I SA/Bk 915/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi C. N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę. 1. Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. przeprowadził wobec C. N.(dalej: "skarżąca") kontrolę celno – skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W kontrolowanym okresie skarżąca nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą. Pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowała [...] czerwca 2016 r. wskazując jako główny jej zakres wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Natomiast od 2004 r. skarżąca była wraz z mężem Z. N. (którego udziały w 2017 r. przejął syn Z.) wspólnikiem K. Sp. z o.o., której przedmiotem działalności był przede wszystkim rynek nieruchomości, w tym ich kupno, sprzedaż, wynajem, zarządzanie, pośrednictwo w obrocie oraz realizacja projektów i robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w zakresie najmu oraz sprzedaży lokali, których strona była współwłaścicielem wraz z małżonkiem oraz w zakresie nieuprawnionego skorzystania z odliczeń od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne. Po otrzymaniu wyniku kontroli skarżąca wraz z mężem złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2015 rok, w której wykazali nadpłatę w kwocie 134 zł. Korekta ta, jako niezgodna z ustaleniami kontroli, nie została przez organ uwzględniona. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przekształcił kontrolę celno – skarbową w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego stwierdzono następujące nieprawidłowości: - zawyżenie przychodów o 106.028,04 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o 38.319,29 zł z tytułu najmu prywatnego nieruchomości w związku z błędnym określeniem źródła przychodów w odniesieniu do lokali znajdujących się w kamienicy położonej w W., - zawyżenie kwoty odliczeń od dochodów o 2.380 zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, - niezgłoszenie do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu i sprzedaży lokali znajdujących się w kamienicy położonej w W., a tym samym niewykazanie uzyskanych z tego tytułu przychodów w kwocie 1.365.979,23 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie 156.974,82 zł. Następnie Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 762.909,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 31.718 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził m.in., że skarżąca wraz z małżonkiem – Z. N. oraz M. T. na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2006 r., stała się - współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 7.980/10.000 części działki ewidencyjnej nr [...], o powierzchni 335 m2 położonej w W., będącej w użytkowaniu wieczystym do [...] czerwca 2105 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego siedmiokondygnacyjnym budynkiem frontowym za kwotę 1.000.000 zł, - współużytkownikiem wieczystym w udziale wynoszącym 9.270/10.000 części działki ewidencyjnej nr [...], o powierzchni 1.346 m2 położonej w W., będącej w użytkowaniu wieczystym do [...] czerwca 2105 r. i współwłaścicielem w tym samym udziale znajdującego się na tej działce budynku mieszkalnego, będącego pięciokondygnacyjnym budynkiem stanowiącym oficyny za kwotę 1.900.000 zł. Osobą sprzedającą wymienione wyżej nieruchomości (wybudowane przed 1945 r.) i prawa była, zgodnie z umową, H. H., która wskazane udziały nabyła jako spadkobierca testamentowy J. H. - właściciela nieruchomości objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. W. Organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca i pozostali współwłaściciele uzyskali w 2015 r. przychód z najmu oraz sprzedaży znajdujących się w ww. nieruchomości lokali. Przychody z najmu lokali znajdujących się w kamienicy a także innych posiadanych lokali skarżąca i jej małżonek zakwalifikowali do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i w taki sposób wykazali we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 rok. Organ wyjaśnił, że dla potrzeb rozliczenia najmu lokali skarżąca w 2015 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Rozliczenia przychodów i kosztów związanych z najmem dokonywane były zgodnie z posiadanymi udziałami i wynosiły odpowiednio: M. T. - 50%, C. N. - 25%, Z. N. - 25%. Z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wykazu informacji o czynnościach majątkowych - rejestr CZM wynika, ze skarżąca wraz z Z. N. oraz M. T. dokonali w 2015 r. zbycia 12 lokali znajdujących się w kamienicy przy ul. [...], posadowionej na działce nr ew. [...], za łączną kwotę 5.054.042,00 zł. Akty notarialne stwierdzające dokonanie powyższych transakcji pomiędzy współwłaścicielami lokali a ich nabywcami, dotyczyły: 1) ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży - w przypadku lokali niewyodrębnionych z nieruchomości, nieposiadających w momencie sprzedaży własnej księgi wieczystej, 2) sprzedaży lokali w przypadku lokali stanowiących przedmiot odrębnej własności, posiadających własną księgę wieczystą. Transakcje sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane przez stronę w prowadzonej na potrzeby najmu prywatnego podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie zostały także wykazane w deklaracji PIT-36 za 2015 rok. Sprzedaż lokali skarżąca i jej małżonek zakwalifikowali do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przyjmując, że w związku z upływem pięcioletniego okresu od zakupu nieruchomości przychód ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu. Organ I instancji uznał, że w 2015r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). Działalność ta była związana z rynkiem nieruchomości i dotyczyła w szczególności sprzedaży lokali oraz w marginalnym stopniu ich najmu. W ocenie organu I instancji, nabycie przez skarżącą kamienicy położonej w W. miało charakter komercyjny, a wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w ww. nieruchomości, przeznaczone na sprzedaż, stanowiły dla współwłaścicieli nieruchomości towar handlowy, a w marginalnym stopniu celem działalności był najem, który w stosunku do 4 lokali użytkowych oraz 4 lokali mieszkalnych jest kontynuowany i zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika będzie kontynuowany. W związku z tym organ przyjął, że skarżąca uzyskała w 2015 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie dochowując przy tym obowiązku rejestracji niniejszej działalności oraz nie prowadząc w tym zakresie ksiąg podatkowych, do czego zobowiązywał przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Strona nie zadeklarowała natomiast zbycia wyżej wskazanych nieruchomości i praw w złożonych deklaracjach podatkowych oraz nie rozliczyła z tego tytułu podatku dochodowego. Organ przyjął też, że skoro kamienica została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z najmu lokali mieszczących się w tym budynku zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. również należało zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzając, że skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której dokonywała zapisów dotyczących wynajmowanych w 2015 r. nieruchomości z uwzględnieniem udziałów przyjmowanych do rozliczenia podatku dochodowego wynoszącego ¼ całości nabytych przez wspólników udziałów, a nie dokonywała zapisów dotyczących sprzedaży lokali dokonanej w 2015 r. ani nie prowadziła w tym zakresie odrębnej podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ stwierdził wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb najmu prywatnego, zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów, w związku z ujęciem w niej zapisów dotyczących innego źródła przychodów oraz wykazaniem błędnych kwot odpisów amortyzacyjnych, co związane było z błędnym zastosowaniem przepisów art. 10 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. oraz naruszeniem postanowień art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, ze w odniesieniu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była prowadzona, w związku z czym skarżąca nie spełniła wymogów wynikających z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji mając na uwadze postanowienia art. 23 § 2 o.