnie z art. 128 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (nie musiało to być najbliższe przejście graniczne Polsko-Białoruskie), a tym samym zostały spełnione ustawowe przesłanki do dokonania zwrotu przez stronę podatku VAT w trybie "Zwrot \/AT dla podróżnych" oraz do zastosowania stawki VAT 0%, ■ skoro powzięte zostały wątpliwości w zakresie wyboru przez podróżnych litewsko - białoruskiego przejścia granicznego jako miejsca zgłoszenia wywozu towarów poza terytorium UE, to WSA powinien był zauważyć, że obowiązkiem organów administracji skarbowej było podjęcie działań procesowych zmierzających do ich wyjaśnienia - podstawą rozstrzygnięcia nie mogą być bowiem wątpliwości, ale fakty, ■ w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących procedury TAX FREE, skoro organ podatkowy kwestionuje prawo podatnika do zastosowania ww. procedury z uwagi na wątpliwości dotyczące podróżnych, to jego obowiązkiem jest wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i wyjaśnienie tych wątpliwości - zdaniem sądów pomocne może być przesłuchanie podróżnych na tę okoliczność czy sprawdzenie urzędowych adnotacji w paszportach (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2015r. sygn. I SA/Lu 441/15 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 638/16), ■ organy administracji skarbowej nie podjęły żadnych działań zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie powodów dla których kwestionowani podróżni dokonywali wywozu towarów przez litewsko - białoruskie przejścia graniczne, w szczególności zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podróżnych, o co wnioskował na każdym etapie postępowania skarżący - pomimo to WSA zaakceptował i powielił stanowisko organów, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, ■ z informacji posiadanych przez skarżącego wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym na polsko - białoruskich przejściach granicznych tworzyły się ogromne kolejki do odprawy i już sam dojazd do przejść granicznych był znacznie utrudniony (na co wielokrotnie wskazywały ogólnodostępne serwisy informacyjne) w związku z czym podróżni z B. starali się omijać istniejące zatory i wybierali bardziej oddalone, ale mniej zatłoczone litewsko-białoruskie przejścia graniczne, które finalnie pozwalały im na szybszy wjazd na B. - jednocześnie w dacie realizacji transakcji strona nie miała wiedzy, że podróżni opuszczali terytorium P. w innej dacie niż wskazana na dokumentach TAX FREE przez Polsko-Białoruskie przejścia graniczne, stad przedstawiane ówcześnie skarżącemu wyjaśnienia przez podróżnych uznał za racjonalne i wiarygodne. ■ odnosząc się do stanowiska, iż podróżni wyjeżdżali z Polski przez polsko - białoruskie przejście graniczne K.-B. w dniu zakupu lub następnym, a nie odnotowano ich ponownego wjazdu, który pozwoliłby na wywóz towarów zgodnie z dokumentami TAX FREE skarżący zwraca uwagę, iż kwestionowani podróżni po opuszczeniu terytorium Polski po zakupie towaru mogli przyjechać ponownie do Polski nie bezpośrednio przez granicę białorusko - polską, ale np. przez granicę litewsko - polską, gdzie brak jest kontroli granicznej przekroczeń (stąd brak odnotowania ponownego przekroczenia granicy białorusko - polskiej), ■ jednocześnie nawet przy hipotetycznym przyjęciu, iż kwestionowani podróżni nie dokonali wywozu towarów w datach i miejscach wskazanych na dokumentach TAX FREE, jest to okoliczność o której skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć w dacie realizacji kwestionowanych transakcji - strona otrzymała bowiem od podróżnych dokumenty TAX FREE zwierające autentyczne i zgodne z przepisami stemple służb celnych (dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej) i nie miała ani prawnych, ani faktycznych możliwości weryfikacji miejsc i dat przekroczeń granicy przez podróżnych, ■ dokumenty TAX FREE za pierwsze półrocze 2013r. były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...], która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości - kontrolujący dysponując tymi samymi dokumentami źródłowymi co skarżący (i tak jak strona w dacie realizacji transakcji nie dysponując wykazem przekroczeń granic przez podróżnych) nie powzięli wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji na podstawie okoliczności, iż podróżni zgłaszali wywóz kilka lub kilkanaście dni po dokonaniu zakupu przez litewsko - białoruskie przejście graniczne. Mając na uwadze powyższe w ocenie skarżącego wskazana przez Sąd okoliczność związana z dokonywaniem przez kwestionowanych podróżnych wywozu towarów poza granice UE przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne nie może stanowić potwierdzenia, że kwestionowane dokumenty TAX FREE są nierzetelne, a skarżący miał tego świadomość. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 9. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym ma świadczyć okoliczność, iż przy wystawianiu dokumentu "Zwrot Vat dla podróżnych" kontrolowany wpisał inne dane osobowe podróżnego Pana M. S. (inny nr paszportu) niż wynikające z dokumentu tożsamości (str. 17, 20 i 21 zaskarżonego wyroku). Skarżący nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Sądu, gdyż: ■ w przypadku kwestionowanych transakcji TAX FREE zrealizowanych z podróżnym Panem M. S. organy podatkowe nie negują faktu, iż był obecny w Polsce w dacie realizacji sprzedaży (brak materiałów dowodowych, które wskazywałyby, iż podróżny nie dokonał zakupu towarów od strony), ■ Pan M. S. przekraczał granicę litewsko-białoruską w miejscach i w dniach wywozu towarów wskazanych na wystawionych na niego dokumentach "Tax Free", co potwierdziła L., ■ na dokumentach TAX FREE wystawionych na rzecz Pana M. S. znajduje się potwierdzenie wywozu (stempel i podpis) funkcjonariusza celnego J. L., który w datach wskazanych na dokumentach TAX FREE pełnił służbę na posterunku S. (ale rzekomo nie był wyznaczony na stanowisko odprawiające towary w procedurze TAX FREE), ■ stempel (pieczęć) znajdująca się na dokumentach TAX FREE była legalna (zgodna z wymogami wynikającymi z przepisów), autentyczna i została wydana funkcjonariuszowi J. L., ■ WSA de facto zignorował wyjaśnienia strony, iż powyższa sytuacja była wyłącznie skutkiem oczywistej omyłki i miała charakter incydentalny (dotyczyła jednego podróżnego) skarżący wyjaśnił, iż najprawdopodobniej wypełniając komputerowy druk TAX FREE po wpisaniu pierwszych liter i cyfr paszportu Pana M. S. (tj. [...]) program komputerowy wyświetlił zapisany w historii nr paszportu innego podróżnego Pana G. A., którego nr paszportu również rozpoczyna się od oznaczenia "[...]", ■ skoro powzięte zostały wątpliwości czy podróżny M. S. dokonał wywozu towarów zgodnie z kwestionowanymi dokumentami TAX FREE wyłącznie w oparciu o okoliczność związaną z omyłkową wpisanym numerem paszportu podróżnego (przy jednoczesnym potwierdzeniu, iż ww. osoba przekraczała granicę litewsko-białoruską w miejscach i w dniach wywozu towarów wskazanych na wystawionych na niego dokumentach "Tax Free"), to w ocenie skarżącego organy miały obowiązek podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tych wątpliwości - Dyrektor lAS odstąpił jednak od wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie, a w szczególności zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podróżnego, o co wnioskował na każdym etapie postępowania skarżący-co zostało zignorowane przez WSA, ■ Dyrektor lAS zaniechał również przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania strony na okoliczność związaną z omyłkowym wpisaniem numeru paszportu innego podróżnego - pomimo to WSA zaakceptował i powielił stanowisko organów, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw by kwestionować wywóz towarów nabytych przez Pana M. S. od strony poza granice UE zgodnie z dokumentami TAX FREE. Tym samym nieuzasadnione jest zarzucanie kontrolowanemu, iż w powyższym przypadku dokument TAX FREE jest nierzetelny (nie potwierdza wywozu towarów za granicę), a strona powinna była wiedzieć lub podejrzewać jego nierzetelność. Sama bowiem okoliczność omyłkowego wpisania na dokumencie TAX FREE błędnego nr paszportu Pana M. S. w świetle pozostałych okoliczności faktycznych i dowodów, nie pozwala na odebranie Stronie prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 10. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym ma świadczyć okoliczność, iż cześć podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, dokonywania sprzedaży, bądź też w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT. Prezentując powyższe stanowisko Sąd powołał się na wyniki analizy informacji przesłanych przez Z. oraz porównania ich z danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE (str. 16 zaskarżonego wyroku). Z ustaleń Sądu wynika, że podróżni R. A. oraz G. A. przebywali w Polsce w dacie dokonania sprzedaży towarów przez stronę, jednakże w innych godzinach niż wynika to z paragonów wystawionych przez kontrolowanego. Z powyższego wysnuty został wniosek, iż wskazane dokumenty TAX FREE wystawione przez stronę w dniach 13.03.2013r., 9.10.2013r. oraz 22.10.2013r. nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę UE oraz mają stanowić potwierdzenie, że skarżący miał świadomość nierzetelności dokumentów TAX FREE. Skarżący nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Sądu, gdyż: ■ w przypadku tych konkretnych transakcji TAX FREE L. nie zakwestionowała faktu, iż ww. osoby przekraczały granicę Litewsko - Białoruską w dacie i w miejscu wynikającym z dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" (co potwierdza szczegółowa analiza przekroczeń granicy Litewsko - Białoruskiej przedstawiona przez Naczelnika UCS w pkt 2.2.1. decyzji Naczelnika UCS na str. 20 - 22), ■ zgromadzony materiał dowody potwierdza, iż podróżni R. A. oraz G. A. przebywali w Polsce w dacie dokonania sprzedaży, a wątpliwości powołane przez Sąd dotyczą wyłącznie godziny Ich obecności na terytorium Polski, ■ skoro ustalono istnienie powyższych rozbieżności, to WSA powinien był dostrzec, że obowiązkiem organów administracji skarbowej było podjęcie działań procesowych zmierzających do ich wyjaśnienia - podstawą rozstrzygnięcia nie mogą być bowiem wątpliwości, ale fakty, ■ w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących procedury TAX FREE, skoro organ podatkowy kwestionuje prawo podatnika do zastosowania ww. procedury z uwagi na wątpliwości w zakresie obecności podróżnych w Polsce w dacie dokonania sprzedaży (analiza dat przekraczania granic), to jego obowiązkiem