II SA/Bk 258/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.),, sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant sekretarz sądowy Anna Makal, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zgłoszenia zmiany danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych punktu gier 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2013 roku, nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej "F." Sp. z o.o. w W. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.- Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] października 2013 r., nr [...], dotyczące zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie rozpatrzenia zażalenia z dnia [...] sierpnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B., nr [...], z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie odmowy załączenia do akt weryfikacyjnych, punktu gier zlokalizowanego w Barze "B.", A. S., ul. [...],S., zmian przesłanych pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. wydane zostało przy następujących ustaleniach stanu faktycznego i ocenie prawnej sprawy. W dniu [...] stycznia 2013 r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło zgłoszenie Spółki z o. o. F. z siedzibą w W. dotyczące zmiany danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego w Barze "B.", A. S., ul. [...], [...]. Przedmiotowa zmiana polegała na dostawieniu do ww. punktu z dniem [...] lutego 2013 r. automatu do gier o niskich wygranych A. o numerze fabrycznym [...].. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił załączenia do akt weryfikacyjnych zgłoszonych zmian, gdyż zgłoszony automat nie spełnia wymogu określonego w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej zwanej "u.g.h." Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił załączenia do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanego w Barze "B.", A. S., ul. [...], S., zgłoszonych zmian przesłanych pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. Pełnomocnik strony zaskarżył w całości wydane postanowienie oraz wniósł m. in. o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] czerwca 2013r. wydanego w sprawie nr [...] w związku z prowadzeniem aktualnie jedynie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych o nazwie A. numer fabryczny [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. zawiesił prowadzone postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł., który prowadzi postępowanie w sprawie automatu o nazwie A. numer fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Organ podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. wyznaczył dzień [...] marca 2014 r. jako termin zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Na powyższe postanowienie strona skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w B. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, na czym polega związek między postępowaniem w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian w aktach weryfikacyjnych, a postępowaniem w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, powodujący, że to pierwsze postępowanie powinno być zawieszone, do czasu zakończenia tego drugiego. - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. z 2013 r., poz. 1404), zwanej dalej "u.s.c.", § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia i w zw. z art. 23 a ust. 2 i 7 u.g.h. przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że rozstrzygnięcie w sprawie urzędowego sprawdzenia (zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych) nie może być wydane przed zakończeniem toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, podczas gdy w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji nie jest rozstrzygane żadne zagadnienie wstępne pozwalające na ustalenie, czy w momencie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych podmiot zapewnia warunki i środki, o których mowa w art. 64 ust. 1 u.s.c.. Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Argumentując swoje stanowisko organ II instancji podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestia - na czym polega związek między postępowaniem w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian w aktach weryfikacyjnych, a postępowaniem w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, powodujący, że to pierwsze postępowanie powinno być zawieszone, do czasu zakończenia tego drugiego - została należycie wyjaśniona przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Za bezpodstawny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w zw. z art. 64 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 u.s.c., § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia i w zw. z art. 23a ust. 2 i 7 u.g.h., Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że w sytuacji toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, zasadnym jest zawieszenie postępowania dotyczącego zatwierdzenia zgłoszonych zmian w aktach weryfikacyjnych do czasu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. Organ II instancji zaznaczył, że w sprawie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych pojawiły się wątpliwości związane z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz funkcjonowaniem automatu. Spowodowało to, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. w dniu [...] kwietnia 2013 r. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji przedmiotowego automatu. Ustalenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. czy zgłoszony automat spełnia wymogi określone dla automatów do gier o niskich wygranych, jest niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w sprawie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w B. Dyrektor Izby Celnej w B. wyjaśnił, że w sytuacji gdy automat nie spełnia wymogów określonych w u.g.h. dla automatów do gier o niskich wygranych, jego eksploatacja zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. może mieć miejsce wyłącznie w kasynie gry lub zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. w salonie gry. Powyższe zdaniem organu oznacza, że taki automat nie może być eksploatowany w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w Barze "B.", A. S., ul. [...], S. W takim przypadku prowadzone postępowanie w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian w aktach weryfikacyjnych może okazać się bezprzedmiotowe, gdyż jest to punkt gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym, zdaniem organu zażaleniowego, rozstrzygnięcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w B. postępowania, uzależnione jest od ustalenia w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. czy przedmiotowy automat spełnia wymogi określone w u.g.h. dla automatów o niskich wygranych. Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając postanowienie organu odwoławczego w całości jak i postanowienie poprzedzające jego wydanie i wnosząc o ich uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 u.s.c., § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r., poz. 417), zwanego dalej "rozporządzeniem" i w zw. z art. 23 a ust. 2 i 7 u.g.h. przez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że rozstrzygnięcie w sprawie urzędowego sprawdzenia (zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych) nie może być wydane przed zakończeniem toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, podczas gdy w postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji nie jest rozstrzygane żadne zagadnienie wstępne pozwalające na ustalenie, czy w momencie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych podmiot zapewnia warunki i środki, o których mowa w art. 64 ust. 1 u.s.c.. II. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, na czym polega związek między postępowaniem w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian w aktach weryfikacyjnych, a postępowaniem w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, powodujący, że to pierwsze postępowanie powinno być zawieszone, do czasu zakończenia tego drugiego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, że w przypadku zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych, o jakim mowa w § 14 ust. 1 rozporządzenia, celem tak szeroko rozumianego postępowania jest jedynie weryfikacja czy podmiot w momencie zgłoszenia zapewnia warunki i środki wymienione w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c., .nie zaś ustalenie czy prowadząc działalność podlegającą kontroli w taki sposób, w jaki urządzone to jest obecnie (w momencie zgłoszenia zmian), podmiot za "x" czasu od zgłoszenia zmian, nadal będzie zapewniać warunki i środki, o których mowa w ww. przepisach. Pełnomocnik wyjaśnił, że jednym z warunków jaki podmiot powinien zapewniać jest określony w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a u.s.c. wymóg przedłożenia do akt weryfikacyjnych, dokumentacji dotyczącej działalności. Wymóg ten został sprecyzowany w § 4 ust 3 i 4 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. W świetle tego przepisu za dokumentację, o której mowa w art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a u.s.c., należy uznać np. dokument potwierdzający posiadanie zezwolenia, opinie techniczne dot. eksploatowanych automatów, decyzje o ich rejestracji. W ocenie strony skarżącej, możliwa jest zatem sytuacja, w której zgłoszenie zmian do akt weryfikacyjnych dotyczy działalności objętej określonym zezwoleniem. W aktach weryfikacyjnych jest ww. zezwolenie. W toku jest jednak postępowanie w sprawie cofnięcia tego zezwolenia. Zdaniem pełnomocnika nie ma podstaw w takim wypadku do zawieszenia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia do czasu zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Zezwolenie w aktach weryfikacyjnych bowiem jest, a co więcej ma moc obowiązującą, a więc w tym zakresie w momencie zgłoszenia, warunek określony wart. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a u.s.c. jest zapewniony. Strona skarżąca podniosła, że nie ma także podstaw do odmowy zgłoszonej zmiany w aktach weryfikacyjnych w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie cofnięcia zezwolenia. Zezwolenie bowiem obowiązuje do momentu wygaśnięcia lub jego cofnięcia ostateczną decyzją. Ponadto strona skarżąca podniosła, że z analogicznych przyczyn, nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia dotyczącego zmiany w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych do czasu zakończenia toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu zgłoszonego do eksploatacji w takim punkcie gier. Poświadczenie rejestracji ma bowiem charakter decyzji administracyjnej uprawniającej do eksploatacji automatu, co wynika z art. 23 a ust. 2 u.g.h. Powyższa decyzja z kolei ma charakter decyzji ostatecznej. Zdaniem pełnomocnika sam fakt, że w pierwszej instancji toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia tej rejestracji nie usuwa z porządku prawnego decyzji o rejestracji. Zatem w postępowaniu toczącym się w sprawie cofnięcia rejestracji nie jest rozstrzygane żadne zagadnienie wstępne, bez którego uprzedniego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe ustalenie, czy w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych podmiot zapewnia warunki i środki określone w art. 33 ust.1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. Pełnomocnik zaznaczył również, że ustalenie czy zarejestrowany automat spełnia warunki określone w ustawie, jest celem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji (art. 23a ust.7 u.g.h.), jednakże nie jest celem postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia. W świetle powyższego, zdaniem strony skarżącej, zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie jest sprzeczne z art. 201 §1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust.2 pkt 3 u.s.c. oraz §14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Ponadto w ocenie strony skarżącej organ dopuścił się naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., ponieważ w ogóle nie wyjaśnił jakie zagadnienie wstępne w sprawie cofnięcia rejestracji jest rozstrzygane, bez którego nie można wydać postanowienia kończącego niniejszą sprawę. Pełnomocnik zaznaczył również, że organ nie odniósł się do art. 64 u.s.c. i art. 33 ust.1, art. 34 ust.1 u.s.c. oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji orzekając w sprawie nie naruszyły prawa zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Zatem kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do zbadania, czy organy wydając zaskarżony akt nie naruszyły przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena dokonywana jest natomiast według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres tej kontroli wyznaczają zatem nie zarzuty skargi, ale granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej przez organ zaskarżonym aktem. Podkreślenia przy tym wymaga, że uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi jest przepis art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Działania takie służyć mają bowiem zapewnieniu ostatecznego i pełnego załatwienia sprawy, czyli stworzenia takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie z punktu widzenia kryterium legalności jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2013 r., dotyczące zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie rozpatrzenia zażalenia z dnia [...] sierpnia 2013 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. w sprawie odmowy załączenia do akt weryfikacyjnych, punktu gier zlokalizowanego w Barze "B.", A. S., ul. [...], S., zmian przesłanych pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r., W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie poprzedzające jego wydanie naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu kwalifikującym je do wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie A. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Organ podatkowy orzekając o zawieszeniu postępowania powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sąd zauważa, że choć pojęcie "zagadnienia wstępnego" nie doczekało się ustawowej definicji, to jednak jego treść normatywna pozwala się odczytać z licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Zauważa się zwłaszcza, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., składają się cztery istotne elementy, a mianowicie: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej; 2) jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, a więc musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a ponadto 4) istnieje bezpośrednia zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326). Stąd też zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (zob. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1980/11, z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11 oraz z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/09 – opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1600/10, LEX nr 774465). Wobec powyższego nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania może być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Zagadnienie wstępne dotyczy wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 831/11, LEX nr 1367087). Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne. W niniejszej sprawie, nie ulega – zdaniem Sądu – wątpliwości, że organy bezzasadnie zawiesiły postępowanie, poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wydane przed zakończeniem toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie jest rozstrzygane bowiem zagadnienie wstępne, pozwalające na ustalenie czy w momencie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych podmiot spełnia warunki i środki, o których mowa w art. 64 ust. 1 u.s.c. W tym miejscu należy wyjaśnić, że z § 14 ust. 1 rozporządzenia wynika, że postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych inicjowane jest zgłoszeniem. Z kolei w przypadku zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych dotyczących działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, ww. informacja zostaje dołączona do akt weryfikacyjnych bez przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia w zakresie zgłaszanych zmian, chyba że z analizy ryzyka wynika konieczność przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia (§ 14 ust. 4 rozporządzenia). Celem postępowania w przypadku zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych jest jedynie weryfikacja, czy podmiot w momencie zgłoszenia, nie zaś w późniejszym terminie, spełnia warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. Jednym z warunków, jest określony w art. 34 ust.1 pkt 2 lit.a u.s.c. wymóg przedłożenia do akt weryfikacyjnych dokumentacji dotyczącej działalności. Zgodnie z § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia za dokumentację, o której wyżej mowa, należy uznać m.in. dokument potwierdzający posiadanie zezwolenia. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie zmian do akt weryfikacyjnych dotyczy działalności objętej obowiązującym zezwoleniem, które znajduje się w aktach weryfikacyjnych. Skoro w momencie zgłoszenia jest spełniony warunek określony w art. 34 ust.1 pkt 2 lit.a u.s.c., to nie ma podstaw do odmowy zgłoszonej zmiany w aktach weryfikacyjnych w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie cofnięcia zezwolenia, które obowiązuje do momentu wygaśnięcia lub jego cofnięcia ostateczną decyzją. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu, nie ma przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia do czasu zakończenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Ponadto, wbrew stanowisku organów, nie ma podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia dotyczącego zmiany w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, do czasu zakończenia toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu w punkcie gier. Jak słusznie podniosła strona skarżąca, sam fakt, że w pierwszej instancji toczy się postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji, nie pozbawia ważności poświadczenia rejestracji. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji (art. 23a ust. 2 u.g.h.). W ocenie Sądu, w postępowaniu toczącym się w sprawie cofnięcia rejestracji nie jest rozstrzygane żadne zagadnienie wstępne, bez którego uprzedniego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe ustalenie, czy w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych podmiot zapewnia warunki i środki określone w art. 33 ust.1 i art. 34 ust. 1 u.s.c. Ustalenie czy zarejestrowany automat spełnia warunki określone w ustawie, jest celem postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji (art. 23a ust. 7 u.g.h.), a nie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia. Zdaniem Sądu okoliczność, że ustalenia danego postępowania, w tym przypadku dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, może być pomocne przy rozpoznawaniu zgłoszenia dotyczącego zmiany danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, nie oznacza, że zakończenie postępowania w sprawie zmiany danych nie może nastąpić bez wydania rozstrzygnięcia w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Zagadnienie wstępne, jak to już zostało wcześniej wskazane, dotyczy bowiem wystąpienia przeszkody uniemożliwiającej w ogóle rozstrzygnięcie zgodnie z obowiązującymi przepisami sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie ww. sytuacja nie wystąpiła. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Ponadto, w ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły w ogóle jakie zagadnienie wstępne w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jest rozstrzygane, bez którego nie można wydać postanowienia kończącego niniejszą sprawę. Powyższe uchybienie organów spowodowało naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. Obowiązkiem każdego organu administracji jest bowiem wyczerpujące wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, w szczególności uzasadnienie winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Nieustalenie przez organy w ramach toczącego się postępowania lub pominięcie w uzasadnieniu postanowienia okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może stanowić przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie odniósł się zarzutów dotyczących naruszenia art. 64 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 u.s.c., § 14 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia w zw. z art. 23 a ust. 2 i 7 u.g.h., gdyż nie są one przedmiotem niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną przez Sąd w niniejszym wyroku, a przy wydawaniu rozstrzygnięcia zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wykładnię omawianych przepisów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 sentencji. W pkt 2 sentencji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).