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wyjaśnił, że skarżąca nie wpłacała w roku podatkowym 2015 zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie art. 44 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. W złożonym PIT-36 za 2015 r. wykazała zaliczki na podatek z tytułu emerytury i najmu prywatnego w wysokości 13.987,00 zł. 2. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] października 2020 r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Organ przeanalizował treść art. 10 ust. 1 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i stwierdził, że podejmowane przez stronę czynności zarówno z najmu jak i ze sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku położonym w W. spełniały znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem organu, określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów, właściwego ze względu na dominujące, charakterystyczne cechy. W sposób szczególny odnosi się to do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości i co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8, ale tylko wówczas, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i pkt 4-9 ustawy o PIT. Zdaniem organu ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W sprawie ustalono, że skarżąca wraz z małżonkiem Z. N. oraz M. T. dokonała w 2015 r. 12 transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, znajdujących się w nabytej w 2006 r. nieruchomości przy ul. [...] za łączną kwotę 5.054.042,00 zł. Organ zauważył, że sprzedaż lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku miała miejsce już wcześniej i rozpoczęła się w 2007 r. (organ przedstawił dokładne liczby w tabeli na str. 10 decyzji). W latach 2007-2016 strona dokonała sprzedaży łącznie 39 lokali 17.925.552 zł. Organ zwrócił uwagę, że z protokołu przekazania przejęcia z [...] kwietnia 2004 r. na podstawie decyzji Nr [...] Prezydenta Miasta Stołecznego W. z [...] czerwca 2003 r. wynika, że Zarząd Domów Komunalnych W. przekazał H. H. J. część nieruchomości, to jest kamienicy położonej w W., która następnie na podstawie aktu notarialnego z [...] października 2006 r. została zbyta na rzecz strony, jej małżonka Z. N. oraz M. T. Zgodnie z przedmiotową decyzją spadkobierczyni właściciela nieruchomości przekazano 42 komunalne lokale mieszkalne oraz 5 komunalnych lokali użytkowych. Wszystkie te lokale były zajęte przez lokatorów. Organ przyjął, że o ile fakt czerpania zysków z najmu po nabyciu kamienicy położonej w W. jest bezsporny, to już z samych okoliczności jej nabycia wynika, iż nie był on determinowany tylko i wyłącznie wolą strony. Skarżąca nabyła kamienicę z lokatorami i już sam ten fakt oznaczał, że stając się jej właścicielem jednocześnie została wynajmującym, niezależnie od własnej woli. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie jednak dowodzi, że celem strony nie było pozostawienie takiego stanu rzeczy. Organ wskazał na zeznania świadków: J. P. i M. B. (administratorów kamienicy) i stwierdził, że z ich zeznań wyłania się jednolity i oczywisty obraz celu, w jakim przedmiotowa kamienica została nabyta. Niekwestionowany przez organ fakt wynajmu mieszkań lokatorom komunalnym nie oznacza, że był to pierwotny i jedyny zamiar oraz cel prowadzenia działalności po nabyciu przedmiotowej kamienicy. Najem występował jedynie jako element wstępny i konieczny, determinowany zamieszkiwaniem lokali przez ich wieloletnich najemców komunalnych. Natomiast prawdziwym celem działalności gospodarczej w odniesieniu do zdecydowanej większości lokali była możliwie szybka i niewymagająca jakichkolwiek nakładów ich sprzedaż, po ich uprzednim opróżnieniu przez dotychczasowych najemców, wskutek rozwiązania umów najmu, wykwaterowania bądź eksmisji. Organ odwoławczy podzielił więc pogląd, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Czynności podejmowane przez stronę były bowiem wynikiem wcześniej przemyślanej i zaplanowanej koncepcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Jej działania miały charakter profesjonalny i zorganizowany. Z okoliczności sprzedaży i liczby transakcji wynika, że strona uczyniła sobie z tego tytułu stałe źródło zarobkowania. Zarówno nastawienie strony na osiągnięcie zysku, jak i rzeczywiste jego osiągnięcie wskazują na ziszczenie się przesłanki zarobkowego charakteru działalności. Organ przyjął, że zarówno regularne czynności polegające na zbywaniu lokali oraz przemyślane działania poprzedzające ich sprzedaż, czyli podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu ich opróżnienia przez dotychczasowych najemców, wskutek rozwiązania umów najmu, wykwaterowania bądź eksmisji, nie mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu strony, że ustawa o PIT nie dopuszcza możliwości przekwalifikowania składnika majątku stanowiącego środek trwały na towar handlowy organ stwierdził, że środek trwały dla współwłaścicieli kamienicy mogły stanowić jedynie te lokale, które nie były przeznaczone na sprzedaż. Z ustaleń w sprawie wynika natomiast, że zamiarem współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości było zachowanie jedynie 8 lokali i prowadzenie w nich najmu. Natomiast pozostałe lokale przeznaczone były wyłącznie na sprzedaż. Fakt, że rozłożona ona była w czasie wynikał wyłącznie zaś z tego, iż mieszkania były zajmowane przez lokatorów komunalnych i ich sprzedaż była dopiero możliwa po zwolnieniu mieszkania przez każdego z nich. Odnosząc się do tez przytaczanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych organ zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym stanie faktycznym za przychód z działalności gospodarczej uznano sprzedaż lokali mieszkalnych uprzednio wynajmowanych, nie zaś wykorzystywanych w działalności gospodarczej jako podlegające ewidencji środki trwałe. Organ zwrócił uwagę na odmienność przychodów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. od przychodów wymienionych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że ustawodawca rozróżnił przychód stanowiący realizację pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli działalności handlowej, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Nie można także, w ocenie organu, uznać, że strona dokonywała sprzedaży majątku osobistego, bowiem jej działania zmierzały nie do uzyskania jedynie ekwiwalentu, ale do uzyskania jak najwyższego dochodu. Czynności strony cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. Podjęcie działań zmierzających do sprzedaży poszczególnych lokali w nabytej w 2006 r. kamienicy świadczy o zaplanowanym, zorganizowanym i długofalowym działaniu, nakierowanym na osiągnięcie zysku. Zakres i skala podejmowanych w tej mierze działań świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o prowadzonej według powziętego wcześniej zamiaru działalności o charakterze handlowym. Działalność ta miała charakter ciągły, co potwierdza dokonywanie tych czynności w kolejnych łatach, począwszy od 2007 r. Odnosząc się do wyjaśnień strony, że wyprzedaż została przeprowadzona w ratach, gdyż nie było możliwe sprzedanie lokali w inny sposób, z uwagi na brak chętnych do nabycia całej kamienicy organ zauważył, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na podjęcie próby sprzedaży kamienicy w całości. Ponadto przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (prowadzących finalnie do opuszczenia lokali przez ich najemców) świadczą o tym, że działania strony nie były przypadkowe i incydentalne. Na przestrzeni 11 lat, już od następnego roku po tym, w którym miało miejsce nabycie kamienicy, sukcesywnie po uprzednim opuszczeniu lokali przez dotychczasowych komunalnych najemców wskutek rozwiązania umowy najmu, wykwaterowania bądź eksmisji, następowała ich sprzedaż. Co więcej, nie sprzedano ani jednego lokalu, który byłby wynajmowany przez lokatorów komunalnych. Wskazuje to, zdaniem organu, na powtarzalność mechanizmu. Z kolei brak ponoszenia nakładów na opuszczone lokale w celu zwiększenia wartości lokali i maksymalizacji zysku nie oznacza, w ocenie organu odwoławczego, że dopiero spełnienie tych warunków może oznaczać prowadzenie działalności gospodarczej. Ten sposób prowadzenia działalności wymaga znacznie większej aktywności i nakładów, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że i bez ponoszenia takich nakładów strona osiągnęła znaczny zysk (w samym tylko kontrolowanym roku 2015 uzyskany z tego tytułu przychód wyniósł 1.365.979,23 zł przy kosztach jego uzyskania 156.974,82 zł). Poza tym sprzedaż tak znacznej liczby mieszkań na przestrzeni tego okresu czy też w samym tylko kontrolowanym okresie oznacza, że nie było warunkiem koniecznym sprzedaży mieszkania, uprzedni jego kapitalny remont. Nawet tak niski standard mieszkań w obliczu bardzo atrakcyjnej lokalizacji, w samym centrum stolicy, gwarantował ich regularną, stopniową sprzedaż i czysty zysk. Uzasadniając ciągły charakter działalności organ wskazał, że małżonkowie N. zakupu kamienicy dokonali ze środków pozyskanych ze sprzedaży praw w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz współwłasności budynku posadowionego na tym gruncie, usytuowanych w W. O tym, że zakup przedmiotowej kamienicy nie miał charakteru incydentalnego wskazują również składane przez stronę do Urzędu Skarbowego w G. oświadczenia o wydatkowaniu przychodów uzyskanych ze zbycia mieszkań znajdujących się w kamienicy przy ul [...] na zakup innych nieruchomości. Organ zaznaczył, że dla celów przypisania stronie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT nie jest istotne, czy już w momencie nabywania nieruchomości miała ona zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Powyższa okoliczność może mieć znaczenie dla przyjęcia, czy strona była również podatnikiem podatku od towarów i usług i dokonywała obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma natomiast znaczenia celów podatku dochodowego z uwagi na odmienną definicję działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że w sprawie jako fazę przygotowawczą zmierzającą finalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych w nabytej kamienicy zaliczyć należy m.in. podwyższanie czynszu najemcom komunalnym (do poziomu maksymalnych stawek określanych przez wojewodę), doporowadzenie do eksmisji najemców z powodu ich zadłużenia czy też rekompensatę nakładów skłaniających najemców do wyprowadzki z zajmowanych lokali. Natomiast fazę realizacyjną w pełni charakteryzuje poszukiwanie nabywców przez profesjonalnych pośredników, poprzez internet oraz banery wywieszane na kamienicy, czego efektem była sprzedaż lokali w tzw. "stanie do remontu" po atrakcyjnych dla nabywców cenach. Organ dokonał analizy zeznań świadków odnośnie źródła pozyskania informacji o możliwości zakupu lokali i stwierdził, że osoby, które w latach 2014-2015 nabyły lokale mieszkalne wskazały na korzystanie z usług profesjonalnych pośredników w procesie poszukiwania lokali mieszkalnych (Biuro Nieruchomości [...]). Kupujący wskazywali, że informacje o ofercie sprzedaży mieszkań dostępne były w internecie oraz powszechnie znane w środowisku nieruchomości. Kupującym prezentowano więcej niż jeden lokal przeznaczony do zbycia, bądź mieli oni wiedzę, że lokali przeznaczonych na sprzedaż jest więcej. Z zeznań wskazanych powyżej osób wynika, że oferowane do sprzedaży lokale udostępniali im: J. P., P. S., A. K. i Z. N. Odnosząc się do zarzutu, że strona nie brała czynnego udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej organ wskazał, że okoliczność ta nie jest przesądzająca o prowadzeniu przez nią działalności. Działalność gospodarczą można bowiem skutecznie i legalnie prowadzić za pośrednictwem osób upoważnionych do działania w imieniu przedsiębiorcy, co w niniejszej sprawie profesjonalnie czynił Z. N. przy udziale znajomych oraz współpracowników, działających zawodowo na rynku obrotu nieruchomościami. Ponadto współwłaściciele spornej kamienicy to także profesjonaliści na rynku obrotu nieruchomościami. Strona przez wiele lat była najemcą lokali, a także wspólnikiem działającej od 2004 r. na rynku nieruchomości K. sp. z o.o. Z kolei Z. N. również był najemcą lokali, a także wspólnikiem zarówno K. sp. z o.o., jak i innej spółki z tej samej branży, tj. T. Natomiast M. T. prowadziła działalność na rynku nieruchomości od 1980 r., co również nie jest bez znaczenia w tej sprawie, gdyż również miała ona swój udział w wysokości 50% w sprzedawanych nieruchomościach. Organ nadmienił, że M. T. dokonująca wraz ze stroną i jej mężem sprzedaży lokali w kamienicy przy ul. [...], od samego początku prowadzoną przez siebie działalność w tym zakresie zakwalifikowała jako "pozarolnicza działalność gospodarcza", tj. źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z prowadzonej przez nią podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że majątku w postaci przedmiotowych lokali nie zaliczała do środków trwałych. 3 W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Naczelnika PUCS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 92 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "Nowelizacja"), poprzez jego zastosowanie i orzeczenie na jego podstawie o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok, pomimo że przepis ten, ustanawiający wyłączną odpowiedzialność małżonka pozostałego przy życiu za zobowiązanie podatkowe wynikające z łącznego opodatkowania małżonków, w razie śmierci jednego z małżonków, wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016, co oznacza, że brak było podstaw do orzekania o odpowiedzialności skarżącej w innym trybie, niż wynikający z przepisów art. 97 i n. o.p.; 2) art. 92 § 3a o.p. w zw. z art. 18, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez nieprzeprowadzenie prokonstytucyjnej wykładni art. 92 § 3a o.p. której rezultaty prowadzą do wniosku, że skarżąca nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe zmarłego małżonka w sytuacji, gdy nie została ustanowiona spadkobiercą zmarłego małżonka (tj. gdy nie jest ani jego następcą prawnym, ani nie partycypuje w pozostawionej przez niego masie spadkowej), zaś ewentualną odpowiedzialność powinny ponosić