jest wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i wyjaśnienie tych wątpliwości - zdaniem sądów pomocne może być przesłuchanie podróżnych na tę okoliczność czy sprawdzenie urzędowych adnotacji w paszportach (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2015r. sygn. I SA/Lu 441/15 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 638/16), ■ pomimo kwestionowania obecności podróżnych w Polsce w dacie sprzedaży towarów (drukowania paragonów), organy administracji skarbowej nie tylko nie przesłuchały podróżnych, ani nie sprawdziły adnotacji w ich paszportach, ale nawet nie porównały podpisów podróżnych znajdujących się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE z podpisami znajdującymi się w paszportach, a co w ocenie skarżącego dowiodłoby, że podróżni nabyli towar od strony, ■ Dyrektor lAS nie podjął żadnych działań zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie rozbieżności pomiędzy godzinami obecności podróżnych na terytorium Polski, a godzinami sprzedaży widniejącymi na paragonach dokumentujących sprzedaż, w szczególności zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podróżnych, o co wnioskował na każdym etapie postępowania skarżący - WSA zaakceptował i powielił stanowisko organów, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, ■ nawet przy przyjęciu, iż rzeczone rozbieżności powodują, iż strona nie mogła zastosować stawki VAT 0%, to dotyczy to tylko i wyłącznie tych konkretnych dokumentów TAX FREE wystawionych na rzecz dwóch podróżnych (spośród 23 kwestionowanych) w trzech dniach, ■ WSA w zaskarżonym wyroku swój wniosek o nierzetelności kilkunastu dokumentów TAX FREE (spośród 466 kwestionowanych) automatycznie rozszerza na inne dokumenty TAX FREE prezentując ogólnikowe stanowisko, że o braku prawa strony do zastosowania stawki VAT 0% ma świadczyć okoliczność, iż "część podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, dokonywania sprzedaży", ■ konieczność odrębnego traktowania poszczególnych transakcji, czy kontrahentów w sprawach dotyczących kwestionowania rozliczeń podatników w podatku VAT została stanowczo zaakcentowana w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z dnia 19 października 2014r., sygn. I FSK 576/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2016r., sygn. I SA/Bk 600/16). Mając na uwadze powyższe w ocenie skarżącego wskazane przez WSA rozbieżności nie stanowią dowodu, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE wystawione przez stronę nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę UE oraz nie mogą stanowić potwierdzenia, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o nierzetelności dokumentów TAX FREE. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 11. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, z uwagi na brak potwierdzenia przez Litewska Służbę Ochrony Granicy Państwowej przekraczania granicy litewsko-białoruskiej w dniach i miejscach wskazanych w dokumentach TAX FREE przez wybranych podróżnych (str. 16-17 zaskarżonego wyroku). Skarżący nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Sądu. Ustalenia WSA nie mają bowiem znaczenia dla oceny prawa kontrolowanego do zastosowania stawki VAT 0% wobec sprzedaży na rzecz podróżnych, gdyż: ■ w dacie realizacji kwestionowanych transakcji oraz w dacie dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż podróżni (cudzoziemcy) nie przekraczali granicy w datach i miejscach wskazanych na dokumentach TAX FREE, ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła, ■ zarówno w 2013 roku jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy) nie posiadają ani kompetencji, ani możliwości prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować czy podróżny przekroczył granicę w dacie i miejscy wynikającym z dokumentu TAX FREE, ■ przepisy nie nakładają na podatnika dodatkowych obowiązków, które nakazywałyby weryfikację, czy też kontrolę dokonania wywozu zakupionego u niego przez podróżnych towarów ponad sprawdzenie czy na dokumencie TAX FREE znajduje się stempel służb celnych, ■ pomimo sformułowania przez Sąd wniosku, iż skarżący powinien był wiedzieć, że podróżni nie dokonali wywozu towarów zgodnie z dokumentami TAX FREE, WSA nie wskazał w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy podróżni opuścili terytorium Unii Europejskiej zgodnie z danymi wynikającymi z dokumentów TAX FREE, ■ jednocześnie nawet przy hipotetycznym przyjęciu, iż kwestionowani podróżni nie dokonali wywozu towarów w datach i miejscach wskazanych na dokumentach TAX FREE, jest to okoliczność o której skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć w dacie realizacji kwestionowanych transakcji - strona otrzymała bowiem od podróżnych dokumenty TAX FREE zwierające autentyczne i zgodne z przepisami stemple służb celnych (dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej), ■ dokumenty TAX FREE za pierwsze półrocze 2013r. były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP/503-194/13 z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...], która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości - kontrolujący dysponując tymi samymi dokumentami źródłowymi co skarżący (i tak jak strona w dacie realizacji transakcji nie dysponując wykazem przekroczeń granic przez podróżnych) nie powzięli wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji TAX FREE. W świetle powyższego, brak potwierdzenia przez L. przekraczania granicy litewsko-białoruskiej w dniach i miejscach wskazanych w dokumentach TAX-FREE przez wybranych podróżnych, która to okoliczność została ustalona dopiero przez organy administracji skarbowej w toku postępowania kontrolnego przy wykorzystaniu dostępnych wyłącznie organom administracji narzędzi (niedostępnych podatnikowi), nie może stanowić potwierdzenia, iż strona w dacie realizacji transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, iż podróżni (cudzoziemcy) nie dokonali wywozu towarów poza terytorium UE zgodnie z dokumentami TAX FREE. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 12. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym ma świadczyć okoliczność, iż część podróżnych nie została odnotowana na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu podatku (str. 16 zaskarżonego wyroku). Skarżący nie zgadza się z powyższym stanowiskiem Sądu. WSA odwołał się bowiem do ustaleń Dyrektora lAS zawartych na str. 15 zaskarżonej decyzji, z którym wynika, iż podróżni [...], na których zostały wystawione dokumenty TAX FREE, wymienione w pkt. 2.3.3 decyzji organu I instancji, nie zostali odnotowani na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu podatku. Powyższe ustalenia są wynikiem błędnej oceny materiału dowodowego oraz analiz przeprowadzonych przez Naczelnika UCS. WSA, tak jak wcześniej Dyrektor lAS, odwołał się bowiem do dokumentów TAX FREE wymienionych w pkt. 2.3.3. decyzji Naczelnika UCS i wskazał, iż podróżni, których dotyczą przedmiotowe dokumenty nie zostali odnotowani na przejściach granicznych w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu podatku, co ma być rzekomo równoznaczne z brakiem dokonania zakupu towarów u strony i brakiem ich wywozu poza terytorium UE. Tymczasem pkt 2.3.3. Decyzji Naczelnika UCS (do którego odwołuje się WSA i Dyrektor lAS) i przedstawione tam informacje dotyczą wyłącznie analizy przekroczeń granic Rzeczypospolitej Polskiej, tj. granic na których prowadzona jest kontrola przekroczeń (takich jak granica polsko - białoruska, polsko-ukraińska czy polsko-rosyjska). Powołany pkt 2.3.3. Decyzji Naczelnika UCS jest częścią analizy zawartej w sekcji 2.3. na str. 22-28 decyzji organu pierwszej instancji, która oparta jest na danych dotyczących przekraczania granic Rzeczypospolitej Polskiej przez obywateli Białorusi otrzymanych od Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Straży Granicznej w W. Strona wskazuje natomiast, iż podróżni mogli wjechać na terytorium P. i opuścić to terytorium przez granicę polsko-litewską, gdzie brak jest kontroli przekroczeń. Skoro z dokumentów TAX FREE wynika, iż podróżni zgłaszali wywóz towarów przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne, to oznacza, iż opuszczali terytorium Polski właśnie przez granicę polsko-litewską, gdzie brak jest kontroli granicznej. Nie może zatem budzić zastrzeżeń, iż polskie służby graniczne nie odnotowały przekroczenia granic P. przez podróżnych (obywateli B.), skoro podróżni ci opuszczali terytorium P. przez granicę polsko-litewską, gdzie przekroczenia nie są kontrolowane. Nie można również wykluczyć, iż podróżni wjeżdżali do P. przez granicę polsko-litewską, co również tłumaczyłoby brak odnotowania przekroczeń granic Rzeczypospolitej Polskiej w dacie zakupu. Dodatkowo o nieprawidłowości stanowiska WSA świadczą następujące okoliczności: ■ skoro zostały powzięte wątpliwości w zakresie przekraczania granic przez podróżnych, to WSA powinien był zauważyć, że obowiązkiem organów administracji skarbowej było podjęcie działań procesowych zmierzających do ich wyjaśnienia - podstawą rozstrzygnięcia nie mogą być bowiem wątpliwości, ale fakty, ■ w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących procedury TAX FREE, skoro organ podatkowy kwestionuje prawo podatnika do zastosowania ww. procedury z uwagi na wątpliwości w zakresie obecności podróżnych w Polsce w dacie dokonania sprzedaży/wywozu (analiza dat przekraczania granic), to jego obowiązkiem jest wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i wyjaśnienie tych wątpliwości - zdaniem sądów pomocne może być przesłuchanie podróżnych na tę okoliczność czy sprawdzenie urzędowych adnotacji w paszportach (wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2015r. sygn. I SA/Lu 441/15 oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 638/16), ■ pomimo kwestionowania obecności podróżnych w Polsce w dacie sprzedaży towarów (drukowania paragonów), ich wywozu oraz zwrotu VAT, organy administracji skarbowej nie tylko nie przesłuchały podróżnych, ani nie sprawdziły adnotacji w ich paszportach, ale nawet nie porównały podpisów podróżnych znajdujących się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE z podpisami znajdującymi się w paszportach, a co w ocenie skarżącego dowiodłoby, że podróżni nabyli towar od Strony, ■ Dyrektor lAS nie podjął żadnych działań zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie wątpliwości dotyczących przekraczania granic Polski przez podróżnych, w szczególności zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podróżnych, o co wnioskował na każdym etapie postępowania skarżący - WSA zaakceptował i powielił stanowisko organów, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych, ■ dokumenty TAX FREE za pierwsze półrocze 2013r. były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP/503-194/13 z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr {...], która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości - kontrolujący dysponując tymi samymi dokumentami źródłowymi co skarżący (i tak jak strona w dacie realizacji transakcji nie dysponując wykazem przekroczeń granic przez podróżnych) nie powzięli wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji TAX FREE. W świetle powyższego, okoliczność braku potwierdzenia przez krajowe służby graniczne przekraczania granic Rzeczypospolitej Polskiej przez obywateli B., przy jednoczesnym braku uwzględnienia okoliczności, iż przekraczanie granicy polsko-litewskiej nie jest rejestrowane, nie może stanowić potwierdzenia, iż nie doszło do sprzedaży i wywozu towarów zgodnie z dokumentami TAX FREE. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 13. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym mają świadczyć okoliczności związane ze znajdującymi się dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" potwierdzeniami wywozu towaru przez urząd celny (stempel zaopatrzony w numerator) - str. 20 zaskarżonego wyroku. Według ustaleń przyjętych przez WSA kwestionowane dokumenty TAX FREE zostały ostemplowane: - pieczęciami nieużywanymi lub niewydawanymi funkcjonariuszom na wskazanych na tych dokumentach przejściach drogowych, - pieczęciami osobistymi i nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pełnili służby w dniu odprawy, - nazwiskami funkcjonariuszy, którzy nie pracowali na stanowiskach, gdzie mogli dokonać odpraw towarów, - pieczęciami urzędowymi funkcjonariusza celnego, który od października 2012r. nie pracuje w służbie celnej, - pieczęcią urzędową, która od 01.03.2013r. w ogóle nie była wydawana i pieczęcią osobistą z nazwiskiem funkcjonariusza, który nie pełnił służby w dacie odprawy, co powoduje, iż zdaniem Sądu występują "nieprawidłowości dotyczące pieczęci, którymi ostemplowane zostały kwestionowane dokumenty" i stanowi podstawę kwestionowania prawa skarżącego do zastosowania stawki VAT 0%. Z powyższym stanowiskiem WSA skarżący się nie zgadza, gdyż: ■ dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (w szczególności stempel, który zawiera nazwę i numer przejścia granicznego, numerator oraz: datę, podpis i stempel funkcjonariusza celnego), ■ znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczęcie) urzędów celnych odpowiadały wymogom (w zakresie rozmiaru i zawartości) i wzorom zawartym w obowiązujących przepisach, ■ znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczęcie) były legalne, dopuszczone do stosowania i nie zostały sfałszowane (brak odmiennych ustaleń organów podatkowych w tym zakresie), ■ znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczęcie) były autentyczne (tylko w jednym przypadku stwierdzono nieautentyczność stempli - pieczęcie urzędowe R. K. na dokumentach "Tax Free" z dnia 18.03.2013r. i 27.03.2013r.), ■ znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE stemple (pieczęcie) były przypisane funkcjonariuszom celnym, którzy faktycznie pełnili służbę na wskazanych przejściach granicznych, ■ w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego nie stwierdzono, aby znajdujące się na kwestionowanych dokumentach TAX FREE podpisy celników zostały sfałszowane, a tym samym organy nie kwestionują ich autentyczności (co ma istotne znaczenie chociażby w świetle wyroków WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2015r. sygn. I SA/Lu 441/15 oraz NSA z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 638/16), ■ w dacie realizacji kwestionowanych transakcji oraz w dacie dokonywania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych strona nie tylko nie posiadała wiedzy, iż przedstawiane mu przez podróżnych dokumenty mogą być nierzetelne (w zakresie danych wynikających ze stempla/pieczęci służb granicznych), ale takiej wiedzy posiadać po prostu nie mogła, ■ zarówno w 2013 roku jak i obecnie podatnicy (sprzedawcy) nie posiadają ani kompetencji, ani podstaw prawnych, ani narzędzi, które pozwalałyby weryfikować prawidłowość lub autentyczność danych zawartych na stemplu służb granicznych, ■ pomimo sformułowania wniosku, iż strona rzekomo powinna była przypuszczać, iż sprzedane podróżnym towary nie zostały wywiezione poza obszar UE, WSA w żadnym miejscu zaskarżonego wyroku nie wskazał, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej strona mogłaby uzyskać informacje czy przedstawione mu przez podróżnych dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" zawierają prawidłowe/autentyczne stemple służb granicznych, ■ Sąd wskazał zresztą wprost na str. 21 zaskarżonego wyroku, iż "Podatnik nie dysponuje odpowiednimi narzędziami umożliwiającymi weryfikację autentyczności pieczęci no dokumencie TAX FREE", ■ dopiero w przypadku, gdyby kontrolowany miał możliwość weryfikacji prawidłowości i autentyczności stempli służb celnych znajdujących się na dokumentach TAX FREE, uzasadnione mogłoby być twierdzenie, iż stemple służb granicznych powinny były wzbudzać wątpliwości strony w zakresie wywozu towarów poza terytorium UE, ■ jednocześnie nawet przy hipotetycznym przyjęciu, iż kwestionowani podróżni nie dokonali wywozu towarów w datach i miejscach wskazanych na dokumentach TAX FREE, jest to okoliczność o której skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć w dacie realizacji kwestionowanych transakcji - strona otrzymała bowiem od podróżnych dokumenty TAX FREE zwierające autentyczne i zgodne z przepisami stemple służb celnych (dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej) i nie miała ani prawnych, ani faktycznych możliwości weryfikacji wywozu towarów poza terytorium UE, ■ dokumenty TAX FREE za pierwsze półrocze 2013r. były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr KP/503-194/13 z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr KP-V/503-194/13), która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości - kontrolujący dysponując tymi samymi dokumentami źródłowymi co skarżący (w szczególności dokumentami TAX FREE ze stemplami i podpisami litewskich służb celnych) nie powzięli wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji na podstawie pieczęci/stempli znajdujących się na dokumentach TAX FREE, ■ pomimo ustalenia, iż dokumenty TAX FREE zostały "ostemplowane niewłaściwymi pieczęciami służb granicznych", ani Dyrektor lAS, ani wcześniej Naczelnik UCS, nie podjęli żadnych działań w celu zweryfikowania dlaczego w tych konkretnych przypadkach doszło do stwierdzonych nieścisłości/nieprawidłowości w funkcjonowaniu litewskich służb celnych - zamiast tego organy przerzuciły ich skutki zaskarżoną decyzją na podatnika odmawiając mu prawa do zastosowania stawki VAT 0% (tymczasem strona składała stosowne wnioski dowodowe, które zostały zignorowane, a miały właśnie na celu wyjaśnienie ww. nieścisłości) - pomimo to WSA zaakceptował i powielił stanowisko organów, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe w ocenie skarżącego wskazana przez WSA okoliczność związana z ostemplowaniem dokumentów TAX FREE "nieprawidłowymi" pieczęciami służb granicznych nie może stanowić potwierdzenia, że kwestionowane dokumenty TAX FREE są nierzetelne, a skarżący miał tego świadomość. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku Jest w pełni uzasadnione. 14. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE z uwagi na częstotliwość wystawiania dołączonych do dokumentów TAX FREE paragonów fiskalnych (str. 19 zaskarżonego wyroku). Sąd powielił stanowisko organów administracji skarbowej, iż częstotliwość wystawiania paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów TAX FREE ma wskazywać, iż nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży towarów podróżnym, ale strona usiłowała "uprawdopodobnić, że zakupy dokonywane przez obywateli Białorusi w systemie TAX FREE miały taki charakter". Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, gdyż: ■ częstotliwość wystawiania paragonów przez stronę przy sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" (czas wystawienia paragonów) była adekwatna do okoliczności związanych z konkretną transakcją, a tym samym nie może świadczyć o braku dokonania rzeczywistej sprzedaży i "uprawdopodobnianiu" sprzedaży w systemie TAX FREE, ■ pomimo zajęcia stanowiska, iż częstotliwość wystawiania paragonów przez stronę była niewłaściwa (kilkadziesiąt sekund na wystawienie paragonu), z zaskarżonego wyroku, z zaskarżonych decyzji, ani z akt postępowania kontrolnego nie wynika by podjęte zostały jakiekolwiek działania w celu ustalenia ile sprzedawca, z wieloletnim doświadczeniem, potrzebuje czasu by zarejestrować sprzedaż konkretnej ilości towarów na kasie fiskalnej, ■ stanowisko Sądu jest zatem wyłącznie hipotezą, niepopartą żadnymi dowodami, ■ dokumenty TAX FREE za pierwsze półrocze 2013r. były przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urząd Skarbowego w B. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013r. nr [...],, która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości - kontrolujący dysponując tymi samymi dokumentami źródłowymi co skarżący (w szczególności dokumentami TAX FREE i załączonymi do nich paragonami) nie powzięli wątpliwości w zakresie rzetelności transakcji na podstawie częstotliwości wystawianych paragonów. Mając na uwadze powyższe w ocenie skarżącego wskazana okoliczność związana z częstotliwością wystawiania paragonów, nie może stanowić podstawy kwestionowania prawa strony do zastosowania procedury TAX FREE i stawki VAT 0%. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 15. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ślad za organami administracji skarbowej zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący. Co bardzo istotne analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż ww. ustalenia zostały dokonane w oparciu nie o kompletny materiał dowodowy i ustalenia faktyczne, ale na podstawie wątpliwości (rozbieżności), które nie zostały rozstrzygnięte. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż podstawą kwestionowania rozliczeń podatkowych kontrolowanego mają być: > wątpliwości związane ze stemplami (pieczęciami) litewskich służb celnych, które znajdują się na dokumentach TAX FREE przedstawionych przez podróżnych stronie, > wątpliwości związane z grafikiem pracy litewskich funkcjonariuszy celnych, który stemplami (pieczęciami) urzędowymi i podpisami dokonali potwierdzenia wywozu towarów na dokumentach TAX FREE przedstawionych przez podróżnych stronie, > wątpliwości związane z wywożeniem przez podróżnych towarów nabytych od strony "dopiero" kilka lub kilkanaście dni od ich zakupu przez litewsko-białoruskie przejście graniczne (co miało być w ocenie organów nieracjonalne), > wątpliwości w zakresie dat przekraczania granic przez podróżnych i ich obecności na terytorium Polski, > wątpliwości w zakresie ilości nabywanych i wywożonych przez podróżnych towarów, > wątpliwości w zakresie częstotliwości wystawiania paragonów przez stronę, które dokumentują sprzedaż towarów na rzecz podróżnych. Tymczasem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało w pierwszej kolejności wyjaśnienia powyższych okoliczności (wątpliwości) i miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ich wyjaśnienie pozwoliłoby dowieść, iż strona w dacie realizacji transakcji oraz dokonywania zwrotu podatku VAT dla podróżnych nie wiedziała i wiedzieć nie mogła, iż przedstawione jej przez podróżnych dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" mogą być nierzetelne. Tym samym kontrolowany zgodnie z prawem dokonał wówczas zwrotu podatku VAT dla podróżnych oraz zastosował wobec tej sprzedaży stawkę VAT 0%. Istnienie domniemanych wątpliwości nie może stanowić dowodu na realizację lub brak realizacji wywozu towarów przez podróżnych poza terytorium UE, ani wskazywać na wiedzę/świadomość strony w tym zakresie. Dopiero wyjaśnienie takowych wątpliwości przez organ mogłoby stanowić podstawę do zajęcia stanowiska o okolicznościach faktycznych sprawy. Niestety WSA, tak jak wcześniej organy administracji skarbowej, przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny oparty na niewyjaśnionych wątpliwościach. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd rozpatrując skargę skarżącego przyjął za podstawę orzekania błędnie ustalony stan faktyczny. Ustalenia zostały bowiem dokonane nie w oparciu o kompletny materiał dowodowy, ale na podstawie wątpliwości (rozbieżności), które nie zostały rozstrzygnięte. Tymczasem okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż strona nie miała świadomości w zakresie ewentualnie nieprawidłowej działalności swoich kontrahentów (podróżnych), a w szczególności wiedzy takiej nie miała i nie mogła mieć w momencie dokonywania kwestionowanych transakcji. Należy zatem stwierdzić, że Sąd nie rozstrzygnął sprawy na podstawie akt sprawy. W konsekwencji, Sąd oddalił skargę, zamiast ją uwzględnić. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 16. art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały zakupione przez podróżnych i nie zostały przez nich wywiezione poza terytorium UE, o czym ma świadczyć okoliczność, iż cześć podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, dokonywania sprzedaży, bądź też w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT. Z ustaleń Sądu przyjętych za podstawę orzekania (z którymi skarżący się nie zgadza) wynikałoby zatem, że w ocenie WSA strona w ogóle nie dokonała sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, skoro rzekomo mieli być nieobecni na terytorium Polski w czasie dokonywania sprzedaży. Jednocześnie jednak Sąd wskazał w zaskarżonym wyroku parokrotnie, iż o braku prawa strony do zastosowania procedury "Zwrot VAT dla podróżnych" ma świadczyć okoliczność, że ilości nabywanych przez kwestionowanych podróżnych towarów wskazują na ich handlowe, a nie konsumpcyjne przeznaczenie. W ocenie Sądu skoro przedmiotem wywozu miały być hurtowe ilości tych towarów podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż procedura TAX FREE nie obejmuje zakupów dokonywanych na cele handlowe. Tym samym WSA w zaskarżonym wyroku zajął jednocześnie stanowisko, iż strona dokonała sprzedaży towarów na rzecz podróżnych i to w ilościach hurtowych, co wskazuje na handlowy cel zrealizowanych transakcji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego WSA wyciągnął zatem dwa przeciwstawne (konkurencyjne) wnioski, że: (A) skarżący nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz podróżnych zgodnie z kwestionowanymi dokumentami TAX FREE, (B) skarżący dokonał sprzedaży towarów w ilościach hurtowych na rzecz podróżnych. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż ustalenia Sądu przedstawione w zaskarżonej decyzji są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Sąd dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykazał się niekonsekwencją, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie niespójne i niejednoznaczne. Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż gdyby Sąd w sposób prawidłowy uzasadnił zaskarżony wyrok dostrzegłby, iż wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione. 17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący. O nierzetelności dokumentów TAX FREE ma świadczyć zdaniem Dyrektora lAS okoliczność, że podróżni opuszczali terytorium Polski na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane te dokumenty, co zdaniem organu ma dowodzić braku wywozu towarów poza granice UE (str. 13 i 14 zaskarżonej decyzji). 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym ma świadczyć okoliczność, iż podróżni zamieszkiwali w G. na B., ale wywozu towarów mieli dokonywać nie przez polsko-białoruskie przejścia graniczne w K. lub B., które położone są najbliżej miejsca dokonywania zakupów (B.) i miejsca ich zamieszkania (G.), lecz towary te miały być przez nich wywożone przez przejścia graniczne litewsko-białoruskie, znacznie oddalone zarówno od G., jak i B. (str. 13 i 17 zaskarżonej decyzji). 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym ma świadczyć okoliczność, iż przy wystawianiu dokumentu "Zwrot Vat dla podróżnych" kontrolowany wpisał inne dane osobowe podróżnego Pana M. S.(inny nr paszportu) niż wynikające z dokumentu tożsamości (str. 15-17 zaskarżonej decyzji). 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot \/AT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały zakupione przez podróżnych i nie zostały przez nich wywiezione poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym ma świadczyć okoliczność, iż cześć podróżnych nie przebywała w P. w czasie drukowania paragonów, dokonywania sprzedaży, bądź też w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT. 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały wywozu towarów w systemie TAX FREE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, z uwagi na brak potwierdzenia przez L. przekraczania granicy litewsko-białoruskiej w dniach i miejscach wskazanych w dokumentach TAX-FREE przez wybranych podróżnych (str. 15 zaskarżonej decyzji). 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały zakupione przez podróżnych i nie zostały przez nich wywiezione poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym ma świadczyć okoliczność, iż podróżni [...], na których zostały wystawione dokumenty TAX FREE, wymienione w pkt. 2.3.3 decyzji organu I instancji, nie zostali odnotowani na przejściach granicznych zarówno w dniu zakupu towaru, jak i jego wywozu oraz w dniu zwrotu podatku (str. 15 zaskarżonej decyzji). 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" nie potwierdzały sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wskazane nie zostały wywiezione przez podróżnych poza terytorium UE, czego świadomość miał mieć rzekomo skarżący, o czym mają świadczyć okoliczności związane ze znajdującymi się dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" potwierdzeniami wywozu towaru przez urząd celny (stempel zaopatrzony w numerator) - str. 17 - 18 zaskarżonej decyzji. 8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania procedury zwrot podatku VAT podróżnym (TAX FREE) z uwagi na okoliczność, że ilości nabywanych przez kwestionowanych podróżnych towarów wskazują na ich handlowe, a nie konsumpcyjne przeznaczenie. W ocenie Dyrektora lAS, skoro przedmiotem wywozu miały być rzekomo hurtowe ilości tych towarów podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż procedura TAX FREE nie obejmuje zakupów dokonywanych na cele handlowe. 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania procedury zwrot podatku VAT podróżnym (TAX FREE) z uwagi na częstotliwość wystawiania dołączonych do dokumentów TAX FREE paragonów fiskalnych (str. 18 i 20 zaskarżonej decyzji). 10) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z potencjalnym nadużyciem w zakresie podatku VAT przez podróżnych. 11) przepisów art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie negatywnych skutków dla strony (w postaci odmowy prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%) z faktu działania podatnika w zaufaniu do Państwa i obowiązującego prawa. 12) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych i brak weryfikacji, czy kwestionowane przez Dyrektora lAS transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych z B. nie spełniały kryteriów do zaklasyfikowania ich jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkowałoby ich opodatkowaniem stawką VAT 0%. 13) art. 121 § 1 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017r. w sprawie C-624/15; w szczególności strona zwraca uwagę na fakt, iż jej działalność w zakresie opodatkowania stawką VAT 0% sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" w pierwszej połowie 2013r. była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi Pierwszego Urząd Skarbowego w B. w zakresie wywiązywania się Podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług' za okres 01.01.2013r. - 30.06.2013r. (kontrola wszczęta na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 23.07.2013r. i zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia 2 sierpnia 2013 r. nr [...], która to kontrola zakończyła się brakiem stwierdzenia nieprawidłowości. 14) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru potencjalnych oszustw popełnionych przez klientów strony (podróżnych). 15) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego przez Dyrektora lAS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 16) art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania. 17) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodów o których przeprowadzenie wniosła strona na etapie postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącego miało istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie i mogło przyczynić się do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami. 18) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznej decyzji, w której z jednej strony organ wskazał, iż brak jest dowodów potwierdzających wywóz poza terytorium Unii Europejskiej towarów nabytych przez podróżnych (cudzoziemców) od strony w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych", a strona miała świadomość, że przedstawione mu przez podróżnych dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, a z drugiej zaś odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę tj. storpedował inicjatywę dowodową podatnika na okoliczności kluczowe dla sprawy. 19) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe, bowiem niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 20) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości dowodowych organu i oparcie rozstrzygnięcia nie na dowodach lub ustaleniach faktycznych, ale rzekomych wątpliwościach (rozbieżnościach), które nie zostały rozstrzygnięte. 21) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że strona miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem w zakresie VAT w oparciu o ocenę zrealizowanych transakcji oraz istnienia ewentualnych podstaw do podejrzeń w zakresie braku wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej na podstawie okoliczności znanych Dyrektorowi lAS obecnie (w wyniku przeprowadzenia przez Naczelnika UCS postępowania kontrolnego, które trwało ponad 3 lata i wymagało zaangażowania organów administracji państwowej P. i L.), z całkowitym pominięciem faktu, iż okoliczności te nie były i nie mogły być znane stronie w okresie realizacji transakcji, a oceny dobrej wiary podatnika i istnienia podstaw do podejrzeń należy dokonywać na datę transakcji. 22) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na rozciąganiu wniosków dotyczących wybranych transakcji w trybie "Zwrot VAT dla podróżnych" (wybranych podróżnych), również na pozostałe kwestionowane transakcje (pozostałych podróżnych), a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. 23) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, iż strona miała świadomość, iż kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę, pomimo braku przeprowadzenia przez organy administracji skarbowej czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości Strony w dacie realizacji transakcji. 24) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla strony okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy. 25) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego). Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości Zaskarżonej Decyzji (oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika UCS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby Sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Decyzją Naczelnika UCS. Uzasadnione jest zatem uchylenie zaskarżonego wyroku. 18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodne z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość zastosowania stawki VAT 0% w związku z dokonaniem sprzedaży towarów podróżnym w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" jest uzależniona od badania przez sprzedawcę przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych (uzależnienie zastosowania procedury TAX FREE od stwierdzenia, że towary przeznaczone są na cele konsumpcyjne podróżnych, a nie handlowe), gdy tymczasem powołane przepisy nie przewidują takiej przesłanki. 2) art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu (a nawet braku zbadania czy mogą znaleźć zastosowanie), w sytuacji, gdy zrealizowane przez skarżącego transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych (obywateli B.) spełniały lub spełniać mogły przesłanki do uznania ich za eksport pośredni, opodatkowany stawką VAT 0%. 3) naruszenie art. 1 Protokołu nr do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w S. z dnia 22 stycznia 2009r. (wniosek nr [...]) w sprawie B. przeciwko B., przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi potencjalnie oszukańczych i bezprawnych działań podróżnych (cudzoziemców), o których strona nie wiedziała i wiedzieć nie mogła w dacie realizacji transakcji, tj. obciążenie strony podatkiem VAT, w sytuacji gdy to nie podatnik, lecz Jego kontrahenci (podróżni) winni byli ponieść przedmiotowy ciężar. 4) art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie. 5) art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie rozliczeń strony w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki do dokonania zwrotu VAT dla podróżnych i zastosowania stawki \/AT 0%, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek do zakwestionowania rozliczeń strony określonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, które towarzyszyły wydaniu zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia. Tymczasem, gdyby Sąd dostrzegł powyższe istotne nieprawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji mógłby wydać odmienne rozstrzygnięcie i uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UCS. II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną wykładnię, tj. naruszenie: 19. art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość zastosowania stawki \/AT 0% w związku z dokonaniem sprzedaży towarów podróżnym w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" jest uzależniona od badania przez sprzedawcę przeznaczenia towarów nabywanych przez podróżnych (uzależnienie zastosowania procedury TAX FREE od stwierdzenia, że towary przeznaczone są na cele konsumpcyjne podróżnych, a nie handlowe), gdy tymczasem powołane przepisy nie przewidują takiej przesłanki. WSA w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, iż skarżący nie był uprawniony do zastosowania procedury zwrot podatku VAT podróżnym (TAX FREE) z uwagi na okoliczność, że ilości nabywanych przez kwestionowanych podróżnych towarów wskazuje na ich handlowe, a nie konsumpcyjne przeznaczenie. W ocenie Sądu, skoro przedmiotem wywozu miały być rzekomo hurtowe ilości tych towarów podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, gdyż procedura TAX FREE nie obejmuje zakupów dokonywanych na cele handlowe. Powyższe stanowisko WSA nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, świadczy o dokonaniu błędnej wykładni przepisów i wykreowaniu przez Sąd pozaprawnej przesłanki zastosowania stawki VAT 0% wobec transakcji TAX FREE. Przepisy bowiem art. 129 ust. 1 w zw. z art. 126, art. 127 i art. 128 ustawy o podatku od towarów i usług: > nie nakładają na sprzedawcę obowiązku weryfikowania przeznaczenia nabywanych przez podróżnych towarów, > nie uzależniają możliwości zastosowania stawki \/AT 0% (ani dokonania zwrotu podatku VAT podróżnemu) od ustalenia, iż podróżny nabywa towar na cele handlowe, > nie dają sprzedawcom (podatnikom) ani prawnej, ani faktycznej możliwości weryfikowania celu w jakim podróżny nabywa towar. Jednocześnie powołane przepisy nie wprowadzają limitów kwotowych lub ilościowych na sprzedawców do których zgłaszają się podróżni (cudzoziemcy) chcący dokonać zakupu towarów w procedurze TAX FREE, ani nie uzależniają możliwości dokonania zwrotu podatku VAT i zastosowania stawki VAT 0% z uwagi na ilość (przeznaczenie). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 2030/15 potwierdził, iż zastosowania procedury TAX FREE nie można uzależniać od badania przez sprzedawcę przeznaczenia nabywanego przez podróżnego towaru (konsumpcyjnego lub handlowego), gdyż ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Sprzedawca nie ma bowiem ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością (tożsame stanowisko przedstawił również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1615/10). W powołanym wyroku NSA przesądził, że; > otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu; > możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 ustawy o podatku od towarów i usług - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony. Prawidłowa zatem wykładnia powołanych przepisów powinna polegać na przyjęciu, iż możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawki 0 % przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on w świetle obowiązujących przepisów obowiązany, ani uprawniony. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Sądu, że w przypadku stosowania procedury TAX FREE na sprzedawcy spoczywa obowiązek weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnym towarów (w tym w oparciu o ich ilość). W świetle powyższego uzasadnione jest uchylenie zaskarżonego wyroku. III. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: 20. art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu i odmowie opodatkowania sprzedaży towarów w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych" stawką VAT 0 %, w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki do dokonania zwrotu VAT dla podróżnych i zastosowania stawki VAT 0%, przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanek do zakwestionowania rozliczeń strony określonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Okoliczności faktyczne sprawy oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, iż w dacie realizacji kwestionowanych transakcji TAX FREE spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki VAT 0% zgodnie z art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powołanych przepisów wynika, iż podatnik dokonuje zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty (a tym samym ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% wobec tej sprzedaży) jeżeli: ■ podróżny przedstawi podatnikowi (sprzedawcy) dokument wystawiony przez sprzedawcę ("Zwrot VAT dla podróżnych"), na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów z terytorium UE, a jednocześnie do tego dokumentu będzie przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, ■ z dokumentu "Zwrot VAT dla podróżnych" przedstawionego przez podróżnego wynika, iż wywóz towarów poza terytorium UE nastąpił nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż strona dokonywała zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnych wyłącznie w sytuacji, gdy podróżny ten (zweryfikowany na podstawie przedstawionego paszportu) przedstawił dokument "Zwrot VAT dla podróżnych" z pieczęcią (stemplem) służb granicznych, potwierdzającym wywóz towarów za granicę. Strona spełniała zatem wymogi (przesłanki) przewidziane przez ustawodawcę w ustawie o VAT dla dokonania zwrotu podatku VAT podróżnym w procedurze "Zwrot VAT dla podróżnych", a tym samym była uprawniona do zastosowania wobec tej sprzedaży stawki VAT 0%. Jednocześnie skarżący w dacie realizacji kwestionowanych transakcji nie tylko nie miał świadomości, iż podróżni mogli nie dokonać wywozu towaru poza terytorium UE (zgodnie z urzędowym potwierdzeniem znajdującym się na przedstawionych stronie przez podróżnych dokumentach TAX FREE), ale nie miał nawet podstaw do podejrzeń lub wątpliwości. Sąd nie wykazał, w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE są nierzetelne (nie potwierdzają wywozu towarów poza terytorium UE). Tym samym w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE brak było podstaw do odebrania stronie prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Gdyby zatem Sąd prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby rozliczeń skarżącego w zakresie podatku VAT, w szczególności gdy nie zostało wykazane, że strona w dacie realizacji transakcji wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE są nierzetelne. W świetle powyższego wbrew stanowisku WSA w sprawie powinny znaleźć zastosowanie art. 129 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnione jest zatem uchylenie zaskarżonego wyroku. 21. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w S. z dnia 22 stycznia 2009r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie B. przeciwko B., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na ich niezastosowaniu i obciążeniu podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów (podróżnych), tj. obciążenie strony podatkiem VAT, w sytuacji gdy to nie strona lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar. Sąd w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami podatkowymi, zajął stanowisko, że strona realizując transakcje z kwestionowanymi kontrahentami (podróżnymi) nie wykazała należytej staranności i miała świadomość nierzetelności dokumentów TAX FREE - z tego względu WSA zakwestionował rozliczenia strony, tj. prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Gdyby natomiast WSA prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa strony do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dostaw zrealizowanych na rzecz zakwestionowanych kontrahentów (podróżnych), w sytuacji gdy to nie strona lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar, gdyż oszukali skarżącego w zakresie wywozu towarów poza terytorium UE. Powyższe świadczy o niewłaściwym zastosowaniu prze Sąd powołanych w zarzucie przepisów i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. 22. art. 2, art. 7 oraz art. 20 Konstytucji RP i wyrażonej w powołanych przepisach zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady wolności działalności gospodarczej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji sanowanie sytuacji, w której organy państwa stosują prawo w celu efektywnego przerzucenia na uczciwego podatnika ekonomicznych skutków nieuczciwych działań podejmowanych kosztem państwa przez osoby trzecie, wykorzystujące w tym celu regulacje prawne tworzone przez państwo polskie. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją w której pomimo, iż skarżący jest uczciwym przedsiębiorcą oraz rzetelnym podatnikiem (terminowo reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne), organy administracji skarbowej starają się na niego przerzucić negatywne konsekwencje potencjalnie nieuczciwych działań podmiotów trzecich (podróżnych). Jedynym "zawinieniem" strony jest natomiast sprzedaż towarów podróżnym (cudzoziemcom), którzy w świetle ustaleń dokonanych w ramach postępowania kontrolnego prawdopodobnie okazali się nieuczciwi. Za naruszenie powołanych zasad należy zatem uznać zaakceptowanie przez WSA działań organów administracji skarbowej, które zakwestionowały rozliczenia podatkowe skarżącego (prawo do zastosowania stawki VAT 0%), pomimo tego, iż podatnik nie posiada uprawnień kontrolnych, które posiada państwo polskie i który nie odpowiada za spójność i funkcjonowanie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, który to obowiązek spoczywa na państwach członkowskich Unii Europejskiej. Uzasadnione jest zatem uchylenie zaskarżonego wyroku. 23. art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy zrealizowane przez skarżącego transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych (obywateli Białorusi) spełniały lub spełniać mogły przesłanki do uznania ich za eksport pośredni, opodatkowany stawką VAT 0%. WSA w zaskarżonym wyroku zajął stanowisko, iż organy administracji skarbowej nie miały obowiązku badać czy sporne transakcje sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi spełniały, bądź mogły spełniać przesłanki do uznania ich za eksport pośredni, gdyż w sprawie nie potwierdzono wywozu przedmiotowych towarów poza terytorium UE. Z powyższym stanowiskiem skarżący się nie zgadza. Dyrektor lAS w zaskarżonej decyzji zakwestionował prawo skarżącego do zastosowania procedury "Zwrot VAT dla podróżnych" (odmówił stronie prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%) i uznał, iż transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych z B. należy w związku z tym opodatkować jak krajową sprzedaż towarów (dostawę krajową). Tymczasem w ocenie skarżącego mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz okoliczności faktyczne sprawy obowiązkiem Dyrektora lAS było zastosowanie przepisów art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zrealizowane przez skarżącego transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych (obywateli B.) spełniały lub spełniać mogły przesłanki do uznania ich za eksport pośredni, opodatkowany stawką VAT 0%. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, iż: ■ skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz cudzoziemców (podróżnych) z Białorusi, ■ skarżący dysponuje dokumentami TAX FREE na których funkcjonariusze litewskiego urzędu celnego potwierdzili wywóz towarów poza terytorium UE (strona otrzymała od podróżnych dokumenty TAX FREE zwierające autentyczne i zgodne z przepisami stemple służb celnych - dokumenty TAX FREE przedstawione stronie przez podróżnych zawierały wszystkie elementy, które w świetle przepisów potwierdzały wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej), ■ cudzoziemcy (podróżni) z B., którzy nabyli towar od strony opuścili terytorium Polski i brak jest materiałów dowodowych, które wskazywałyby, iż nie doszło do wywozu nabytego przez nich towaru poza terytorium UE. Skoro towar został wyeksportowany, to w następstwie nie mogło dojść do jego konsumpcji na terytorium UE i nie ma uzasadnienia opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie podważono skutecznie okoliczności aby strona dokonała dostawy towarów na rzecz obywateli B., a następnie aby towary te opuściły terytorium RP i UE. Wobec powyższego zdaniem strony towary wywiezione z Polski przez ich nabywców poza obszar UE nie były przedmiotem konsumpcji w kraju i skarżący dokonując tych dostaw nie powinien podlegać opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla dostawy krajowej. WSA natomiast zajął stanowisko, iż w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż brak jest potwierdzenia wywozu towarów nabytych przez podróżnych od strony przez urząd celny. Tymczasem dla oceny spełnienia przesłanek eksportu pośredniego istotne znaczenie mają okoliczności faktyczne znane skarżącemu w dacie realizacji transakcji - wówczas strona otrzymała od podróżnych dokumenty TAX FREE na których funkcjonariusze litewskiego urzędu celnego potwierdzili wywóz towarów poza terytorium UE, a które to potwierdzenia nie budziły żadnych wątpliwości strony. Skarżący dysponował zatem potwierdzeniem wywozu. Jednocześnie skarżący zwraca uwagę na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące możliwości kwestionowania przez organy podatkowe rozliczeń w procedurze TAX FREE (np. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1222/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2015r. sygn. akt I SA/Lu 1119/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Lu 441/15, wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 638/16), z którego wynika, że podważanie stosowania procedury Tax Free nie zwalnia organów podatkowych z oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za eksport towarów. Procedura zwrotu VAT podróżnym jest procedurą szczególną, ale brak spełnienia warunków jej stosowania nie upoważnia organów podatkowych do automatycznego zastosowania w każdym przypadku stawki właściwej dla dostawy krajowej. Organ podatkowy powinien zakwalifikować dokonaną dostawę do jednej z czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a uznanie dokonanej dostawy za dostawę krajową wymagałoby wykluczenia, że dostawa ta została dokonana w ramach eksportu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sądy podkreślają, iż zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. art. 126 - 130 ustawy o podatku od towarów i usług, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. WSA zaakceptował zaskarżonym wyrokiem sytuację, gdzie wbrew obowiązującym przepisom i zaleceniom sądów administracyjnych Dyrektor lAS w zaskarżonej decyzji nie dokonał ustaleń czy kwestionowane transakcje sprzedaży towarów na rzecz podróżnych z B. spełniały kryteria do zaklasyfikowania ich jako eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym doszło do naruszenia przepisów art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku. 2.2. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego. 2.3. Dodatkowo złożono wniosek wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z postanowieniem sygnalizacyjnym do właściwych organów, w tym w szczególności do Ministra Finansów, z uwagi na naruszenie przez obywateli B. (osoby które nabyły od strony towary w procedurze TAX FREE) oraz prawdopodobnie litewskich funkcjonariuszy celnych przepisów prawa, poprzez dokumentowanie wywozu towarów poza terytorium UE na dokumentach TAX FREE urzędowym potwierdzeniem, podczas, gdy towary mogły nie zostać wywiezione. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 2.5. Pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 12 maja 2023r., w którym uzupełnił wybrane podstawy kasacyjne. 2.6. Pełnomocnik organu wniósł pismo z dnia 5 czerwca 2023r. stanowiące odpowiedź na powyższe pismo. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Same zarzuty i podstawy kasacyjne zostały sformułowane na prawie 60 stronach, a wniesiony środek zaskarżenia liczy 195 stron. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). Dodatkowo opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji dla przejrzystości rozważań Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wskaże, które okoliczności przesądziły o prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a przeprowadzone postępowanie dowodowe było pełne i uzasadniało dokonaną ocenę sprawy. 3.5. Zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania szczegółowo sformułowane w treści skargi kasacyjnej dotyczą w istocie tego, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co skutkowało niepełną i niewłaściwą oceną sprawy, co zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę. Z uwagi na powyższe w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia wskazanych przepisów w większości stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty stanowią w większości polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Nie może stanowić uzasadnienia zarzutów przywołanie licznych orzeczeń sądów administracyjnych i komentarzy bez wskazania, jak przekładają się tezy zawarte w tych orzeczeniach na stan niniejszej sprawy, szczególnie na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu istotnym wydaje się, że w treści skargi kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono ustaleń organów, przedstawionych także przez Sąd pierwszej instancji dotyczących okoliczności dokonywanych transakcji sprzedaży w systemie TAX FREE. Organ I instancji uznał, że dokumenty TAX FREE (wymienione w tab. Nr 2) nie są poprawne zarówno pod względem formalnym, jaki i materialnym i nie potwierdzają wywozu wymienionych w nich towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem organów transakcje te nie spełniają również warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jak ustalono, w 2013r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych (chemii gospodarczej). Dokonywał sprzedaży tych towarów również w ramach procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług. W ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za okresy marzec - maj oraz wrzesień - grudzień 2013r. skarżący wykazał dostawę towarów, w stosunku do których dokonał zwrotu podatku VAT podróżnym, w łącznej kwocie 5.290.597 zł netto. W odniesieniu do tych transakcji skarżący zastosował 0 % stawkę VAT. Na podstawie art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 127 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami" którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. Zgodnie z art. 127 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane dokumenty nie potwierdzały sprzedaży systemie TAX FREE. albowiem towary na nich wykazane nie zostały zakupione w przez podróżnych, o których mowa w w/w przepisach i nie zostały one wywiezione poza terytorium UE. Wskazano tu na następujące okoliczności: - część podróżnych nie przebywała w Polsce w czasie drukowania paragonów, dokonywania sprzedaży bądź też w dniach dokonywania zwrotu podatku VAT, - pomimo przebywania podróżnych na terytorium Polski w dniach, gdy na ich nazwisko wystawiane były dokumenty TAX FREE, brak było podstaw do uznania, że wywieźli oni te towary poza granice UE, bowiem opuszczali oni jej terytorium na ogół kilka dni przed tym jak wynika to z dat pieczęci, którymi zostały ostemplowane te dokumenty (w których to dniach towary te miały rzekomo opuścić terytorium UE). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dodatkową, acz kluczową i wystarczającą okolicznością stwierdzenia braku podstaw do rozliczania "sprzedaży" w systemie TAX FREE są ustalenia organów dotyczące sprzedaży hurtowych ilości towarów wykazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE oraz częstotliwości wystawiania dokumentów rozliczających transakcje w systemie TAX FREE. Te ustalenia kwestionowane nie są. Sprzedaż w systemie zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego. System TAX FREE adresowany jest jedynie do podmiotów, które nabywają towary okazjonalnie z przeznaczeniem do użytku własnego lub członków swojej rodziny lub towarów przeznaczonych na prezenty, przy czym rodzaj i ilość tych towarów powinna być taka, aby nie wskazywała na wywóz w celu handlowym. W tym zakresie ocena sprawy dokonana przez organy i Sąd pierwszej instancji nie została w skardze kasacyjnej podważona. Nie można uznać bowiem, iż sprzedaż w systemie TAX FREE może dotyczyć handlowych stosunków i hurtowych ilości sprzedawanego towaru. Rozliczanie transakcji wywozu towarów poza granicę UE w ramach działalności gospodarczej wynika z innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niż przepisy dotyczące zwrotu podatku podróżnym w szczególnej procedurze, o której mowa w art. 126-130 ustawy o podatku od towarów i usług, która dotyczy jedynie osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium w ilościach wskazujących na ich konsumpcyjne, a nie Unii Europejskiej, które nabywają towary handlowe przeznaczenie. Tymczasem w niniejszej sprawie w decyzji organu pierwszej instancji wskazano na widniejące na dokumentach ilości kupowanych towarów i tak przykładowo podróżni będący obywatelami B. dokonywali w ramach bagażu podręcznego jednorazowo hurtowe ilości artykułów spożywczych (np. kawa, czekolada, kakao, słodycze), np.: - S. M. w dniu 10.10.2013 r. miał dokonać wywozu: 4.184,9 kg kawy, 91,2 kg czekolady, 200 kg landrynek, 108 kg ciastek, 22 kg marcepana, 3 kg herbaty, 7 kg owoców morza, nabytych wg dokumentów TAX FREE u podatnika w dniu 09.10.2013 r. na podstawie 28 paragonów; - S. S.w dniu 16.10.2013r. miał dokonać wywozu: 1.402 kg kawy, 200 kg czekolady, 48 kg kakao, 9,6 kg czekoladek, 15 kg i 36 opakowań herbaty, nabytych wg dokumentów TAX FREE u podatnika w dniu 13.09.2013 r. na podstawie 10 paragonów; - G. A. w dniu 30.10.2013r. miał dokonać wywozu: 1.884 kg kawy, 492 kg czekolady, 110 kg marcepana, 40 kg kakao, nabytych wg dokumentów TAX FREE u podatnika w tym samym dniu na podstawie 13 paragonów. Kolejną znaczącą kwestią jest okoliczność związana z częstotliwością wystawiania paragonów, którą dokładnie opisano w decyzji organu pierwszej instancji. Ilość paragonów wystawionych w krótkich odstępach czasu wskazuje, że nierealne jest przeprowadzenie licznych transakcji kupna hurtowych ilości towaru, przy zachowaniu pełnej obsługi dokumentacyjnej transakcji i kolejności poszczególnych czynności wykonywanych przez skarżącego przy sprzedaży, tj. wybór towarów, zapłata, wydanie towaru, wystawienie paragonu i dokumentu TAX FREE. Dane przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji wskazują, że w większości przypadków, na druk paragonu, pobranie zapłaty i wypisanie dokumentu TAX FREE strona miała kilkadziesiąt sekund lub nieco ponad minutę. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że możliwym było wystawianie dokumentów w tak krótkim czasie, bowiem skarżący miał już dane kupujących w systemie i szybko je wyszukiwał. Ta okoliczność tylko potwierdza, iż do sprzedaży nie dochodziło w systemie TAX FREE, bowiem w takim przypadku zakupy są okazjonalne i nie jest możliwe, by podróżni mieli dokonywać regularnego i stałego wywozu w bagażu podręcznym jednorazowo hurtowych ilości artykułów spożywczych. Ustaleń organów wynika zatem, że transakcje rozliczane w systemie TAX FREE miały wyłącznie formalny charakter (dokumentacyjny), a nie materialny, bowiem nie mogło dojść do sprzedaży towarów w systemie TAX FREE wykazanym w dokumentach odbiorcom, a zatem wykazane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług było nieprawidłowe, bowiem nie doszło do sprzedaży setek kilogramów produktów w krótkich odstępstwach czasowych na rzecz wykazanych "odbiorców". 3.6. Dodatkowo organy zebrały dowody, z których wynikało, iż osoby, które rzekomo zakupiły towar nie mogły być obecne i nie były obecne w miejscu i w datach dokonywanych zakupów. Przy czym te ustalenia są jednoznaczne i trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, iż jakiekolwiek dodatkowe postępowanie dowodowe nie może zmienić dokonanych ustaleń. To dokonane przez organ I instancji ustalenia odnośnie przekroczeń w 2013r. granic Rzeczypospolitej Polskiej oraz L. przez obywateli Białorusi, których dane zamieszczone były na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, porównanie informacji przesłanych przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej w W. z danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych i kwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych w 2013r. przez skarżącego, które wykazały, że: - podróżni R. A. i G. A. nie przebywali w Polsce w czasie drukowana paragonów (we wskazanych dniach i godzinach), tym samym nie mogli dokonać zakupu towarów w firmie K.: - R. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych w dniu 13.03.2013r.), z paragonów fiskalnych wynika, że zostały one wydrukowane w/w dnia w godzinach 13.21 - 13.32, natomiast Straż Graniczna odnotowała jego pobyt w Polsce w tym dniu, ale w godzinach wcześniejszych, tj. 06.02 - 07.06, w tak krótkim czasie pobytu na terenie Polski, fizycznie niemożliwe byłoby, aby podróżny ten faktycznie przyjechał do Białegostoku, dokonał zakupów towarów i zdążył wrócić z powrotem na teren B. – G. A. (dot. dokumentów TAX FREE wystawionych 09.10.2013r. i 22.10.2013r.) z paragonów fiskalnych wynika, że zostały one wydrukowane w w/w dniach, w godzinach: 06.53 - 07.40 (09.10.2013r.) i 07.58 - 08,20 (22.10.2013r.), natomiast Straż Graniczna odnotowała pobyt w Polsce tego podróżnego w tym samych dniach, lecz w godzinach późniejszych, tj. od godz. 08.46 w dniu 09.10.2013r. i od godz. 09.02 w dniu 22.10.2013r. Wskazani na dokumentach TAX FREE (szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji) podróżni [...] mieli dokonywać zakupu towaru u skarżącego w dniu przyjazdu do Polski, natomiast jego wywóz poza granice UE miał następować parę dni później przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Natomiast Straż Graniczna odnotowała ich wjazd do kraju przez przejścia graniczne polsko białoruskie: K. lub K. i wyjazd z kraju przez K. w dniu zakupu lub następnym. Nie odnotowano ponownego wjazdu w/w podróżnych, który pozwoliłby na wywóz towarów wymienionych na tych dokumentach TAX FREE w terminie późniejszym przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne. Odnośnie przekroczeń granicy litewsko-białoruskiej przez obywateli krajów trzecich, przekazanych przez Dyrektora Izby Celnej w B. pismami: - z 16.12.2015r. (z załączonym roboczym tłumaczeniem pisma Wydziału Naruszeń Prewencji Terytorialnego Urzędu Celnego w K.), - z 05.07.2016r. (z załączoną informacją otrzymaną z litewskiej S.), - z 12.07.2016r. wynika, że podróżni [...] nie przekraczali granicy litewsko-białoruskiej w dniach i miejscach wskazanych na kwestionowanych dokumentach TAX FREE, szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. Co więcej, z informacji tych wynika, że podróżni [...] w ogóle w okresie od marca do grudnia 2013r. nie przekraczali tej granicy, litewska S. odnotowała przekraczanie granicy litewsko-białoruskiej przez M.S. w miejscach i w dniach wywozu towarów wskazanych na wystawionych na niego dokumentach TAX FREE (wymienionych w decyzji organu I instancji), lecz legitymował się on paszportem o nr [...], tj. innym niż wskazany na tych dokumentach [...]