II SA/Bk 564/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Sylwia Tokajuk, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego T. SIA w R. kwotę 4.298,40 (cztery tysiące dwieście dziewięćdziesiąt osiem złotych czterdzieści groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania T. Sia w R. od decyzji Naczelnika O. Urzędu Celno – Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w S., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów [...] przewoźnik T. SIA z siedzibą na Łotwie dokonywała przewozu zespołem pojazdów o nr rejestracyjnych [...] towaru klasyfikowanego do pozycji CN2710 w ilości 3875;46 kg oraz CN3403 w ilości 577,12 kg od francuskiego nadawcy towaru S. do odbiorcy mającego siedzibę na terenie Litwy UAB I., tranzytem przez terytorium Polski. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne. W myśl art. 4 ust. 2 tejże ustawy rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W myśl art. 12a ust. 1 ustawy SENT jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Stosownie do art. 12a ust. 3 w/w ustawy w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. W przedmiotowej sprawie Pan G. K. w dniu [...].06.2019 r. przesłał do rejestru monitorowania przewozów zgłoszenie, któremu system nadał numer referencyjny [...]. Wraz z numerem referencyjnym system wygenerował wezwanie Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. do przedstawienia środka transportu wraz z towarem na ul. [...]S. (siedziba Oddziału Celnego w S.) w celu przeprowadzenia kontroli. W wezwaniu pouczono Stronę o obowiązku powiadomienia organu o planowanej dacie i godzinie dostarczenia towaru oraz grożących karach administracyjnych w przypadku niestawienia się do kontroli. W dniu [...].06.2019 r. o godz. 11.42 pojazd o numerze rejestracyjnym [...] opuścił terytorium Polski przez byłe przejście graniczne w B. W niniejszym przypadku organ I instancji uznał, że przewoźnik powinien posiadać wiedzę dotyczącą obowiązku stawienia się do kontroli w miejscu wskazanym przez Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w B. Nie wykonał tego obowiązku czym naruszył normę określoną w art. 12a ust.3 w/w ustawy. Zdaniem organu profesjonalny przewoźnik, aby sprostać wymaganiom nakładanym przez ustawodawcę powinien tak zorganizować pracę w firmie, aby nie dochodziło do naruszeń. Organ I instancji przy tym podkreślił, że za działania przedstawiciela przewoźnika, jakim jest z pewnością osoba dokonująca zgłoszenia w imieniu przedsiębiorcy przewozu do rejestru, kierowca pojazdu, odpowiada bezpośrednio przewoźnik i to na nim spoczywa odpowiedzialność za ewentualne błędy lub skutki niewypełnienia nałożonych obowiązków podczas realizacji przewozu. Obowiązkiem przewoźnika jest zapoznanie się z obowiązującymi przepisami jak również zadbanie o znajomość przepisów przez osoby z którymi współpracuje prowadząc działalność gospodarczą. Na okoliczność przeprowadzenia kontroli sporządzono protokół kontroli z [...].08.2019 r. znak: [...]. W trakcie kontroli dokonano sprawdzenia realizacji wezwania wynikającego z art. 12a ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów zobowiązującego przewoźnika do przedstawienia środka transportu do kontroli w związku z przewozem zgłoszonym do rejestru monitorowania przewozów [...]. Następnie w dniu [...].12.2020 r. postanowieniem znak: [...] wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunku przewozu towarów za zgłoszeniem do rejestru monitorowania przewozów [...]. W postępowaniu tym dopuszczono jako dowód w sprawie protokół kontroli znak: [...] z 2[...]7.08.2019 r. wraz z dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego w myśl art. 12a ustawy z dnia 9 marca o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli wynika, że pocztą elektroniczną [...].07.2019 r. wystąpiono do przewoźnika z prośbą o wyjaśnienie przyczyn nie zgłoszenia się do kontroli zgodnie z otrzymanym wezwaniem. Jednocześnie poproszono o dołączenie skanów dokumentów przewozowych tj.: CMR, packing list, certyfikatów jakości towarów, danych dotyczących składu chemicznego towaru. Pismo o tej samej treści wysłano do SIA T. ponownie [...].07.2019 r. W odpowiedzi na powyższego e-maila przewoźnik [...].07.2019 r. zwrócił się z prośbą o przetłumaczenie go na język angielski lub język rosyjski. Zgodnie z prośbą SIA T. tego samego dnia tj. [...].07.2019r. przesłano do przewoźnika pismo przetłumaczone na język angielski. W odpowiedzi na przetłumaczony e-mail przewoźnik [...].07.2019 r. napisał, że po raz pierwszy rejestrował towar w systemie SENT. Załączył do odpowiedzi dokument CMR i fakturę. W związku ze wszczętym postępowaniem Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z [...].12.2020 r. znak: [...] wezwano SIA T. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień co było powodem niedostarczenia środka transportu [...] wraz z towarem do miejsca wskazanego w wezwaniu zamieszczonym w zgłoszeniu [...]. W tym samym dniu organ kontroli wystosował pismo; w którym poinformował stronę o możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na istnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego, na wniosek strony lub z urzędu z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jednocześnie w tym samym piśmie wezwał stronę do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary. W odpowiedzi na w/w pisma SIA T. [...].01.2021 r. pocztą elektroniczną w załączeniu przekazała CMR, twierdząc że pozostałe dokumenty zostały załączone w systemie SENT podczas rozładunku pojazdu w Kaunas, Lithuania, Tallin i Estonia. Skarżący stwierdził, że kierowca nie miał żadnych informacji o kontroli w S. Dodatkowo załączył mapę z trasą pojazdu i wszystkimi przystankami. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. pismem z [...].01.2021 r. znak: [...] skierowanym do przewoźnika wyjaśnił, że prowadzone postępowanie dotyczy nie przedstawienia środka transportu [...] wraz z towarem w S. w celu przeprowadzenia kontroli, objętych zgłoszeniem [...] oraz [...]. Przewoźnika poinformowano o powyższej nieprawidłowości w dniu [...].09.2019 r. przesłanymi protokołami kontroli znak: [...] z [...].08.2019 r. oraz znak: [...] z [...].08.2019 r. Jednocześnie w tym samym piśmie Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego w B. zwrócił się z prośbą, aby wyjaśnienia przewoźnika i wnioski o odstąpienie od wymierzenia kary przesłano do PUC-S w B. pocztą tradycyjną. Firma SIA T. [...].01.2021 r. przesłała pocztą elektroniczną pismo, w którym nie ustosunkowała się do tych wniosków i wezwań. W piśmie podała jedynie numer telefonu kierowcy, z którym rozmawiała w sprawie i który nie posiada żadnej wiedzy o dodatkowej kontroli. Ponadto stwierdziła, że już przesłała wszystkie dokumenty, które posiada w sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelnik O. Urzędu Celno – Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za nieprzedstawienie na wezwanie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w Oddziale Celnym w S. Od niniejszej decyzji T. SIA odwołała się, zaskarżając wydaną decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie prawa procesowego i materialnego tj.: – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 120 i 121 §1 i §2 Ordynacji podatkowej nie ustalając czy zgłoszony przewóz zawierał faktycznie ładunek objęty tym zgłoszeniem, nie ustalając okoliczności dowiezienia ładunku na miejsce przeznaczenia, które wynikało z listu przewozowego co powinno mieć znaczenie dla oceny przez organy administracji możliwości odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 przedmiotowej ustawy, a także na pozbawionym podstaw, opartym tylko na założeniu, że wobec osoby dokonującej zgłoszenia przewozu doszło do doręczenia decyzji o obowiązku stawienia się do kontroli, w sytuacji gdy strona utrzymywała, że nie miała wiedzy o nałożonym na nią obowiązku. Strona zarzuciła także naruszenie zasady praworządności i zaufania do organów poprzez zebranie materiałów dowodowych w sposób nieformalny poza regulacjami Ordynacji podatkowej. – art. 12a ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi i ich wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno-prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia się do kontroli wobec braku dowodu doręczenia decyzji o nałożeniu obowiązku poddania się kontroli, w sytuacji gdy z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych powodujących zawiązanie stosunku prawnego. – strona zarzuciła także wadliwe zastosowanie art. 9 ust.3 ustawy SENT w sytuacji gdy przepis ten w ogóle nie odnosi się do pasywnego otrzymania przez przewoźnika wytworzonego przez organy kontroli wezwania do poddania się kontroli i jego przedmiotem jest aktywność adresatów norm. – Zarzucono także również wadliwą wykładnię art. 22 ust.3 ustawy SENT poprzez uznanie, że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia Interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych. Wobec powyższych zarzutów odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, względnie umorzenie postępowania. Pełnomocnik Strony wnosił również o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi zarejestrowanej za sygn. SK 12/21 o zgodności przepisów ustawy SENT z Konstytucją RP, ponieważ treść tego orzeczenia może mieć wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji, podzielił w całości ustalenia faktycznego organu oraz zastosowane przepisy. Odnosząc się do zarzutów zauważył, że organ kontroli umożliwił Stronie udział w postępowaniu i wyjaśnienie przyczyn niestawienia się do kontroli na wezwanie O. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Strona pomimo kilku prób organu nie wyjaśniła i nie podała wiarygodnych przyczyn, które można by uznać za właściwe usprawiedliwienie niestawienia się do kontroli. Organ zatem wydał decyzje na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnień przesyłanych przez Stronę. Wskazał, że ustawa o SENT zawiera autonomiczne przepisy regulujące kontrolę przewozu towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, kontrola przewozu polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, czemu służy m.in. wezwanie do przedstawienia środka transportu wraz z towarem wystosowane na podstawie art. 12a ust.1 i 3 ustawy. Stosownie do treści art. 13 ust.2 ustawy o SENT, kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zgodnie zaś z ust. 7 pkt 1 ustawy, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na żądanie kontrolowanego, kontrolujący sporządza protokół. Na tej podstawie organ II instancji wskazał, że w sytuacji faktycznej takiej jak w sprawie niniejszej, gdy wobec niestawienia się do kontroli nie było możliwości jej przeprowadzenia i zweryfikowania na miejscu stanu faktycznego ze zgłoszeniem, występując do strony organ podjął próbę wyjaśnienia sytuacji strony tak samo, jakby podjął tę próbę w trakcie kontroli, z której sporządził protokół odzwierciedlający wynik wyjaśnienia. Zdaniem organu, uchylanie się przewoźnika od udzielenia odpowiedzi na wezwania organu, nieprzedłożenie żądanych dokumentów oraz wskazywanie, że do przewozu towarów doszło, mimo niestawienia się do kontroli, nie może zwalniać przewoźnika od określonej odpowiedzialności. Organ podatkowy ustalił, że w systemie [...].06.2019 r. zostało zarejestrowane zgłoszenie [...]. W "Formularzu przewozu towarów podczas kontroli na drodze" znajdującym się w materiale dowodowym sprawy zawarte są informacje o podmiocie wysyłającym towar, podmiocie odbierającym towar, przewoźniku towaru, środku transportu, a także informacje o planowanej dacie rozpoczęcia i zakończenia przewozu towaru. W dokumencie tym znajdują się również dane identyfikacyjne przewożonych towarów. Analiza danych w rejestrze SENT wykazała, że przewoźnik nie zgłosił się do KAS pojazdem ciężarowym oznaczonym w systemie nr rej. [...] oraz naczepy o nr rej. [...] wraz z towarem w celu przeprowadzenia kontroli. Ponadto dokonano filtrowania w systemie ANPRS samochodu ciężarowego oznaczonego j.w. w datach obowiązywania ważności zgłoszenia SENT. Odnotowano wyjazd z terytorium RP w/ w pojazdu ciężarowego w dniu [...].06.2019 r. o godz. 11:42 w miejscowości B. Na potwierdzenie powyższego do materiału dowodowego dołączono wydruk z ANPRS i wydruk z GEO SENT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w związku z powyższym uznał, że nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego, skoro ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów trasę przejazdu i wszystkie inne dane, które przewoźnik miał obowiązek podać rejestrując się w systemie SENT. Strona wiedziała jakie musi spełnić obowiązki, aby transport był możliwy do zrealizowania. Zatem twierdzenie, że Strona nie wiedziała, że została wezwana do kontroli jest nieprawdziwe i nie może stanowić podstawy do zmiany podjętej decyzji. System jest bowiem tak skonstruowany, że Strona będąca profesjonalnym przewoźnikiem powinna wiedzieć czego się od niej wymaga i jakie obowiązki nakłada organ na przewoźnika. Strona otrzymała wezwanie w trakcie rejestrowania przewozu w systemie SENT wraz z pouczeniem, że w razie niewykonania obowiązków nakłada się na podmiot karę pieniężną. Przewoźnik, zatem twierdząc, że nie otrzymał decyzji w tej sprawie, a organ nie dysponuje potwierdzeniem odbioru decyzji jest w błędzie. Przepis art. 12a ustawy SENT wskazuje bowiem, że przewoźnik otrzymuje wezwanie, a nie decyzję, do stawienia się do kontroli i przedstawienia środka transportu wraz z towarem. Zarzuty pełnomocnika, w tym zakresie są pozbawione podstaw prawnych. W trakcie postępowania strona nie przedstawiła żadnych wyczerpujących i przekonujących dowodów podważających ustalenia protokołu kontroli i treść zgłoszenia. Treść przesłanego dokumentu CMR wraz z załączoną fakturą w zasadzie nie może być brana pod uwagę. Dokument CMR jest mało czytelny a faktura stanowi dowód zapłaty za usługę transportową. Z kolei analiza aktywności organu w trakcie postępowania (postanowienie o wszczęciu, kierowane wezwania i pouczenia, korespondencja elektroniczna wyżej opisana), poinformowanie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. wskazywała, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych o zapewnieniu Stronie udziału w postępowaniu oraz zasady budzenia zaufania do organu kontroli i udzielania niezbędnych wyjaśnień (art. 121 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., odnośnie zarzutów w sprawie analizy przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej zauważył, że Naczelnik O. Urzędu Celno-Skarbowego przed wydaniem decyzji nakładającej karę pieniężną na przewoźnika ma obowiązek analizy przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Aby sprostać tym wymaganiom nałożonym przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów organ kontroli wezwał Stronę do wykazania zindywidualizowanych okoliczności wskazujących na istnienie "ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego" mogącego stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary. Przewoźnik pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie udzielił odpowiedzi na zadane przez organ pytania zarówno w zakresie otrzymanej pomocy de minimis, jak i przedstawienia sytuacji finansowej i ekonomicznej, które mogłyby wpłynąć na decyzję o ewentualnym odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika. W skarżonej decyzji organ kontroli wyjaśnił znaczenie przepisu art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Dokonał jego interpretacji zarówno językowej, systemowej i prawnej. W szczególności wyjaśnił znaczenie zawartych w w/w przepisie wyrażeń "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny". Przestawił także kryteria, które umożliwiają odstąpienie od nałożenia kary. W zaskarżonej decyzji przeanalizował także na podstawie ogólnodostępnych danych finansowy stan firmy. Organ odwoławczy podzielił ocenę Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w B., który po przeanalizowaniu wszystkich możliwych powodów zarówno po stronie ważnego interesu strony jak i interesu publicznego nie znalazł podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W związku z powyższym organ II instancji nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie umorzenia postępowania w sprawie jak wnosiła Strona. Skargą na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżyła firma SIA T. w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa procesowego tj. art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: ustawa SENT) w zw. z art. 165b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (dalej OP), poprzez pominięcie okoliczności, iż wszczęcie postępowania podatkowego (o nałożenie kary) nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia z dnia [...]/06/2019, co do którego sporządzono protokół w dniu [...]/08/2019 i poprzez doręczenie postanowienia z dnia [...]/12/2020, po okresie przewidzianym w tym przepisie; 2) prawa materialnego, a to: – art. 12a ust.1 i ust. 3 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy SENT, poprzez ich wadliwą wykładnię, polegająca na przyjęciu zapatrywania, że na ich mocy zawiązał się stosunek administracyjno - prawny polegający na skutecznym nałożeniu obowiązku stawienia do kontroli wobec skierowania takiego komunikatu do osoby dokonującej zgłoszenia, nie będącej przewoźnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT, ani nie posiadającej umocowania do działania w tym zakresie w jego imieniu, w sytuacji gdy z art. 151 §1 i art. 211 OP wynika sformalizowany sposób doręczania aktów administracyjnych, powodujących zawiązanie stosunku prawnego, podczas gdy wyświetlenie wezwania na monitorze zgłaszającego cech takiego formalizmu jest pozbawione; – w konsekwencji zarzucił wadliwe zastosowanie art. 22 ust.1 pkt 3 ustawy SENT; – art. 22 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 12 a ust.3 oraz 22 ust.2a w zw. z art. 10a ust.1 ustawy SENT, poprzez wadliwą wykładnię w wyniku której uznano za dopuszczalne nałożenie nieznanych ustawie podwójnych kar za naruszenia wskazane w tym przepisie, podczas jednego przewozu wykonywanego przez zestaw [...] w dniu [...]/06/2019, podczas gdy z przepisów tych nie wynika uprawnienie do multiplikowania kar, w zależności od liczby zgłoszeń SENT związanych z danym pojedynczym przewozem. – wadliwą wykładnię art. 22 ust.3 ustawy SENT poprzez uznanie przez organy że do zastosowania tego przepisu wystarcza tylko badanie sytuacji finansowej przewoźnika, w konsekwencji pominięcie przez Sąd jak i organy okoliczności mających wpływ na powstanie zagrożenia interesu Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie towarów akcyzowych do polskiego obrotu gospodarczego z pominięciem obowiązków podatkowych, co stanowiło także naruszenie art. 122,124, 187 §1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzających go decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego , według norm przepisanych za obie