osoby, które jako następcy prawni odziedziczyły majątek spadkowy zmarłego małżonka skarżącej, stając się jego beneficjentami; taka bowiem wykładania art. 92 § 3a o.p. pozostaje w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami ochrony rodziny, równości wobec prawa, ochrony własności, poszanowania dziedziczenia, równości i powszechności opodatkowania, jak również w zgodzie z logiką odpowiedzialności podatkowej wynikającą m.in. z art. 26 i n. o.p., skorelowanej z rozmiarem majątku, do którego prawa przysługują zobowiązanemu (przy założeniu, że art. 92 § 3a o.p. może w ogóle być podstawą do określenia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 rok, z czym skarżąca się nie zgadza ze względów podniesionych w pkt. 1), 3) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w sytuacji gdy działalność skarżącej nie była prowadzona w sposób "zorganizowany i ciągły", w szczególności skarżąca sprzedała wyłącznie jedną nieruchomość tj. udział w budynku mieszkalnym, który stanowił jej majątek prywatny i nie wykazano, aby skarżąca za uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości nabywała inne nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, 4) art. 14 ust. 2c i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnej w sytuacji, gdy nieruchomość była wykorzystywana (tj. była wynajmowana) w działalności gospodarczej, która w ocenie Naczelnika UCS była prowadzona przez skarżącą, podczas gdy art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wyłącza z przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, 5) art. 22e ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że cały budynek mieszkalny nie mógł stanowić środka trwałego dla skarżącej w 2015 roku, pomimo że cały budynek mieszkalny był używany (wynajmowany) dłużej niż rok w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Rozwiązanie umowy najmu nie może spowodować, że środek trwały (budynek mieszkalny) staje się towarem handlowym. Niewykorzystywanie środka trwałego może skutkować zawieszeniem prawa do amortyzacji takiego środka trwałego, w związku z tym zasadne jest zastosowanie art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., 6) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości przez skarżącą nie może stanowić dla niej przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także naruszenie przepisów postępowania tj. 7) art. 2a i art. 121 § 1 o.p. poprzez dowolną wykładnię przepisów, z pominięciem ich literalnego brzmienia, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej w szczególności: a) nieuwzględnienie zaprezentowanej przez skarżącą wykładni literalnej art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. mającej potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej - przez ich wynajmowanie - nie może być zaliczony do źródła przychodów z działalności gospodarczej, lecz powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., b) pominięcie wyników wykładni art. 22e ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą rzecz, która musiała stać się środkiem trwałym, bo była używana dłużej niż rok na skutek zaniechania jej używania w późniejszym okresie, nie może stać się towarem handlowym. Uznanie środka trwałego za towar handlowy jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów i nie ma oparcia w żadnym artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 8) art. 122 o.p, art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków kupujących lokale w kamienicy, co doprowadziło do błędnego uznania, że dokonane przez skarżącą transakcje w zakresie sprzedaży nieruchomości, były równoznaczne z działalnością o charakterze "zorganizowanym", "celowym" i "uporządkowanym", gdyż dokonano ich przy pomocy osób pośredniczących w obrocie nieruchomościami, podczas gdy z zeznań ww. świadków nie wynika, aby skarżąca podejmowała profesjonalne, charakterystyczne dla osób prowadzących działalność gospodarczą działania w zakresie obrotu nieruchomościami, mające na celu doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości; 9) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieodniesienie się w decyzji UCS do wskazywanych przez skarżącą art. 22e ust. 1 pkt 1 oraz art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., które to przepisy są istotne w przedmiotowej sprawie, ponieważ potwierdzają one, że środkiem trwałym jest rzecz, która jest używana dłużej niż rok, a zatem cały budynek mieszkalny, wynajmowany dłużej niż rok, nie mógł stanowić towaru handlowego, który mógłby być opodatkowany w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; Naczelnik UCS nawet nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem wskazane przez skarżącą ww. przepisy nie mają zastosowania w sprawie. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów wymienionych w pkt 1 i 2 skargi organ wyjaśnił, że w art. 133 § 3 o.p. wprowadzono zasadę jedności strony w przypadku łącznego opodatkowania małżonków oraz domniemanie umocowania każdego z nich do reprezentowania obojga w tej sprawie - w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Organ dostrzegł to, że od 1 stycznia 2016 r. został zmieniony art. 92 § 3 o.p. i dodany § 3a. Stwierdził jednak, że zmiany te mają charakter normatywny, z przepisów przejściowych noweli z 2015 r. wynika, że niniejszą ustawę stosuje się także do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia jej w życie. Przepis art. 92 § 3a o.p. jest więc wyjątkiem od zasady sukcesji, o której mowa w 97 § 1 i art. 98 o.p. Organ zwrócił też uwagę, że z art. 22 Nowelizacji wynika, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, ustawodawca zdecydował, że należy stosować przepisy dotychczasowe. Takiej generalnej zasady nie ustanowiono natomiast wobec odpowiedzialności następców prawnych - w tym spadkobierców. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 92 § 3a o.p. w zw. z art. 18, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i ust. 2 i art. 84 Konstytucji RP, organ wyjaśnił, że zgodnie z Nowelizacją nie budzi wątpliwości, że ustawodawca uznał, iż nie ma w takiej sytuacji potrzeby wprowadzania do tej procedury spadkobierców, skoro wolą małżonków było złożenie wspólnego zeznania. Ponadto dopuszczenie spadkobierców do spraw podatkowych żyjącego podatnika małżonka wiązałoby się z pośmiertnym rozdzieleniem wspólnego zeznania, co mogłoby budzić poważne wątpliwości z zakresu ochrony tajemnicy skarbowej. Przyjęte zatem rozwiązanie wyłącza odpowiedzialność innych osób (będących spadkobiercami) za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego rozliczenia, stanowiąc wyjątek od zasad określonych w art. 98 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 5. Skarga jest niezasadna. 6. Za bezsporne w sprawie należy uznać ustalenie organu co do zawyżenia przez skarżącą odliczeń od dochodów z tytułu poniesienia wydatków na cele rehabilitacyjne. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia kwalifikacji prawnej podejmowanych przez skarżącą i jej małżonka Z. N. w 2015 r. działań polegających na sprzedaży oraz najmie lokali w budynku położonym w W. Według organu, działania te były podejmowane w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co skutkowało zakwalifikowaniem uzyskanego przychodu do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że dokonywała wyprzedaży własnego majątku prywatnego po upływie 5 lat od nabycia, uzyskując przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody z najmu lokali skarżąca kwalifikuje natomiast jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W sporze tym sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu. 7. Faktem ustalonym bezspornie jest to, że skarżąca w spornym okresie nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą. Była natomiast wraz z małżonkiem Z. N. i M. T. współwłaścicielem nabytych w 2006 r. udziałów w nieruchomości położonej w W. W 2015 r. uzyskali oni przychód z najmu oraz sprzedaży znajdujących się w tej nieruchomości 12 lokali. Transakcje sprzedaży nie zostały przez skarżącą zaewidencjonowane w prowadzonej na potrzeby najmu podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani tez wykazane w złożonej deklaracji rocznej. W dniu [...] kwietnia 2016 r. skarżąca złożyła wspólnie z małżonkiem Z. N. zeznanie PIT 36 za 2015 rok. 8. Analizując sporną w sprawie kwestię należy zauważyć, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia różne źródła przychodów. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, w punkcie 6 – m.in. najem zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości i najem są odrębnymi źródłami przychodów, pod warunkiem jednak, że najem nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą natomiast sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 10 u.p.d.o.f. koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępny, podobnie jak wszystkie inne wyroki przytaczane w tym uzasadnieniu na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. 9. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle powyższej definicji nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, nie dokonuje jej rejestracji w odpowiednim rejestrze bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12). Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001 r., nr 4, s. 15 i n.). W literaturze wskazuje się, że nie jest wolą ustawodawcy aby traktować jako działalność gospodarczą działalności, która ma charakter przypadkowy, chociaż przynoszący podmiotowi zarobek (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2002 r. I SA/Wr 2057/99, Glosa 2002 r., nr 12 s. 30). Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Tak też uczynił w tej sprawie organ, dokonując analizy czynności i poczynań skarżącej w szerszej perspektywie czasowej. Podzielić również należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 czy z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Przyjmuje się również, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. 10. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy zgodzić się należało z organem, że skarżąca w spornym okresie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z rynkiem nieruchomości, dotyczącą w szczególności sprzedaży lokali oraz w marginalnym stopniu ich najmu Działalność ta dotyczyła najmu oraz sprzedaży lokali mieszkalnych mieszczących się w budynku położonym w W. To, że skarżąca nie dokonała rejestracji tej działalności ani zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie handlu nieruchomościami, w świetle przedstawionych rozważań ogólnych, nie ma decydującego znaczenia dla oceny prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w przedstawionym obszarze. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje bowiem nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym. W ocenie sądu w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że podjęte przez skarżącą działania taki charakter miały. W sprawie wykazano w sposób niewątpliwy, że podejmowane przez skarżącą działania miały charakter cykliczny i powtarzalny. Skarżąca i jej małżonek oraz M. T. posiadali w kamienicy 30 lokali mieszkalnych i 4 usługowe. Pierwsze zbycie lokali w spornej nieruchomości nastąpiło już ok. pół roku po nabyciu kamienicy, dalsze sprzedaże następowały w kolejnych latach. W spornym okresie, czyli w 2015 r. skarżąca z małżonkiem sprzedała 12 lokali, w roku poprzedzającym – 13 lokali. O ciągłości działań świadczy też ustalona w sprawie okoliczność przekazywania przez osoby, które nabywały lokale, o możliwości nabycia lokali, kolejnym osobom. Informacja o sprzedaży lokali była dostępna w internecie, znana była w środowisku agentów nieruchomości (wyjaśnienia K. P.), potencjalnym nabywcom przekazywano informacje o tym, że do nabycia jest więcej niż jeden lokal i o tym, że lokale w danym momencie zajęte będą przeznaczone na sprzedaż. O powtarzalności działań skarżącej świadczy również to, że w latach 2006 – 2011 składała ona do Urzędu Skarbowego w G. oświadczenia o wydatkowaniu przychodów uzyskanych z tytułu zbycia lokali w spornej kamienicy na nabycie innych nieruchomości. Istotne w tym zakresie jest również ustalenie organu, że małżonkowie N. dokonali zakupu udziałów w spornej kamienicy ze środków pozyskanych ze sprzedaży praw w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz współwłasności budynku posadowionego na tym gruncie przy ul. [...] Działania skarżącej bez wątpienia były nakierowane na osiągnięcie zysku. Wprawdzie skarżąca nie remontowała lokali, sprzedawała je w bardzo złym stanie. W ten sposób jednak nie ponosiła kosztów, a realne zyski uzyskała, korzystając z faktu położenia kamienicy w bardzo atrakcyjnym miejscu (centrum stolicy). Współwłaściciele kamienicy zainwestowali kwotę ok. 3 mln zł zaś w latach 2007 – 2016 skarżąca dokonała sprzedaży 39 lokali za łączną kwotę 17.925.552 zł. 12 spośród tych lokali zbyto w 2015 r. za łączną kwotę 5.054.042,00 zł. 11. O tym, że działalność była wykonywana w sposób zorganizowany świadczą liczne ustalone w sprawie fakty. Organ, na podstawie przeprowadzonych dowodów wykazał cały ciąg działań, które były ukierunkowane na zbycie lokali i uzyskanie z tego zysku: podwyższanie czynszu najemcom komunalnym, doprowadzanie najemców komunalnych do eksmisji z powodu ich zadłużenia. Działania te były nakierowane na opróżnienie lokali i ich wystawienie na sprzedaż. Następnie skarżąca w sposób aktywny poszukiwała nabywców za pomocą profesjonalnych pośredników, wykorzystując do tego również internet, banery. W ostatniej fazie dokonywano sprzedaży lokali w stanie "do remontu". Organ zwrócił przy tym uwagę, że działalność skarżącej odbywała się na rynku w., gdzie skarżąca i jej "wspólnicy" posiadali sieć powiązań, osobiste kontakty. Przede wszystkim skarżąca korzystała z pomocy syna – Z. Z., który działał w jej imieniu i z upoważnienia, przy pomocy osób profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami (A. K. – agent nieruchomości, P. S. – pracownik kancelarii adwokackiej). Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie zeznań osób, które nabyły lokale w kamienicy. Ponadto na udział w sprzedaży nieruchomości poprzez profesjonalnych agentów wskazały osoby pełniące funkcje zarządców tej nieruchomości – J. P. a także pracownicy firmy A. Nie bez znaczenia jest również to, że sama skarżąca i jej małżonek,- a także p. M. T. są osobami działającymi od wielu lat na rynku nieruchomości (skarżąca i jej mąż byli wspólnikami spółki K.). W ocenie Sądu, fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży lokali mieszkalnych w sposób zorganizowany, celowy i uporządkowany, przy pomocy osób profesjonalnie zajmujących się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, a więc w sposób charakterystyczny dla prowadzenia działalności gospodarczej został ponad wszelką wątpliwość procesowo wykazany. Skarżąca prowadziła tę działalność, nawet jeżeli osobiście nie angażowała się w proces pozyskiwania klientów. Nie przeczy ocenie, że prowadziła taką działalność to, że korzystała z pośrednictwa innych osób upoważnionych do działania w jej imieniu i na jej rzecz. Przede wszystkim organ przekonująco i w oparciu o solidnie zebrany materiał dowodowy wykazał, że w działaniach skarżącej można wskazać dwie fazy. Jako fazę przygotowawczą, zmierzającą finalnie do sprzedaży lokali mieszkalnych w kamienicy przy ul. [...], organ zaliczył m.in. podwyższanie czynszu najemcom komunalnym (do poziomu maksymalnych stawek określanych przez wojewodę), doprowadzanie do eksmisji najemców komunalnych z powodu ich zadłużenia, czy też rekompensowanie nakładów, skłaniające najemców komunalnych do wyprowadzki z zajmowanych lokali. Fazę realizacyjną zaś w pełni charakteryzuje poszukiwanie nabywców przez profesjonalnych pośredników i końcowo sprzedaż lokali mieszkalnych po atrakcyjnych dla nabywców cenach, w stanie "do remontu". 12. Przedstawiony stan faktyczny organ ustalił w oparciu o liczne dowody, w szczególności zeznania świadków, w tym administratorów budynku: J. P., M. B., jak też nabywców lokali: (str. 13 – 17 decyzji organu pierwszej instancji i powołane tam karty akt sprawy administracyjnej). Ustalono bezspornie, że sprzedaży dokonywano przy pomocy pośredników, m.in. za pomocą p. W. P. (pracownika kancelarii p. Z. N.). Co istotne – fakt ten potwierdziły osoby, które nabyły lokale od skarżącej. M.in. p. Pastor zeznał, że zawarł 4 przedwstępne umowy dotyczące zakupu mieszkań w spornej nieruchomości. Zeznał on ponadto, że przygotowywał dokumentację i doprowadzał lokale do stanu, który nie odstraszałby potencjalnych klientów, umieszczał w internecie ogłoszenia. Miał też dostęp do lokali i mógł je pokazywać zainteresowanym. Organ ustaliły, że w transakcjach uczestniczyli jako pośrednicy również p. A. K. (profesjonalny agent nieruchomości) i P. S. Prawidłowo natomiast uznał organ, ze zeznania p. Z. N. (syna skarżącej) na okoliczność niezorganizowanego i spontanicznego charakteru działań współwłaścicieli nieruchomości, są niewiarygodne, niespójne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nakierowane są na wykazanie, że skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej. Niewątpliwie, jako osoba bliska, świadek ten mógł być realnie osobiście zainteresowany ustaleniem, że podejmowane przez skarżącą działania nie miały cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnie przyjął organ, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż działania skarżącej były celowe, świadome, konsekwentne, nakierowane na uzyskanie zysku. Zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, przeczą twierdzeniom, że celem skarżącej nabywającej nieruchomość był wynajem lokali mieszkalnych lokatorom komunalnym. W przeprowadzonym postępowaniu wskazano na konkretne działania podejmowane w celu opuszczenia lokali przez lokatorów. Sąd potwierdza więc prawidłowość stanowiska organu, że fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży lokali w sposób zorganizowany, celowy i uporządkowany został w sprawie wykazany w sposób niepozostawiający wątpliwości. Skarżąca nie wykazała, że zakup nieruchomości nastąpił na cele prywatne i miał stanowić jedynie lokatę kapitału i zabezpieczenie na przyszłość. Przeczy temu dodatkowo fakt, że małżonkowie N. dokonali zakupu udziałów w kamienicy przy ul. [...] ze sprzedaży praw w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz współwłasności budynku posadowionych na tym gruncie, usytuowanych w W. Ponadto, jak już wskazano, skarżąca w latach 2006 – 2011 składała do urzędu skarbowego w G. oświadczenia o wydatkowaniu przychodów uzyskanych z tytułu zbycia mieszkań znajdujących się w kamienicy [...] na nabycie innych nieruchomości. 13. To, że skarżąca osobiście nie uczestniczyła w procesie pozyskiwania klientów nie przesądza o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy jest również ustalenie, ze skarżąca i jej "wspólnicy" od wielu lat zajmują się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sąd zgadza się z organem, że brak rejestracji działalności przez skarżącą, brak posiadania umów z pośrednikami w obrocie nieruchomościami czy brak posiadania strony internetowej w okolicznościach tej sprawy nie mogą stanowić dowodu na nieprowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. 14. Sąd podziela wniosek organu, że konsekwencją przyjęcia, iż sporna kamienica została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której zasadniczym elementem była sprzedaż znajdujących się w niej lokali, jest uznanie, że przychody uzyskane z najmu lokali mieszczących się w tej kamienicy należy również kwalifikować do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody te stanowią bowiem przychód z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu, rację ma organ, że przychody te są związane ze źródłem wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zasadnie organ dokonał ustalenia przychodu z najmu do tego źródła. Analiza materiału dowodowego i ustalone w sprawie fakty nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że właściciele nieruchomości nie mieli zamiaru prowadzić działalności w zakresie najmu. Ich celem było sukcesywne opróżnianie mieszkań z lokatorów komunalnych a następnie ich sprzedaż. Fakt niezawierania nowych umów najmu, brak remontów lokali pomimo ich bardzo złego stanu jednoznacznie wskazują na to, że celem właścicieli była sprzedaż lokali w kamienicy, nie zaś prowadzenie działalności w zakresie najmu. 15. Zdaniem sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14 ust. 2c i art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej, którymi są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Rację ma organ, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy zbywana nieruchomość zostanie uznana za towar handlowy. Warto w tym miejscu wskazać na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f. Poza tym, mając na uwadze definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. W niniejszej sprawie, za przychód z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych, uznano nie zbycie składników majątku skarżącej, które były wykorzystywane w jej działalności (środki trwałe, podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych), ale należności, które skarżąca uzyskała w wyniku realizowania tej działalności. Jak wykazał organ, istota tej działalności polegała na sprzedaży lokali mieszkalnych, uprzednio wynajmowanych. Lokale te uznano, w ocenie Sądu, zasadnie, za towar handlowy. Uznanie zbywanej nieruchomości za towar handlowy wyklucza więc możliwość zastosowania art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wyróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw wymagając jednak, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". W tej sprawie organ zasadnie stwierdził, że zbycie poszczególnych lokali nastąpiło w ramach wykonywania takiej działalności. Skarżąca na potwierdzenie swoich racji przywołuje uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 jak też wyroki NSA zapadłe w sprawach: z 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2728/15 i z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3450/14. W ocenie sądu rację ma jednak organ, że nie podważają one argumentacji zaprezentowanej w skarżonej decyzji. Wskazana uchwała NSA dotyczy bowiem kwestii, czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej należy uznać odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. NSA przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Słusznie zauważa organ, że uchwała ta, a także wskazane wyroki nie dotyczą sytuacji, jaka wystąpiła w sprawie niniejszej tj. tego, czy przychodem z działalności gospodarczej mogą być należności, które podatnik uzyskał w wyniku sprzedaży lokali mieszkalnych uprzednio wynajmowanych. Sąd zgadza się więc z argumentacją organu, że o tym, że przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., których dotyczy uchwała II FPS 8/13, są inne niż przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., świadczy użycie w art. 14 ust. 2 tej ustawy zwrotu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również". Słusznie zauważa organ, że ustawodawca rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) - o którym mowa w uchwale II FPS 8/13. W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w tej sprawie, ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś działalność gospodarczą zdefiniował dla celów podatkowych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei zarzucany przepis art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. odnosi się wyraźnie do przychodów z działalności gospodarczej wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, nie zaś tych z art. 14 ust. 1 – gdzie z kolei jest wyraźne odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. art. 22e ust. 1 pkt 1 i art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że cały budynek mieszkalny nie mógł stanowić środka trwałego dla skarżącej w 2015 roku, pomimo że cały budynek mieszkalny był używany (wynajmowany) dłużej niż rok w ramach działalności prowadzonej przez skarżącą. Organ wyjaśnił, że w okolicznościach tej sprawy środek trwały mogły stanowić dla współwłaścicieli kamienicy jedynie te lokale, które nie były przeznaczone na sprzedaż. W sprawie ustalono natomiast, że większość lokali była przeznaczona na sprzedaż (jedynie 8 lokali zachowano w celu prowadzenia w nich najmu). Organ wskazał też, że sprzedaż ta była rozłożona w czasie z uwagi na zajęcie lokali przez lokatorów komunalnych. Sąd podziela stanowisko organu, że w tych okolicznościach sprawy przyjęcie, że lokale stanowiły towar handlowy, czyniło niemożliwym potraktowanie go jako środka trwałego. Bez znaczenia jest to, że kamienica i poszczególne jej lokale były własnością skarżącej dłużej niż rok. 16. Rację ma też organ nie zgadzając się ze stanowiskiem, że prowadzenie ewidencji w zakresie najmu czy też w zakresie naliczania odpisów amortyzacyjnych wynajmowanych nieruchomości nie przesądza o tym, że wynajmowane nieruchomości stanowią majątek zaliczany do środków trwałych. Podatnik nie może w sposób arbitralny i wybiórczy kwalifikować uzyskiwanych przychodów, całkowicie abstrahując od podejmowanych przez siebie czynności, noszących znamiona wykonywania działalności gospodarczej. Nie może w sposób istotny wpłynąć na kwalifikację działań podatnika jako spełniających lub nie znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej to, w jaki sposób określa on te działania dla potrzeb prowadzonej księgowości. Fakt, że nieruchomość uznana za towar handlowy pozostaje w rękach właściciela dłużej niż rok nie może powodować, że towar ten staje się środkiem trwałym. 17. Prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży i wynajmu lokali przez skarżącą w budynku przy ul. [...] skutkował uznaniem, że nie naruszono art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. 18. W ocenie sądu, dokonana przez organ wykładnia przepisów nie ma charakteru dowolnego. Przeciwnie, zdaniem sądu jest ona prawidłowa. Za niezasadny uznać też należy w tych okolicznościach sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 o.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Art. 121 § 1 o.p. stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, organy dokonały w sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. To, że interpretacja przepisów dokonana przez organ jest odmienna od tej zaproponowanej przez stronę skarżącą nie jest równoznaczne z zaistnieniem niedających się usunąć wątpliwości. Organ uzasadnił swoje stanowisko, zarówno to dotyczące oceny stanu faktycznego jak i to dotyczące zastosowania norm prawnych. 19. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził też, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przeprowadzony przez ten organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem sądu pełny, logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela zawartą w decyzji argumentację organu odwoławczego, który zgromadził obszerny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej analizy. Zdaniem sądu, dokonana w sprawie ocena jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Istotne w sprawie ustalenia organ oparł o zeznania świadków – zarządców spornej nieruchomości (kamienicy)- J. P., M. B. a także nabywców lokali. Zdaniem sądu, zarządcy nieruchomości dysponują najlepszą wiedzą na temat podejmowanych działań związanych z tą nieruchomością. Jednocześnie, jako osoby postronne, nie mają zwykle interesu, by przedstawiać fakty niezgodnie z rzeczywistością. Strona skarżąca również nie wskazała w toku postępowania, aby istniały przyczyny, dla których osoby te miałyby składać nieprawdziwe zeznania. Świadek P. wskazał m.in. na fakt prowadzenia sprzedaży poprzez współpracę z kilkoma pośrednikami, m.in. z p. A. K. W tym zakresie zeznania te pozostawały spójne z zeznaniami osób, które w 2015 r. nabyły lokale w tej kamienicy. Wskazywały one na fakt korzystania z usług profesjonalnych pośredników w procesie poszukiwania lokali mieszkalnych, m.in. Biura Nieruchomości A. K., P. S. (pracownika kancelarii Z. N.), W. P. i Z. N. Wprawdzie zeznania A. K. i Z. N. nie potwierdzały tych ustaleń, jednak w okolicznościach tej sprawy przyjąć należy za słuszne odmówienie im wiarygodności. Wszak Z. N. jest synem skarżącej, jak wykazano, osobą prowadzącą w jej imieniu działalność ocenianą w tym postępowaniu, a zatem realnie zainteresowaną odmiennym niż w decyzji rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei A. K., jak wynika z jej zeznań, jest wieloletnią znajomą Z. N. Jej zeznania, w zestawieniu z wyjaśnieniami świadków niezwiązanych ze stroną skarżącą, mogły być uznane za posiadające mniejszą wartość dowodową. 20. Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Organ odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii, co jego zdaniem mogło stanowić towar trwały dla współwłaścicieli kamienicy – tj. lokale, które nie były przeznaczone na sprzedaż (s. 15 uzasadnienia skarżonej decyzji). Organ wyjaśnił, jakie przepisy znajdowały zastosowanie w sprawie. Nieodniesienie się bezpośrednio w uzasadnieniu decyzji do przepisów art. 22e ust. 1 pkt 1 i art. 22c ust. 5 u.p.d.o.f. nie mogło natomiast mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w sposób wystarczający wyjaśniają przyjęte w sprawie stanowisko w zakresie uznania sprzedawanych lokali za towar handlowy i niemożności przyjęcia, że mogły one stanowić środek trwały. 