I SA/Bk 99/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2018 r. oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2021 r., Nr [...] określił A. Sp. z o.o. w M. (dalej: "spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowane za miesiące od czerwca 2018 r. do września 2018 r. i za listopad 2018 r. oraz ustalił za te same miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uznano bowiem, że spółka w rozliczeniach VAT za poszczególne miesiące ww. okresu dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane na jej rzecz przez podmioty figurujące na tychże fakturach jako ich wystawcy (odnosiło się to do 26 faktur VAT na łączną kwotę netto 1.077.600,00 zł + VAT 247.848,00 zł dot. głównie usług marketingu internetowego, w przypadku których sprzedawcami miały być A. oraz V. Sp. z o.o.). Wobec obniżenia przez spółkę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji wymierzył także spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczące przedmiotowych nieprawidłowości wg stawki 100 % - na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr [...] utrzymał ją w mocy. W sprawie ustalono, że A. Sp. z o.o. została wpisana do KRS [...] maja 2018 r. pod numerem [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000 zł. Jej udziałowcami w okresie objętym postępowaniem byli: T. T. (47 udziałów o wartości 4.700 zł) oraz H. T.i (3 udziały o wartości 300 zł), który był także prezesem jednoosobowego zarządu tego podmiotu. Jako przedmiot przeważającej działalności spółki zgłoszono działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki PKD 62.02.Z. Spółka zajmowała się marketingiem internetowym W okresie objętym postępowaniem nie zatrudniała pracowników. Organ przedstawił wykaz faktur wystawionych przez P. i V. sp. z o.o. i zauważył, że kwoty zakupu wynikające z faktur VAT wystawionych przez wskazane wyżej podmioty stanowiły niemalże całość nabyć wykazanych przez skarżącą spółkę w deklaracjach VAT - 7 za miesiące, za które wydana została decyzja. Odliczony zaś przez skarżącą spółkę podatek VAT za ww. miesiące wygenerowany został prawie w całości z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały firmy P. i V. Sp. z o. – obejmował bowiem 99,85 % łącznej kwoty zakupów z tychże deklaracji. Na podstawie historii rachunku bankowego, raportów i dowodów kasowych organ ustalił, że faktury VAT mające być wystawionymi przez P. i V. Sp. z o.o. w zasadniczej części zostały opłacone przez spółkę w formie gotówkowej, przy czym w przypadku V. Sp. z o.o. była to forma wyłączna. Organ wskazał, że historia rachunku bankowego spółki wskazuje, iż jej odbiorcy dokonywali na rzecz spółki płatności przede wszystkim w formie przelewów, a spółka systematycznie wypłacała gotówkę z powyższego rachunku - głównie poprzez pobieranie jej z bankomatu (co obejmowało ponad 3/4 łącznej wartości wypłat gotówkowych za miesiące, w których wystawiane były faktury wskazane w tabeli) oraz (w mniejszym zakresie) z kasy banku (organ pierwszej instancji przedstawił na tę okoliczność stosowne zestawienie miesięcznych wartości tych wypłat). Wspomniane wypłaty gotówki z bankomatu obejmowały stosunkowo niewielkie kwoty - następowały natomiast z bardzo dużą częstotliwością. Na przestrzeni ww. okresu dokonano ich bowiem aż ok. 400 (w poszczególnych dniach, w których występowały takie wypłaty z reguły dokonywano ich wielokrotnie, a w około połowie z tych dni miała miejsce sytuacja, gdy nastąpiło aż 7 takich wypłat dziennie). Zdaniem organu, P. nie mogła wykonać na rzecz skarżącego usług. Wskazano, że nie wykonywał on w tym czasie realnej działalności gospodarczej. Podmiot ten winien natomiast zostać zaliczony do kategorii tzw. "znikających podatników" tj. firm, które poprzez wystawianie faktur generują podatek VAT, którego jednakże nie odprowadzają do budżetu państwa, a który to podatek jest następnie odliczany na dalszych szczeblach łańcucha dostaw oraz z którymi to firmami utrudnione są realny kontakt i możliwość pozyskania od nich wyjaśnień i dokumentów dotyczących rzekomego obrotu z ich udziałem. Z akt sprawy wynika, że próby organu przesłuchania A. G., a nawet przymusowego doprowadzenia do organu, okazały się bezskuteczne. W ramach kontroli podatkowej A. G. udzielił telefonicznej informacji, że nigdy nie prowadził żadnej działalności. Podany na fakturach wystawionych przez ten podmiot adres miał charakter "wirtualnego biura" prowadzonego przez B. s.c. Analiza danych z sytemu RemDat dotyczących deklaracji podatkowych A. G. wskazuje, że nie doszło do zadeklarowania dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaży usług, jakiej wg ujętych w tabeli faktur miał na rzecz skarżącej spółki dokonywać P.. Podmiot ten nie złożył bowiem żadnych deklaracji VAT za okres, w którym rzekomo faktury takie wystawiał (nie sporządził również plików JPK_VAT, na co wskazują informacje dostępne w systemie WroSystem - ostatnia deklaracja złożona dla potrzeb VAT przez A. G. dotyczy III kwartału 2017 r. Pan A. G. [...] września 2018 r. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Na podstawie tego systemu organ ustalił ponadto, że w okresie czerwiec - wrzesień 2018 r. żadne podmioty nie wykazywały w swoich plikach JPK sprzedaży na rzecz P.. W przypadku firmy realnie funkcjonującej na rynku (wykonującej rzeczywistą działalność gospodarczą, z którą w naturalny sposób łączą się różnego rodzaju zakupu i wydatki) należałoby natomiast oczekiwać sytuacji przeciwnej. Organ uznał zatem, że A. G. nie wykonywał czynności opodatkowanych, a jedynie dokonywał obrotu takimi fakturami. Faktury, na których podmiot ten widnieje jako wystawca, stwierdzają zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec wystawionych przez A. G. faktur (w tym na rzecz skarżącego) zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu, skarżąca spółka nie dokonała w badanym okresie zakupu usług również od drugiego ze wskazanych w tabeli "kontrahentów" tj. od V. Sp. z o.o. Okoliczności sprawy świadczą bowiem o tym, że spółka ta nie prowadziła w tym czasie realnej działalności gospodarczej a skarżąca w ramach rzekomych transakcji nie kontaktowała się z osobami, które faktycznie działały w ramach tego podmiotu i byłyby uprawnione do reprezentowania go. Organ wskazał na zeznania prezesa zarządu H. T., które wskazują, że po okresie "współdziałania" z P., strona podjęła "współpracę" z V. Sp. z o.o. W ramach usług "wykonywanych" przez tę spółkę, podatnik wciąż jednakże "współpracował" tylko i wyłącznie z A. G.. Organ podkreślił, że w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury VAT (z danymi V. jako sprzedawcy), tj. w listopadzie 2018 r., A. G. nie był uprawniony do reprezentowania V. Sp. z o.o. Z rejestru KRS wynika, że wyłącznym udziałowcem V. Sp. z o.o. (która to spółka została wpisana do ww. rejestru [...] października 2018 r.) była Y. Sp. z o.o., a prezesem jednoosobowego zarządu tego podmiotu był K. Z. (stan taki figurował w rejestrze do [...] grudnia 2019 r., kiedy to ww. wspólnik i Prezes Zarządu zostali wykreśleni przez Sąd z urzędu. Z wyjaśnień K. Z. wynika, że udziały w V. Sp. z o.o. [...] grudnia 2018 r. (a więc już po dacie wystawienia zakwestionowanych w sprawie faktur) zostały przez Y. Sp. z o.o. sprzedane na rzecz A. G. Tego samego dnia K. Z. został odwołany z funkcji prezesa zarządu tej spółki. Zapytany o kwestię zanegowanych w sprawie faktur VAT K. Z. oświadczył, że w okresie, w którym sprawował on funkcję prezesa zarządu V. Sp. z o.o., nie prowadziła ona żadnej działalności, a tym bardziej nie wystawiała żadnych faktur oraz nie ponosiła żadnych kosztów" (poza stosunkowo nieznacznymi: opłatą rejestracyjną w KRS oraz podatkiem PCC). Świadek ten nie miał wiedzy o żadnych usługach świadczonych przez spółkę V. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o.o. oraz żadnych fakturach wystawionych przez V. sp. z o.o." Organ wskazał, że z systemu RemDat wynika, że nie doszło do zadeklarowania dla potrzeb \/AT sprzedaży usług, jakiej wg faktur z poz. 32 - 37 tabeli miała na rzecz A. Sp. z o.o. dokonać spółka V.. Podmiot ten nie złożył bowiem deklaracji na ww. podatek za okres, w którym wystawione zostały przedmiotowe faktury VAT (tj. za listopad 2018 r.). Nie sporządził on również plików JPK_VAT za ten miesiąc (co wynika z systemu WROSystem). Jak wynika z danych dostępnych w internecie na stronie Ministerstwa Finansów z [...] czerwca 2019 r. V. Sp. z o.o. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Spółka ta nie zatrudniała w tym czasie żadnych pracowników (niezłożenie deklaracji PIT-4R za 2018 r.). Organ zwrócił uwagę, że adres ww. spółki zgłoszony do KRS ([...]) w rzeczywistości był adresem także wielu innych podmiotów (w zapisach KRS obok V. Sp. z o.o. odnaleziono 10 innych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością o takim adresie. Brak jest danych o nabywaniu przez V. sp. z o.o. środków trwałych (spółka ta w 2018 r. nie składała deklaracji dla potrzeb VAT, z których mogłyby wynikać zakupy tego rodzaju składników majątkowych). Wg KRS, kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Zgodnie z treścią umowy sprzedaży udziałów V. Sp. z o.o. na rzecz A. G. z 4 grudnia 2018 r., prezes zarządu tego podmiotu - K. Z. - oświadczył, że firma ta nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnych nieruchomości i nie posiada żadnego majątku ruchomego. Zdaniem organu, za faktem nieprowadzenia przez V. Sp. z o.o. realnej działalności gospodarczej przemawia także okoliczność, że za okres, w którym wystawione zostały sporne faktury (tj. za listopad 2018 r.) żadne podmioty nie wykazały w swoich plikach JPK sprzedaży na rzecz ww. spółki. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącej spółki stanowiły element nierzetelnych transakcji skutkujących "wygenerowaniem" w zakwestionowanych fakturach podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa, a którego odliczenia dokonała skarżąca spółka. Zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych przez ww. podmioty na rzecz strony skarżącej. Były one natomiast związane z nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług, przejawiającymi się w niedeklarowaniu wspomnianego podatku, a następnie jego niezasadnym odliczaniu. Organ uznał, że okoliczności sprawy nie pozwalają również na przypisanie działaniom spółki przymiotu tzw. "dobrej wiary", która mogłaby ją chronić przed negatywnymi konsekwencjami związanymi z zaangażowaniem w "transakcje" łączące się z takimi nieprawidłowościami. H. T. w branży reklamowej pracuje 20 lat, początkowo jako handlowiec, a następnie na stanowisku kierowniczym. Wskazał on, że zlecił wykonanie usług innym podmiotom - m. in. A. G., którego ww. poznał w 2016 r. lub 2017 r. (tak mu się wydaje) na jednej z konferencji dotyczącej marketingu internetowego. Zeznał, że nie był on w siedzibie P. przy ul. [...]. Przed przystąpieniem do współpracy z tą firmą nie zbierał o niej informacji. H. T., zapytany o sposób nawiązania kontaktu z V. Sp. o.o. zeznał, że "w momencie, kiedy był kłopot" z P. (wykreślenie go z rejestru podatników VAT), spółka otrzymała pismo z urzędu skarbowego. W myśl słów Prezesa Zarządu spółki, jak tylko się o tym dowiedział, to skontaktował się z A. G., który wyjaśnił, że "nie dopełnił jakichś tam formalności w urzędzie skarbowym i jest to przejściowa sytuacja, którą wyprostuje. Ale ma drugi podmiot, przez który może przepuścić te zlecenia, które mu zleciliśmy". H. T. oświadczył też, że nie był w siedzibie V. Sp. z o.o. Dokonano tylko sprawdzenia przez internet, czy spółka ta jest czynnym podatnikiem VAT. Prezes zarządu A. sp. z o.o. dodał, iż sprawdzana była również firma A. (cyt. "na początku było to parę sprawdzeń. Potem przy każdej fakturze nie sprawdzaliśmy i to był nasz błąd"). Analizując istnienie dobrej wiary podatnika organ doszedł do przekonania, że spółka takową się nie legitymowała. Zdaniem organu, musiała ona zdawać sobie sprawę, że dokonywane zakupy związane są z nieprawidłowościami na gruncie podatkowym. Przemawiają za tym: - skala nieprawidłowości podatkowych towarzyszących dokonywanym przez skarżącą spółkę "transakcjom" - zakwestionowane w sprawie "zakupy" usług stanowiły niemalże całość nabyć wykazywanych przez skarżącą w deklaracjach VAT - 7 złożonych za okres objęty postępowaniem. Zakwestionowane zakupy wg przedstawionych przez Spółkę faktur VAT "dokonywane" były od 2 podmiotów (P. i V. Sp. z o.o.), które to miały być powiązane osobą A. G., - weryfikacja "dostawców" ze strony podatnika miała wąski charakter. Jak zeznał H. T., strona sprawdzała przez internet, czy P. i V. Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami VAT, przy czym - jak zaznaczył - w przypadku pierwszej z tych firm dokonywano tego jedynie na początku, potem przy każdej fakturze nie robiono tego, co okazało się błędem (w międzyczasie firma ta została wyrejestrowana z ww. ewidencji). H. T. nie był ani w siedzibie P. (cyt. "Nie wiem dlaczego. Spotykaliśmy się w innych miejscach") jak i V. Sp. z o.o. Tymczasem - jak przedstawiono to wcześniej - w przypadku pierwszego z ww. "dostawców" jego adresem było miejsce, w którym funkcjonowało tzw. "biuro wirtualne" (co więcej, w momencie rzekomych transakcji ze stroną adres ten były już nieaktualny, a w trakcie "współpracy" z A. Sp. z o.o. znajdujący się tam budynek stał się przedmiotem rozbiórki). Odnośnie V. Sp. z o.o. organ wskazał, że "współdzieliła" ona adres z wieloma innymi podmiotami, przy czym transakcje, jakie miały zostać dokonane przez A. Sp. z o.o. z tymi podmiotami opiewały na niebagatelną kwotę wynoszącą łącznie blisko 2 mln zł brutto. Co więcej, wyczerpywały prawię całość zakupów wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT - 7 za stosowne okresy (stanowiły one 100 % zakupu usług, które były przedmiotem działalności skarżącej spółki w badanym okresie); - z przedstawionych, przez A. Sp. z o.o. faktur wynika, że podmiot ten pierwotnie dokonywał "zakupu" usług marketingu internetowego od P., po czym (po kilku miesiącach) zmienił "dostawcę" na V. Sp. z o.o., przy czym osobą, z którą w ramach przedmiotowej "współpracy" się kontaktowano wciąż miał być A. G.. De facto zmianie uległa więc jedynie nazwa podmiotu figurującego jako sprzedawca na otrzymywanych przez Podatnika fakturach VAT oraz numer rachunku bankowego dla przelewu środków pieniężnych przez kupującego - chociaż i tak (w myśl dokumentów kasowych) spółka dokonywała w rzeczywistości płatności gotówką. Zauważono, że na fakturach mających pochodzić od V. Sp. z o.o. wciąż figuruje ten sam numer telefonu "sprzedawcy", który występował poprzednio w przypadku takich dokumentów wystawionych przez P.; - regulowanie zobowiązań w formie gotówkowej (90% faktur) – gdy łączna ich wartość to prawie 2 mln zł; - rzekomo nabywane świadczenia zaliczane są do kategorii usług niematerialnych, które powinny być dokumentowane w sposób szczególnie staranny. Organ wskazał, że konsekwencją stwierdzonych w sprawie okoliczności jest ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ przytoczył treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i wskazał, że w sytuacji, gdy