instancje lub pozostawienie tego orzeczenia Sądowi I instancji. Skarżący wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu rozwinięto podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że jednym z rozwiązań wprowadzonych do ustawy SENT w art. 12a jest wezwanie do przedstawienia zgłoszonego towaru do kontroli. Ustawodawca, w celu zapewnienie realizacji obowiązku przedstawienia środka transportu, przewidział w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT karę pieniężną dla przewoźników za niewykonanie wezwania. Organ zauważył, iż przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad monitorowania drogowego przewozu tzw. "wrażliwych towarów" oraz zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Nałożenie kary jest obligatoryjne. W odpowiedzi na zarzut strony skarżącej dotyczący art. 26 ust 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o niepodzielenie zarzutu, podkreślając, że wszczęte w sprawie postępowanie nie było postępowaniem podatkowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego a przedmiotem kontroli (która nie była kontrolą podatkową), poprzedzającej wszczęcie postępowania nie było niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji a zatem nie wystąpiły przesłanki opisane art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wynikający z przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nieprzekraczalny 6-miesięczny termin wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał na stanowisko wyrażone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt V SA/Wa 2059/19, II SA/Rz 969/20, III SA/Gl 53/20, II SA/Op 306/20, II SA/Go 102/21, opowiadające się za niemożnością odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach nakładania kar pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, a jednocześnie poinformował o jednostkowych odmiennych stanowiskach wyrażonych wyrokami o sygn. akt VI SA/Wa 915/20 oraz I SA/Bk 382/21. Stanowisko opowiadające się za niemożnością odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej do postępowań w sprawach nakładania kar pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy SENT, uznał za dominujące i się do niego przychylił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu z powodu podzielenia zarzutu strony skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od kontroli a którego to upływ terminu stanowił bezwzględną przeszkodę dla wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego (ujemną przesłankę procesową) i nałożenia kary pieniężnej. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej p.p.s.a.). Wbrew stanowisku organu, skład orzekający opowiedział się za koniecznością odpowiedniego stosowania w postępowaniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej przewidzianej ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020, poz. 859, dalej zwanej ustawą SENT) przepisu art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej ordynacji podatkowej) przewidującego przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Sąd dostrzega odmienne linie orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące kwestii odpowiedniego stosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu przepisy ustawy SENT, dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za naruszenia opisane ustawą, przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienność stanowisk orzeczniczych znalazła odzwierciedlenie również w orzecznictwie WSA w Białymstoku, gdzie we wcześniejszych wyrokach - o sygn. akt II SA/Bk 577/20 i II SA/Bk 818/20 - zaprezentował pogląd tożsamy ze stanowiskiem organu, a w późniejszych wyrokach o sygn. akt II SA/Bk 380/21 i 382/21 pogląd odmienny. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony ostatnimi wyrokami z dnia 19 sierpnia 2021r. o sygn. akt II SA/Bk 380/21, opowiadający się za koniecznością stosowania przewidzianego art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej 6 –cio miesięcznego terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT liczonego od dnia kontroli przewozu towaru. Weryfikacja wcześniejszego stanowiska jest następstwem pogłębionej analizy przepisów prawa i poddania ich treści systemowej i funkcjonalnej wykładni. Prezentowany obecnie pogląd wpisuje się przy tym w dostrzeżonym przez skład orzekający odchodzeniu wojewódzkich sądów administracyjnych od dotychczas prezentowanego poglądu o niemożności przenoszenia na grunt ustawy SENT przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, którego to poglądu wyrazem są między innymi wyroki o sygnaturach powołanych przez organ w odpowiedzi na zarzut strony skarżącej tj. V SA/Wa 2059/19, II SA/Rz 969/20, III SA/Gl 563/20, II SA/Op 306/20, II SA/Go 102/21. Skład orzekający zauważa, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wyrokami w sprawach o sygnaturach (między innymi): VI SA/Wa 915/20, VI SA/Wa 2103/20, VI SA/Wa 2469/20, VI SA/Wa 2438/20, VI SA/Wa 2452/20, VI SA/Wa 93/21, VI SA/Wa 94/21, VI SA/Wa 95/21 czy VI SA/Wa 188/21, przełamał dotychczasową linię orzecznictwa, prezentując stanowisko, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie, przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przewidziany art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej, jest w pełni wiążący dla postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT, wszczynanego po przeprowadzeniu kontroli przewozu towaru. Podkreślić przy tym należy, że skarga kasacyjna od wyroku w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 915/20 została oddalona, a co za tym idzie NSA w wyroku II GSK 1124/21 podzielił tą linię orzeczniczą (na datę sporządzania uzasadnienia brak było uzasadnienia wyroku NSA w tej sprawie). Argumentacja składu orzekającego, stanowiąca podzielenie stanowisk zaprezentowanych w grupie ostatnio przywołanych wyroków, jest następująca. Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako ustawa o KAS) , określa zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej, zwanej dalej "KAS" oraz formy realizacji niektórych zadań KAS i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zwanych dalej "funkcjonariuszami" (vide: art. 1 pkt 1 i 2 ustawy). Do zadań KAS, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy, należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 oraz z 2021 r. poz. 255). W myśl natomiast art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS, jest objęte zakresem kontroli celno-skarbowej. Przepis art. 54 ustawy o KAS umieszczony został w Dziale V zatytułowanym: "Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" i Rozdziale 1 pod tytułem "Kontrola celno-skarbowa". W tymże Rozdziale 1 ustawy o KAS, w art. 62 ust. 1, wprowadzono ogólną zasadę, zgodnie z którą, wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast w ust. 5 art. 62 ustawy o KAS, wskazano przypadki, w których kontrole są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Jako jedną z takich kontroli, w art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, wymieniono kontrolę przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Kontrola ta obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Z powyższych przepisów wynika zatem systemowe ujęcie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w ramach Rozdziału regulującego całościowo zagadnienie kontroli celno-skarbowej. Tym samym nie sposób podzielić stanowiska organów, że kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, nie jest kontrolą celno-skarbową. Wręcz przeciwnie, pomiędzy zakresem pojęcia "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS, jest kontrolą celno-skarbową i nie ma znaczenia, że w jej ramach dochodzi do zatrzymania pojazdu na drodze. Jak stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nietrafionym staje się argument, że skoro kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie podlega restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mamy do czynienia z kontrolą celno-skarbową, to w oczywisty sposób, w związku z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przepis art 165b § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie odpowiednie zastosowanie. W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej celem zbadania przestrzegania przepisów ustawy o SENT, przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wprawdzie doznaje modyfikacji, wynikających z tego, że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy ale ustanowiony w przepisie termin przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania należy uznać za w pełni wiążący a to dlatego, że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się ani charakter sprawy ani metoda regulacji. W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w przypadku kontroli przewozu towarów (będącej kontrolą celno-skarbową) nie dochodzi do przekształcenia kontroli w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS, w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, kontrolę celno- skarbową wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Odpowiedniemu zastosowaniu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w ustawy SENT, nie stoi na przeszkodzie przepis art. 13 ust. 4 ustawy SENT, zgodnie z którym kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej i inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy SENT, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy, bez względu na to, czy kontrolę przeprowadzili funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, czy pozostałych służb (wymienionych w art. 13 ust. 4 ustawy), karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli. Kontrolujący, o którym mowa w art. 13 ust. 4 ustawy, który ujawni naruszenie, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, przekazuje dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (art. 29 ustawy SENT). Gdy zatem uprawniony funkcjonariusz Policji, funkcjonariusz Straży Granicznej lub inspektor Inspekcji Transportu Drogowego w trakcie przeprowadzania kontroli przewozu "na drodze" ujawni nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów ustawy SENT, skutkujące możliwością nałożenia kary pieniężnej na podmiot lub podmioty odpowiedzialne (tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika), zobowiązany jest on, poza udokumentowaniem czynności w sposób określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy SENT, przekazać tak sporządzoną dokumentację naczelnikowi UCS właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (p. Grzegorz Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, WKP 2018). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że w przypadku wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przekazaniem mu dokumentów z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów dokonanej przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, czy inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, zakreślony w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. termin na wszczęcie postępowania, nie znajdzie zastosowania. Nie zmienia to jednakże konieczności zachowania, w realiach przedmiotowej sprawy, statuowanego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej sześciomiesięcznego terminu na wszczęcie postępowania przez Naczelnika O. Urzędu Celno - Skarbowego w B., w sytuacji, w której kontroli przestrzegania przez skarżącego wymagań wynikających z ustawy SENT, dokonywał funkcjonariusz O. Urzędu Celno - Skarbowego w B. i on sporządził protokół kontroli. Argumentem przemawiającym za brakiem dopuszczalności odpowiedniego stosowania terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za naruszenia przepisów ustawy SENT, nie może być okoliczność uregulowania w art. 28 ustawy SENT kwestii przedawnienia nałożenia kary pieniężnej oraz przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej, (wprowadzeniem 5 – letniego terminu przedawnienia, który w tym przypadku nie został naruszony). Przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania jest przedawnieniem o charakterze formalnym, gdyż przesądza o dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie a zatem przedawnieniem o całkowicie innym charakterze niż przedawnienie materialne objęte art. 28 ustawy SENT. Skład orzekający zwraca również uwagę na międzynarodowe gwarancje materialne i proceduralne w stosowaniu administracyjnych kar pieniężnych. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że w zakresie wszystkich sankcji administracyjnych, a w tym kar pieniężnych, minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w tzw. soft law, do których należy Rekomendacja Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie do dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości) a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą (odwetem). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (vide: rozważania w monografii "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod redakcją Mateusza Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich). Mając powyższe na uwadze po dostrzeżeniu, że w kontrolowanej sprawie wszczęcie postępowania administracyjnego nastąpiło postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020r. wydanym po upływie 15 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli celno –skarbowej w dniu 27 sierpnia 2019 r. i jako takie było niedopuszczalne z mocy art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust.5 ustawy SENT i art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji z jednoczesnym umorzeniem postępowania administracyjnego w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a. Uwzględnienie przez sąd dalej idącego zarzutu, prowadzącego do umorzenia postępowania administracyjnego, czyni zbytecznym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Konsekwencją uwzględnienia skargi było orzeczenie o zasądzeniu od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego (art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.). Na ich wysokość składa się wpis od skargi w kwocie 600 zł oraz opłata za czynności radcy prawnego obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w kwocie 3.600 zł oraz wydatek pełnomocnika tj. tłumaczenie pełnomocnictwa w kwocie 98,40 zł (k. 43).