21. W skardze sformułowano również zarzuty naruszenia art. 92 § 3a o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania małżonka w sytuacji, gdy przepis ten wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. Zdaniem strony skarżącej podstawę orzekania o odpowiedzialności stanowi art. 97 i n. o.p. Zarzut ten Sąd uznaje za bezzasadny. W 2015 r. przepis art. 92 § 3 o.p. stanowił, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Przepis ten stanowiący o odpowiedzialności solidarnej małżonków - rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowego – uznaje się za korespondujący z art. 133 § 3 o.p., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis art. 133 § 3 o.p. jednoznacznie określa małżonków jako jedną stronę postępowania, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 o.p. Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r. przyjmowano, że małżonkowie, którzy wspólnie składają zeznanie podatkowe i składający wniosek o wspólne opodatkowanie są jedną stroną postępowania. W takiej sytuacji każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 92 § 3 został zmieniony, a ponadto dodany został § 3a. Zgodnie z nowym brzmieniem tych przepisów, małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a (§ 3). W razie śmierci jednego z małżonków, o których mowa w § 3, drugi z małżonków ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz przysługuje mu wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku (§ 3a). Wprawdzie zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 10 września 2015 r. weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca nie wskazał jednak, jak traktować takie stany faktyczne, w których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2016 r. a śmierć jednego z małżonków nastąpiła po tej dacie. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że skarżąca złożyła wspólnie z małżonkiem Z. N. zeznanie PIT 36 za 2015 rok po 1 stycznia 2016 r. (tj. 4 kwietnia 2016 r.) Zauważyć należy, że dodanie z dniem 1 stycznia 2016 r. § 3a wprowadzało zmianę, która polegała na: - doprecyzowaniu, by odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe małżonków po śmierci jednego z nich ponosił tylko pozostały przy życiu małżonek, który także miałby uprawnienie do całości nadpłaty lub zwrotu podatku (§ 3a); - dostosowaniu § 3 do § 3a. W doktrynie nie budzi wątpliwości, że z przepisów przejściowych noweli z 2015 r. wynika, że niniejszą ustawę stosuje się także do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia jej w życie. Przepis art. 92 § 3a o.p. jest traktowany jako wyjątek od zasady sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 i art. 98 o.p. (zob. S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX/el). Wskazuje się, że celem zmian było uniknięcie wątpliwości co do tego, czy w razie śmierci jednego z małżonków, których dochody podlegają łącznemu opodatkowaniu, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz wierzytelność o zwrot nadpłaty przysługuje wyłącznie żyjącemu małżonkowi, czy też może uprawnienia i obowiązki w tym zakresie przejmują spadkobiercy zmarłego małżonka. Aktualnie nie ma już wątpliwości, że wyjątkiem od wynikającej z art. 98 o.p. sukcesji podatkowej jest przypadek łącznego opodatkowania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wyłącznym podmiotem nabywającym uprawnienie do zwrotu nadpłaty, ale i odpowiedzialnym z tytułu podatku dochodowego przy łącznym rozliczeniu małżonków, jest żyjący małżonek (L. Etel red., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2021. Stanowisko o zastosowaniu art. 92 § 3a także do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2016 r. wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 lipca 2020 r., sygn.. akt I SA/Po 541/17. Sąd ten przyjął, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost, zatem milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa. Gdyby jednak ze względu na ochronę interesów w toku lub inną zasadę, z której wynika potrzeba ochrony praw podmiotów, zachodziła konieczność przesądzenia, że sprawy czy też postępowania wszczęte w czasie obowiązywania przepisów dotychczasowych są kontynuowane pod rządami nowych przepisów na starych zasadach, należy formułować przepisy przejściowe jednoznacznie i precyzyjnie odnoszące się do konkretnych postępowań, stanów prawnych lub czynności, które zaistniały pod rządami starych przepisów. Sąd zauważa, że w omawianej ustawie zmieniającej ustawodawca zawarł przepisy przejściowe pozwalające w odniesieniu do niektórych zmienianych instytucji stosować przepisy dotychczasowe. Z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wynika np., że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zatem w przypadku orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, ustawodawca zdecydował, że należy stosować przepisy dotychczasowe. Takiej generalnej zasady nie ustanowiono natomiast wobec odpowiedzialności następców prawnych - w tym spadkobierców. Wręcz przeciwnie - z art. 23 ww. ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wynika, że jedynie przepis art. 105 o.p. należy stosować w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W tej sytuacji, zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie, należało przyjąć, że w pozostałych przypadkach należy stosować przepisy nowe. Mając na uwadze powyższe wobec zmiany ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowej - zasadnym było prowadzenie w sprawie postępowania nie w stosunku do wszystkich spadkobierców, lecz jedynie w stosunku do C. N. Ponadto, za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają też inne argumenty. Po pierwsze, małżonkowie dobrowolnie przyjęli na siebie odpowiedzialność solidarną, która z istoty swojej zakłada odpowiedzialność każdego z nich za całość zobowiązania podatkowego. Po drugie, jak słusznie zauważa organ, pośmiertne rozdzielenie wspólnego zeznania małżonków i dopuszczenie do spraw żyjącego małżonka spadkobierców małżonka zmarłego mogłoby budzić uzasadnione wątpliwości co do ochrony danych objętych tajemnicą skarbową. Po trzecie nie bez znaczenia jest również to, że małżonkowie złożyli oświadczenie o wspólnym opodatkowaniu dochodów za 2015 r. w kwietniu 2016 r. Zatem w tej dacie, kiedy weszła w życie ustawa nowelizująca z dnia 10 września 2015 r. małżonkowie zdecydowali się ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za rok podatkowy 2015. Sąd nie dopatrzył się w przepisie art. 92 § 3a o.p. zagrożenia dla konstytucyjnych zasad wynikających z art. 18 (ochrona małżeństwa, rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa), art. 32 ust. 1 (zasada równości wobec prawa), art. 64 ust. 1 i ust. 2 (dot. ochrony prawa własności i dziedziczenia) oraz art. 84 Konstytucji (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych). Przepis art. 18 Konstytucji RP stanowi, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, że ustawodawca chroniąc małżonków umieszcza ich w pierwszej grupie ustawowych spadkobierców (art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego). Odmienne rozporządzenie majątkiem spadkowym jest możliwe, ale następuje to w wyniku wyraźnego rozrządzenia spadkodawcy. Zatem, zdaniem sądu, przepis, który czyni odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe zmarłego małżonka drugiego z małżonków, w sytuacji gdy z własnej woli podjęli oni solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, nie godzi w żadną z podanych w skardze zasad konstytucyjnych. 21. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi. 22. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym a podstawą tego był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 tego Zarządzenia wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.