I SA/Bk 91/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego A. S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S. (dalej również jako "Skarżący", "Wnioskodawca") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji. We wniosku Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli oraz sprzedaży materiałów do produkcji mebli. Ewidencję księgową prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a podatek dochodowy rozlicza na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Skarżący podał, że 1 czerwca 2011 r. podpisał umowę z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznanie jednorazowej pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój Mikroprzedsiębiorstw" objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013. Jest to pomoc finansowa z publicznych środków krajowych i wspólnotowych na refundację nie więcej niż 50% kosztów kwalifikowanych związanych z zakupem środków trwałych (samochód ciężarowy, maszyny stolarskie i tapicerskie). Środki Skarżący zakupił w okresie od sierpnia do grudnia 2011 r. na łączną kwotę 328.360 zł Mieszczą się one w grupie 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Samochód ciężarowy oraz jedna maszyna na łączną wartość 182.250 zł zostały zamortyzowane jednorazowo w dniu przyjęcia do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, natomiast pozostałe maszyny są amortyzowane metodą liniową. Dotację w kwocie 164.115 zł Skarżący otrzymał 11 czerwca 2012 r. Pomoc ta została udzielona na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 marca 2007 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków europejskiego funduszu rolnego na rzecz rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. 2007 nr 64, poz. 427 ze zm.). Do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostały odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środków trwałych w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2012 r., a od czerwca 2012 r., w którym otrzymano dofinansowanie - tylko do części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W związku z powyższym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy kwotę części odpisów amortyzacyjnych sfinansowanych dotacją należy skorygować w miesiącu otrzymania dotacji? Zdaniem Skarżącego odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w części, pokryte środkami pochodzącymi z dotacji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dotację otrzymał 11 czerwca 2012 r., a przed jej otrzymaniem do kosztów uzyskania przychodów zaliczane były odpisy amortyzacyjne w całej wartości początkowej, Skarżący uważa, że w dacie otrzymania dotacji należy skorygować tę część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej środków trwałych. W wydanej [...] listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 u.p.d.o.f. Zauważył, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Stwierdził, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji. Minister Finansów wskazał również, że z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych. Zatem, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Organ zauważył, że skoro określone wydatki są podatnikowi zwracane na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Minister Finansów stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie Skarżący nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej mógł zaliczyć wyłącznie tą część jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, który dotyczył nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego. Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że z datą otrzymania dofinansowania należało dokonać korekty kosztów miesiąca czerwca 2012 r. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisu amortyzacyjnego dokonanego po podpisaniu umowy o dofinansowanie. W sytuacji gdy odpis został dokonany od wartości początkowej obejmującej zwrócone Skarżącemu wydatki, to korekta winna dotyczyć tego właśnie odpisu. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Skarżący i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę uwzględniono, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie narusza przepisy prawa tj. art. 22 ust. 1 i 8, art. 22h 1 pkt 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. W myśl postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jednocześnie pamiętać należy, że w przypadku środków trwałych, wydatków na ich nabycie nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Kosztem uzyskania przychodów, w takim przypadku są, bowiem wyłącznie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zastrzeżeniem art. 22k u.p.d.o.f., począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e u.p.d.o.f., do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Natomiast w myśl postanowień art. 23 ust.1 pkt 45 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według określonych zasad, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W świetle przywołanych przepisów nie można zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, że już po podpisaniu umowy o dofinansowanie z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Skarżący nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej, lecz jeszcze nie wypłaconej jednorazowej pomocy (dotacji) do wartości początkowej zakupionych środków trwałych. Jak wskazano wyżej odpisów amortyzacyjnych, co do zasady, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e u.p.d.o.f. W art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, natomiast, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wartości środków trwałych, która została "zwrócona" w jakiejkolwiek formie lub "odliczona" od podstawy opodatkowania. Pojecie "zwrócić" oznacza: "oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należności komuś za coś", natomiast "odliczyć" oznacza odjąć część należności, potrącić (Słownik Języka Polskiego PWN, CD 2000). Tym samym dopiero zwrot (refundacja) wydatków na zakup środków trwałych, bądź ich odliczenie od podstawy opodatkowania będą miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek wyłączenia odpisów amortyzacyjnych (korekty) z kosztów uzyskania przychodów powstanie więc z chwilą faktycznego zwrotu poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, a nie jak wskazał organ interpretacyjny już po podpisaniu umowy o dofinansowanie. Reasumując do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków na zakup środków trwałych, odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f. stanowić będą koszt uzyskania przychodu i dopiero w miesiącu otrzymania z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa jednorazowej pomocy w ramach działania "Tworzenie i rozwój Mikroprzedsiębiorstw" objętego programem rozwoju obszarów wiejskich na lata 2007-2013, wystąpi obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, zaliczonych do kosztów podatkowych do dnia otrzymania refundacji. Na marginesie zauważyć należy, że podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (np sygn. akt: I SA/Bd 931/12, I SA/Lu 489/12, dostępne na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Podstawą orzeczenia o niewykonalności uchylonego aktu był art. 152 wyżej wymienionej ustaw, a o zwrocie kosztów Sąd postanowił w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.