dany podmiot w złożonej deklaracji zaniży zobowiązanie podatkowe, organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynoszące 30 % kwoty stwierdzonych nieprawidłowości. Jeżeli jednak powyższe jest rezultatem (w całości lub w części) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (czyli odliczenia podatku naliczonego) wynikający z faktur stwierdzających czynności niedokonane, wysokość związanego z tymi nieprawidłowościami dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 100 %. Organ stwierdził, że zasadnym jest wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wg wskazanej wyżej stawki 100 %. Za podstawę obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące przyjęto różnicę pomiędzy prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (wynikającą z ustaleń postępowania), a tego rodzaju kwotą zadeklarowaną przez spółkę. Ustalony stan rzeczy przemawia za tym, że Spółka musiała zdawać sobie sprawę ze związku "transakcji", w które się angażowała, z zaistniałymi nieprawidłowościami podatkowym. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Naczelnika PUCS w B. spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucono w niej naruszenie: - art. 122, art. 187 §1, art. 188 w zw. z art. 197 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez odmową powołania biegłego informatyka oraz poprzez niepodjęcie wystarczających środków w celu przesłuchania A. G.; - art. 125 §1 i art. 191 o.p. poprzez to, że nie dysponując kluczowym materiałem dowodowym (przesłuchanie A. G., powołanie biegłego informatyka) Naczelnik UCS dokonał oceny zebranego materiału dowodowego - siłą rzeczy - w sposób arbitralny, spekulacyjny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i nadużywający zasady swobodnej oceny materiału dowodowego; - art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: "u.p.t.u.") - poprzez niewzięcie pod uwagę, że może mieć zastosowanie do usług świadczonych spółce przez A. G. rękami podwykonawców, co z kolei przyczyniło się do błędu polegającego na odmowie powołania biegłego informatyka; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt. 1 poprzez nieuprawnione i co najmniej przedwczesne zastosowanie. Zdaniem pełnomocnika, przedwczesnym było też badanie dobrej wiary strony. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że to, iż A. G. udzielił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. telefonicznej informacji, iż nigdy nie prowadził żadnej działalności, jak też to, że A. G. nie deklarował dla potrzeb VAT sprzedaży na rzecz Spółki, a w okresie czerwiec - wrzesień 2018 żaden podmiot nie wykazywał także jakiejkolwiek sprzedaży na jego rzecz, nie dowodzi ani nawet nie uprawdopodabnia niewykonania przez A. G. spornych usług. Wskazane fakty świadczą wyłącznie o tym, że A. G. prowadził swoją działalność w całości lub w znacznej części w "szarej strefie", uchylając się od obowiązku rozliczania z organami podatkowymi i korzystając z podwykonawców, którzy także nie chcieli się tym organom ujawniać. Pełnomocnik zauważa, że Naczelnik UCS podejmował wiele prób celem doprowadzenia do przesłuchania A. G.. Stwierdza jednak, że organ, zdając sobie sprawę, iż A. G. jest wielokrotnie karanym przestępcą, który w swoim postępowaniu stosuje kłamstwa i uniki, a na przesłuchanie przez Naczelnika UCS nie stawi się z własnej woli, niezasadnie ograniczał się do ponawiania standardowych działań. Zdaniem pełnomocnika, organ winien skorzystać z pomocy Policji i Prokuratury. Wskazując na konieczność powołania w sprawie biegłego, pełnomocnik wskazuje, że strona zawarła pisemne umowy o współpracy z P. z [...] czerwca 2018 r. oraz dysponuje szeregiem raportów dotyczących wykonania usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę firmę oraz przez V. Sp. z o.o. Raporty te odnoszą się do przedmiotu wykonanych usług, ale nie dowodzą tego, kto te usługi wykonał, ani też tego, że chodzi w nich o usługi udokumentowane fakturami. Prezes zarządu Spółki zeznał, że nie miał wiedzy, kto konkretnie wykonywał usługi, ale zawsze odbierał je - wraz z w/w raportami - od A. G., który prawdopodobnie korzystał z usług podwykonawców. Sporne usługi mają specjalistyczny i techniczny charakter. W branży, w której działa Spółka, nigdy nie są dokumentowane inaczej, niż właśnie poprzez w/w raporty. Z tego też powodu ich nabywcy zwykle nie wiedzą, ani nie interesują się tym, kto fizycznie wykonał związane z nimi czynności - liczy się bowiem tylko efekt, a ten obrazowany jest technicznym raportem. W przypadku, gdy oświadczeniom świadka (H. T.) nie daje się wiary, a innych świadków (A. G.) nie udaje się przesłuchać, ustalenie konkretnych osób, które wykonały sporne usługi, wymaga wiadomości/umiejętności specjalnych z zakresu informatyki - trzeba to bowiem po prostu sprawdzić po śladach pozostawionych w systemach teleinformatycznych. Identyfikacja rzeczywistych wykonawców spornych usług dałaby możliwość ich przesłuchania i ustalenia, czy działały na zlecenie A. G.. W takiej bowiem sytuacji, wystawione przez niego faktury okazałyby się całkowicie prawidłowe (materialnie i formalnie). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej wskazywanej jako "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowane za miesiące od czerwca do września i za listopad 2018 r. oraz ustalająca za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Kwestią sporną jest ustalenie, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki w spornym okresie przez A. oraz V. sp. z o.o. tytułem "Usług marketingu internetowego", stwierdzają czynności, które zostały dokonane i, w konsekwencji, czy mogą stanowić podstawę odliczenia przez spółkę podatku naliczonego. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy trzeba wyjaśnić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Wobec postawionych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, mianowicie co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 o.p. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest w tym celu wystarczający. Pozwalał on na stwierdzenie, że A. oraz V. sp. z o.o. nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach. Podstawą do zajęcia tego stanowiska były następujące, udowodnione w sprawie, okoliczności. Otóż odliczony przez A. Sp. z o.o. podatek VAT za ww. miesiące wygenerowany został prawie w całości z faktur VAT, na których jako wystawcy widniały firmy P. i V. Sp. z o. Obejmował on bowiem aż 99,85 % łącznej wartości zakupów wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT - 7 złożonych za miesiące, za które wydana została zaskarżona decyzja. Jak ustaliły organy na podstawie historii rachunku bankowego, raportów i dowodów kasowych, faktury VAT mające zostać wystawionymi przez P. i V. Sp. z o.o., w zasadniczej części zostały opłacone przez skarżącego w formie gotówkowej, przy czym w przypadku V. Sp. z o.o. była to forma wyłączna. Forma gotówkowa była realizowana pomimo znacznej wartości transakcji i pomimo, że na fakturach była wskazywana forma przelewu. Strona skarżąca nie była w stanie w sposób racjonalny uzasadnić, z jakiego powodu realizowała płatności gotówkowe. Argumentacja, że na takiej formie zależało kontrahentowi, jest nieprzekonująca. Przedsiębiorca dbający o swoje interesy powinien zadbać o takie prowadzenie swoich spraw i dokumentowanie podejmowanych działań, aby móc wykazać się, chociażby na potrzeby kontroli organów podatkowych, transparentnością i przejrzystością. W ocenie Sądu, przedstawione zachowanie skarżącej spółki przeczy temu. Ustalono też w sprawie, że strona skarżąca wypłacała na rzecz A. G. znaczne kwoty w gotówce w sytuacji, gdy posiadała środki na rachunku bankowym. Wypłaty pieniędzy następowały z bardzo dużą częstotliwością w bankomacie. Organ poddał ocenie dowody kasowe, które miały wskazywać, że skarżący wręczał A. G. gotówkę w wysokościach przekraczających 100.000 zł, a nawet kilkusettysięczne. Zauważył, że na części z dowodów kasowych brak było podpisu osoby mającej odbierać gotówkę. W ocenie Sądu, również to zachowanie jest nietypowe dla przedsiębiorcy działającego na rynku w sposób rzetelny, świadczy o braku typowej troski o swoje interesy. Organ wskazał dodatkowo na zeznania H. T. (prezesa zarządu skarżącej spółki), z których wynika, że przekazanie takich kwot gotówki odbywało się w takich miejscach jak restauracje, kawiarnie, miejsce obok biura innej spółki, w której świadek był zaangażowany. Jednocześnie z zeznań tego świadka wynikało, że nie był w stanie udzielić informacji o istotnych kwestiach dotyczących płatności. Organ poddał ocenie też fakt, że strona skarżąca nie posiada dowodów w postaci opracowań, protokołów odbioru, czy też korespondencji handlowej, świadczących o wykonaniu omawianych w sprawie usług właśnie przez P. i V. Sp. z o.o. Strona przedstawiła jedynie raporty mające dokumentować nabywane prace. Poddając je ocenie organ zauważył jednak, że nie wynika z nich konkretnie, kto je wykonał. Nie zostały one również przyporządkowane do konkretnych faktur "zakupu". Ponadto organy ustaliły, że jako adres firmy P. zostało zgłoszone tzw. "wirtualne biuro", przy czym w okresie, w którym odbywała się "sprzedaż" usług na rzecz skarżącej spółki, adres ten był już nieaktualny, a w międzyczasie doszło wręcz do wyburzenia znajdującego się w tym miejscu budynku. "Dostawca" ów nie składał deklaracji VAT za okres, w którym miały zostać dokonane transakcje na rzecz spółki. Ponadto został on wykreślony z ewidencji podatników VAT, przy czym nastąpiło to w czasie, gdy miał rzekomo świadczyć usługi na rzecz skarżącej. Z ustaleń organu wynika, że wobec A. G. przeprowadzona została przez inny organ podatkowy kontrola podatkowa, w wyniku której ustalono, że ww. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ramach tej kontroli podatkowej doszło do telefonicznego kontaktu organu z A. G. W trakcie rozmowy A. G. oświadczył, że nigdy nie prowadził żadnej działalności. Odnośnie V. sp. z o.o. organ pozyskał dowód w postaci zeznań ówczesnego prezesa tej spółki – K. Z. Oświadczył on, że podmiot ten w okresie pełnienia przez niego przedmiotowej funkcji nie prowadził żadnej działalności, nie wystawiał żadnych faktur VAT i nie ma on wiedzy o żadnych usługach świadczonych przez V. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. czy też wystawianych przez pierwszą z ww. firm fakturach. Z ustaleń organu wynika, że A. G. udziały w V. Sp. z o.o. nabył dopiero w grudniu 2018 r. tj. po wystawieniu spornych faktur z 2018 r., przy czym nigdy nie został wpisany do KRS jako udziałowiec czy też prezes zarządu tej spółki. Organ nie zdołał pozyskać od A. G. jakichkolwiek dokumentów związanych ze "sprzedażą" usług przez V. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki. Jedynym wyjaśnieniem otrzymanym od A. G. w tej materii było oświadczenie, w myśl którego V. Sp. z o.o. wystawiła zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, "natomiast w związku z sytuacją prawną Spółki art 18 par 2 wszystkie dokumenty zostały anulowane w tym samym miesiącu". W sprawie ustalono też bezspornie, że spółkę V. zarejestrowano pod adresem, pod którym zarejestrowanych było także wiele innych podmiotów. Mianowicie, ustalono 10 innych spółek, które były tam zarejestrowane. Organ wskazał na brak informacji o posiadaniu przez ww. podmiot infrastruktury czy też zatrudnianych pracownikach. V. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji VAT za okres, w jakim miała wystawić zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, a po pewnym czasie została wykreślona z ewidencji podatników \/AT. Dokonując oceny wszystkich tych dowodów we wzajemnym powiązaniu, słusznie zauważa organ, że ustalone fakty (brak dowodów wykonania usług przez figurująca na fakturach podmioty, dwóch kontrahentów powiązanych osobą A. G., bardzo wysokie płatności niemal w całości w gotówce i pomimo posiadania pieniędzy na koncie), wskazują na to, że podmioty figurujące na fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonały usług na rzecz skarżącego. Jest rzeczą oczywistą, że jeśli przedmiotem rzekomych zakupów od ww. firm były usługi niematerialne, podatnik powinien był wykazać się szczególnie starannym ich udokumentowaniem, tak aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane i to przez podmiot mający być wystawcą poświadczających je faktur VAT. W tej zaś sprawie zasadna jest ocena, że wymóg ten nie został w sprawie zachowany. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy i doświadczenia, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci nieprzesłuchania A. G. i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego Sąd wyjaśnia, że na postawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie zgromadzone w aktach dowody pozwalają na ustalenie charakteru transakcji opisanych na fakturze w takim stopniu, że nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi wymienione na spornych fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Nie można zaprzeczyć, że przesłuchanie A. G. było uzasadnione. W związku z tym organy kilkakrotnie podejmowały próbę przeprowadzenia tego dowodu. Próby te okazały się jednak bezskuteczne. Jak wskazuje organ, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dwukrotnie, pismami z [...] maja 2019 r. oraz z [...] września 2020 r., wzywano A. G. do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie. Ponadto, pismami z [...] kwietnia 2019 r. oraz z [...] października 2020 r., zwracano się także do niego z wezwaniami do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z transakcjami, jakie miały być dokonywane ze skarżącą spółką. Również na etapie postępowania odwoławczego A. G. został wezwany na takie przesłuchanie. Ponadto, zwrócono się do niego o przedłożenie dokumentów dotyczących współpracy, jaka miała być prowadzona ze spółką. Dwukrotnie pracownicy organu podatkowego podejmowali próby osobistego skontaktowania się z A. G. pod jego adresem zameldowania (rejestracyjnym). Wielokrotnie usiłowano także nawiązać z nim kontakt telefoniczny. A. G. nie reagował na wezwania, natomiast w rozmowie telefonicznej z organem prowadzącym wobec niego kontrolę przyznał, że nie prowadził działalności gospodarczej. Twierdzenie to, jak i postawa tego świadka, wpisują się w znajdującą oparcie w innych przeprowadzonych w sprawie dowodach, że A. G. nie był wykonawcą usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Gdyby A. G. rzeczywiście prowadził działalność i świadczył usługi, nie unikałby organów i możliwości przedstawienia okoliczności potwierdzających ten fakt. Pełnomocnik spółki wyraża w skardze oczekiwanie przeprowadzenia śledztwa w sprawie A. G.. Zgodzić się trzeba jednak z organem, że niniejsze postępowanie nie jest zależne od wcześniejszego, ewentualnego przeprowadzenia wobec tej osoby postępowania w innej procedurze (karnej). Organ podatkowy jest bowiem umocowany do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego i załatwienia sprawy podatkowej. Nie zachodzi konieczność przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej oczekiwania na uprzednie przeprowadzenie postępowania karnego (dotyczącego np. kontrahenta) i jego rezultaty. Jak wskazuje organ, już z przeprowadzonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. G. wynika, że w sposób masowy wystawiał on tzw. puste faktury. Ewentualne stwierdzenie w postępowaniu karnym, że popełnił on przestępstwo, nie jest konieczne do dokonania ustaleń w zakresie podatku VAT w odniesieniu do jego kontrahentów. Sąd podziela stanowisko organu który wskazuje, że w ramach postępowania podatkowego nie było możliwe przymusowe doprowadzenie A. G. celem przesłuchania. Przyjąć należy, że organ wyczerpał swoje możliwości, a jednocześnie dołożył wszelkich starań, aby dowód ten pozyskać. Brak dowodu z przesłuchania A. G. nie uniemożliwiał jednak dokonania ustaleń na podstawie pozostałego, zebranego w sprawie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że sporne usługi zostały wykonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. Bez znaczenia jest z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego to, że usługi te mogły zostać wykonane przez inne podmioty - jak sugeruje pełnomocnik skarżącej spółki – np. przez podwykonawców A. G.. Niecelowe w tym postępowaniu byłoby ustalanie IP komputerów, z których wysłane zostały raporty. Nie dowodzi to, kto był rzeczywistym wykonawcą usług. Zgodzić się należy bowiem z organem, że ustalenie numerów IP komputerów nie da odpowiedzi na pytanie, jaki podmiot wykonał usługę marketingu internetowego. Przede wszystkim jednak nawet wykazanie, że inne podmioty wykonały te usługi, nie przywróciłoby podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez A. G. i V. sp. z o.o. Strona skarżąca wnioskowała o powołanie biegłego m.in. w celu ustalenia listy czynności wykonywanych w ramach poszczególnych usług marketingu internetowego. Jak zauważa jednak organ, usługi te same w sobie nie są kwestionowane, przeciwnie, organ dopuszcza, że prawdopodobnie zostały na rzecz skarżącej spółki wykonane. W sprawie nie zanegowano jednak możliwości realizacji takich świadczeń na rzecz Spółki, ale fakt ich wykonania przez podmioty figurujące na spornych fakturach VAT, tj. P. i V. Sp. z o.o. Słusznie zatem organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu. Zgodzić się trzeba, że reguła zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2020 r. sygn. II FSK 1630/18, z 22 października 2021 r. sygn. I FSK 96/18, z 2 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 1076/21 oraz z 7 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4447/21). Kierując się przywołanym orzecznictwem sądów wypracowanym na gruncie stosowania przepisów art. 191, art. 125 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., słusznie zauważa organ, że podatnik nie może oczekiwać od organu, że ten będzie dążył do przeprowadzenia każdego możliwego dowodu, choćby nie prowadził on do wniosków odmiennych, aniżeli wywiedzione na podstawie dowodów już zebranych. Należ podkreślić, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14). Przy ocenie wydatków na usługi pośrednictwa, usługi akwizycyjne, czy też marketingowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym, jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez tut. Sąd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16). Nie może zatem budzić wątpliwości, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o nabyciu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych. Zatem dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, a w szczególności, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 145/21 "przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp." Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. G. i spółkę V., i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych (ich rzeczywistego rozmiaru i wartości). Analiza akt sprawy dowodzi słuszności stanowiska organu, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów. Wbrew bowiem podniesionym w skardze twierdzeniom, na podstawie przedłożonych raportów nie sposób ustalić kto, kiedy, w jakim zakresie i za jaką cenę wykonał usługi, udokumentowane spornymi fakturami. Należy więc zgodzić się z organem, że wprawdzie raporty odnoszą się do świadczonych usług, jednak nie wynika z nich, kto te usługi wykonał ani też, że dotyczą usług dokumentowanych spornymi fakturami. Wskazane raporty nie dokumentują zatem,, że wymienione na fakturach podmioty wykonywały usługi na rzecz strony skarżącej. Dodatkowo, w przypadku spółki V. brak jest nawet umowy o współpracy. Spółka nie tylko więc nie przedstawia jednoznacznych dowodów na okoliczność nabycia usług niematerialnych, ale należy przyjąć, że, realizując płatności gotówkowo, wręcz świadomie działała w sposób uniemożliwiający udokumentowanie, czy, komu, za co i w jakich kwotach płaciła. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Sąd zauważa, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. i przedstawionych wyżej rozważań co do obowiązków dokumentacyjnych podatnika, nie sposób mówić o właściwym udokumentowaniu wykonania usług w sytuacji - jaka ma miejsce w tej sprawie - gdy wiedza na temat wykonania tych usług opiera się jedynie na nieudokumentowanych twierdzeniach strony. Sąd podziela również ocenę organu co do tego, że skarżąca spółka musiała zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w działaniach związanych z nadużyciami podatkowymi. Okoliczności sprawy nie pozwalają skarżącej przypisać dobrej wiary, która chroniłaby ten podmiot przed konsekwencjami nadużyć podatkowych. Opisana przez organ skala nadużyć, dotycząca znaczącej części deklarowanych przez spółkę zakupów, wymagała od strony skarżącej wykazania staranności w zbadaniu kontrahenta. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, spółka w sposób sprzeczny z zasadami obrotu gospodarczego, płaciła kontrahentom gotówką, podejmując przy tym trud wielokrotnego pozyskiwania tej gotówki z bankomatu. Jak wskazano w decyzji, a spółka tego nie kwestionuje, na przestrzeni pół roku spółka dokonała ok. 400 wypłat bankomatowych, zaś w poszczególnych dniach wypłaty następowały wielokrotnie. Bez wątpienia jest to działanie nietypowe dla przedsiębiorcy, który chce działać w sposób przejrzysty. Oczekiwanie kontrahenta, by płacić mu bardzo wysokie kwoty gotówką, winna wzbudzić wątpliwość każdego przedsiębiorcy co do uczciwości tego kontrahenta i prowadzonej przez niego działalności. Odnośnie rozliczeń gotówkowych organ słusznie zwraca uwagę, że niezależnie od niskiej wiarygodności tych działań, musiałyby być one dokonywane z naruszeniem ustawowego progu rozliczeń gotówkowych wynoszącego 15.000 zł. Jak wskazują organy, sytuacja taka dotyczyła faktur obejmujących aż blisko 97 % ogólnej wartości brutto faktur mających być wystawionymi przez P. i V. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej spółki, przy czym średnia wartość takiej faktury wyniosła przeszło 53 tys. zł. Trudno znaleźć odpowiedź na pytanie, dlaczego spółka podejmowała takie niezrozumiałe działania, inną niż ta, że co najmniej godziła się na uczestniczenie w transakcjach nierzetelnych podatkowo. Ponadto spółka w bardzo znikomym stopniu dokonywała weryfikacji kontrahenta. Gdyby spółka wykazała zainteresowanie działalnością A. G. i spółki V., byłaby w stanie rozpoznać, że adres P. stał się nieaktualny, podmiot ten jeszcze w czasie rzekomej współpracy ze spółką został wykreślony z ewidencji podatników VAT, oraz że nie posiadał umocowania do działania w imieniu spółki V. (przypomnieć trzeba, że spółka kontaktowała się z tą spółką tylko i wyłącznie przez A. G.). Ponadto skarżąca, gdyby podjęła wysiłek badania kontrahentów, mogła łatwo dowiedzieć się, że żaden z opisanych podmiotów nie złożył za stosowne okresy deklaracji VAT, w których wykazałby transakcje ze skarżącą spółką, żaden z nich nie zatrudniał pracowników i nie składał deklaracji PIT-4R. Istotną okolicznością, na którą zwraca uwagę organ w kontekście świadomości skarżącej, jest to, że rzekome zakupy w V. Sp. z o.o. miały być swoistą kontynuacją "współpracy" z P.. Miało to miejsce w sytuacji, gdy drugi z tych podmiotów został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Pomimo zmiany "dostawców", o czym skarżąca miała wiedzę, zamierzała ona współdziałać na tym polu z tą samą osobą tj. z A. G.. Wszystkie przedstawione okoliczności nie pozwalają przyjąć, że spółka zaangażowała się w nierzetelne transakcje o tak dużym rozmiarze w sposób nieświadomy. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ przepisów materialnoprawnych – tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanego w skardze art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Stanowi on, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten ustanawia fikcję prawną, gdyż przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Podmiot refakturujący nie musi więc być stroną stosunku zobowiązaniowego wykonującą świadczenie, co sprawia, że możliwa jest refaktura (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2019 r., III SA/Wa 864/18; wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., I FSK 768/19). Zgodzić się trzeba z organem, że fikcja ta odnosi się do usług zgodnych z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji. Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca, gdyż skutecznie zakwestionowani zostali wystawcy faktur. Nie można więc przyjąć, że dochodziło do refakturowania na rzecz skarżącej prac innych podmiotów. Zarzut skargi należy więc uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 112 b ust. 1 pkt 1 i art. 112 pkt 2 u.p.t.u. Sąd zauważa, że pełnomocnik nie rozwinął, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Stały się one podstawą nałożenia na skarżącego sankcji – dodatkowego zobowiązania podatkowego wg stawki 100%. Przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia dały podstawę do przyjęcia, że skarżąca spółka w miesiącach od czerwca 2018 r. do września 2018 r. oraz za listopad 2018 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności faktycznie niedokonanych. To zaś uzasadniało zastosowanie sankcji z art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.