. Z informacji litewskiej S. wynika, że paszportem o nr [...] posługiwał się inny podróżny, tj. G. A.. Te ustalenia opierają się na informacjach uzyskanych przez właściwe organy i w sposób jednoznaczny wskazują, iż osoby wskazane w dokumentach TAX FREE nie były obecne w miejscu dokonywanych transakcji. I wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej nie były to jednostkowe przypadki. Wystarczająca jest udowodniona suma powyższych ustaleń, co do okoliczności dokonywanych transakcji, ich ilości, częstotliwości i nieobecności "podróżnych" w datach dokonywanych zakupów, co prowadzi do oczywistych i niepodważalnych wniosków, iż nie doszło do dokonywania sprzedaży w systemie TAX FREE i rozliczenie skarżącego za sporne okresy rozliczeniowe słusznie zostało zakwestionowane przez organy. Przedstawione w skardze kasacyjnej okoliczności nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem nie mogą zmienić tych faktów, które ustalił organ i które stanowiły podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.7. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sprostał powyższym wymogom, w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję, natomiast fakt, że rozstrzygnięcie nie jest dla strony skarżącej korzystne, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia. Odnosząc się do podkreślanej w skardze kasacyjnej oraz w złożonym piśmie procesowym kwestii kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. za pierwsze półrocze 2013r. należy stwierdzić za organami i Sądem pierwszej instancji, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. nie jest związany jej ustaleniami, zawartymi w treści protokołu tej kontroli z tego względu, że z treści protokołu kontroli w sposób czytelny wynika, że organ nie dysponował i nie oceniał okoliczności i dowodów, jakie zgromadzono w niniejszym postępowaniu. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu zasady zaufania, gdyby organ dwukrotnie oceniając identyczne dowody i dokumenty w kontekście prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego podjąłby dwa różne rozstrzygnięcia, raz nie stwierdzając nieprawidłowości i ponownie je stwierdzając. Tymczasem podczas kontroli nie dysponowano dowodami, które zgromadzono w toku niniejszego postępowania, a które to dowody wskazują, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do preferencyjnej stawki podatku VAT. 3.8. W ramach zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania należy odnieść się także do akcentowanej w skardze kasacyjnej wadliwości w ustaleniach i ocenie sprawy dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zakresie świadomego działania skarżącego. Z niekwestionowanych zeznań skarżącego wynika, iż osobiście drukował podróżnym paragony, wystawiał na ich rzecz dokumenty TAX FREE oraz samodzielnie dokonywał zwrotów podatku i to wyłącznie osobom, które dokonały zakupu, nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności nie był świadomy, że obsługiwani przez niego "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. O świadomym udziale podatnika w procederze oszustwa świadczą także stwierdzono przypadki wpisania na dokumentach TAX FREE, wystawionych na danego podróżnego numeru paszportu, którym legitymował się inny podróżny. Nie jest możliwe, aby różni podróżni posługiwali się paszportem o tym samym numerze i wbrew twierdzeniom skarżącego tacy podróżni nie byli w rzeczywistości obecni w prowadzonym przez skarżącego punkcie handlowym w momencie dokonywania zakupów, czy też zwrotu podatku. Poza tym przywołane wyżej okoliczności związane z okolicznościami transakcji, ich częstotliwościami, brakiem możliwości obecności wskazanych w dokumentach osób w datach i miejscu transakcji dowodzą, że skarżący miał świadomość nieprawidłowości. Przy tym argumentacja podnoszona przez skarżącego, że np. dokonywał zwrotu podatku innym osobom, na podstawie pełnomocnictw została skutecznie przez organ podważona. Organ stwierdził, że przecież sam skarżący zeznał, że zwrotu podatku VAT dokonywał wyłącznie osobom wskazany na dokumentach TAX FREE. Również argumentacja strony, jakoby przypadki wpisania na dokumentach TAX FREE danych osobowych jednego podróżnego oraz numeru paszportu innego, są wyłącznie wynikiem oczywistej pomyłki nie zasługiwały na uwzględnienie. Organy podkreśliły, że taka pomyłka, w przypadku każdego wystawionego tak dokumentu musiałaby być niezauważona dwukrotnie, tj.: raz przy jego sporządzaniu, kolejny raz przy zwrocie podatku. Trudno więc zakładać, że nie zostałoby to przez nikogo spostrzeżone w toku tych czynności, tym bardziej, że nie był to pojedynczy przypadek. Zatem ustalenia organów, iż skarżący zadbał wyłącznie o formalne warunki do zastosowania o preferencyjnej stawki podatku znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Tymczasem dokument TAX FREE musi być nie tylko poprawny formalnie, ale i materialnie, tj. musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom. W niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE. Przy wykazaniu, że skarżący miał świadomość, iż wystawione dokument TAX FREE nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz podróżnych badanie dobrej wiary nie ma miejsca. Częstotliwość wystawiania paragonów oraz ich ilość, w krótkich odstępach czasu wskazuje, że nierealne jest przeprowadzenie tak licznych transakcji kupna hurtowych ilości towaru przy zachowaniu pełnej obsługi dokumentacyjnej transakcji i kolejności poszczególnych czynności wykonywanych przez skarżącego przy sprzedaży, tj. wybór towarów, zapłata, wydanie towaru, wystawienie paragonu i dokumentu TAX FREE oraz działania przez niego w dobrej wierze. Skarżący nie mógł być nieświadomy, że obsługiwani "podróżni" nie są osobami wymienionymi na wystawionych przez niego dokumentach. Przy czym, wbrew stanowisku przedstawionym w skardze kasacyjnej w zaskarżonym wyroku brak sprzeczności. Sąd pierwszej instancji nie uznał bowiem, że skarżący dokonywał sprzedaży hurtowej ilości towarów, a następnie stwierdził, że transakcje nie miały miejsca. W niniejszej sprawie uznano, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów przez podmioty w nich wykazanych poza terytorium UE, a rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z wykazaniem sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE w celu wyłudzenia podatku VAT. 3.9. W skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałoby polegać naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów art. 3 § 1 w zw. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd ten, jako właściwy w sprawie, jest uprawniony do sprawowania kontroli administracji publicznej, która obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd pierwszej instancji nie uczynił ponadto przedmiotem rozpoznania innej niż będącej przedmiotem sporu pomiędzy stronami sprawy oraz rozstrzygnął w jej granicach i z tego względu nieskutecznym jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.10. Odnosząc się do wniosku skarżącego o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z postanowieniem sygnalizacyjnym do właściwych organów, w tym w szczególności do Ministra Finansów, z uwagi na naruszenie przez obywateli B. (osoby które nabyły od skarżącego towary w procedurze TAX FREE) oraz prawdopodobnie litewskich funkcjonariuszy celnych przepisów prawa, poprzez dokumentowanie wywozu towarów poza terytorium UE na dokumentach TAX FREE urzędowym potwierdzeniem, podczas, gdy towary mogły nie zostać wywiezione należy stwierdzić, iż sam skarżący dostrzegając naruszenia prawa ma uprawnienia do zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Bowiem na podstawie art. 155 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. W niniejszej sprawie ustalenia organów i zebrany materiał dowodowy nie dają podstaw do wystąpienia sygnalizacyjnego. A uzasadnienie wniosku wskazuje na nieprawidłowości objęte przepisami Kodeksu karnego, a nie przepisami prawa administracyjnego. 3.11. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 126, art. 127, art. 128 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w niniejszej sprawie bezspornie wykazano, że kwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów przez podmioty w nich wykazanych poza terytorium UE, a rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z wykazaniem sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE w celu wyłudzenia podatku VAT to skarżący nie był uprawniony do skorzystania z 0% stawki podatku VAT. Bowiem ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wynika, że przesłanką skorzystania przez podatnika z 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE jest m.in. posiadanie imiennego dokumentu, o którym mowa w art. 128 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który powinien cechować się zarówno poprawnością formalną, jak też materialną. Oznacza to, że musi zawierać wszystkie prawem wymagane elementy oraz potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy (podróżnego, w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Dodatkowe powoływanie się przez skarżącego na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP oraz przepisów prawa unijnego nie jest tym samym uzasadnione. Sprzedaż towarów wymienionych na kwestionowanych dokumentach nie spełnia warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawy takie rozumie się bowiem wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Stosownie zaś do postanowień art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku zidentyfikowanym na potrzeby transakcji od wartości dodanej, wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wskazani na dokumentach TAX FREE podróżni takimi nabywcami zaś nie byli. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Marek Zirk-Sadowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA