II SA/Bk 862/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Roleder, Sędziowie sędzia WSA Marek Leszczyński (spr.), sędzia WSA Barbara Romanczuk, Protokolant st. sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 18 września 2023 r. nr BI.RUO.4701.5.2023.PC w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i pobór wód powierzchniowych w okresie IV kwartału 2022 r. oddala skargę Decyzją z dnia 12 czerwca 2023 r., nr BI.ZUO.2.4701.95.2023.ES, Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Zarząd Zlewni, organ I instancji), po przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym, na podstawie art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 300 ust. 1 oraz art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2625 ze zm.; dalej: P.w.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 775; dalej: k.p.a.), określił W. Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, skarżąca) należną za IV kwartał 2022 r. opłatę zmienną w wysokości 61.394 zł za pobór wód powierzchniowych oraz opłatę zmienną za pobór wód podziemnych w wysokości 4.203 zł w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak: DOS-II.7322.47.2016 z dnia 28 grudnia 2016 r. udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego. Decyzja została wydana w sytuacji gdy wcześniej, bo w dniu 23 stycznia 2023 r. Zarząd Zlewni informacją Nr 1859 ZZ/Białystok/OZ/IVkwartał/2022, znak: BI.ZUO.2.4701.95.2023.ES, ustalił spółce opłatę zmienną za okres IV kwartału 2022 r. w wysokości 3.687 zł za pobór wód podziemnych oraz 56.532 zł za pobór wód powierzchniowych. Opłatę ustalono w oparciu o normę zawartą w art. 272 ust. 2 P.w. - jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty oraz ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych wyrażonej w metrach sześciennych, zaś wysokość jednostkowej stawki opłat przyjęto z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2438; dalej: rozporządzenie), tj. na podstawie § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40. Podmiot zobowiązany nie wniósł reklamacji od ustalonej w informacji wysokości opłaty i opłatę uiścił w terminie. W marcu 2023 r. Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w Białymstoku przeprowadził w spółce kontrolę gospodarowania wodami w okresie m.in. IV kwartału 2022 r. w czasie której ustalono, że woda jest pobierana na potrzeby dwóch grup odbiorców. Protokół kontroli został przesłany Zarządowi Zlewni w Białymstoku celem podjęcia działań wynikających z art. 21 § 3 O.p. Organ ten wszczął postępowanie w sprawie, które zakończyła opisana wyżej decyzja o ustaleniu opłaty na kwotę 61.394 zł (wody powierzchniowe) i kwoty 4.203 (wody podziemne), tj. przy przyjęciu, że w 76,86% wody było pobierane przez podmiot zobowiązany dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia, a w 23,14% dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody a zatem naliczona przy stosowaniu różnych stawek opłaty za pobór wód podziemnych i powierzchniowych dla ww. poszczególnych celów. Powyższy podział procentowy organ przyjął na podstawie wniosku złożonego przez spółkę z 12 marca 2018 r., w celu wydania decyzji zatwierdzających wysokość taryf, w którym spółka wskazała udział poszczególnych odbiorców – gospodarstwa domowe – 76,86% oraz pozostali odbiorcy – 23,14%. Spółka została zobligowana do zapłaty różnic w wysokości 4.862 zł za pobór wód powierzchniowych i 516 zł za pobór wód podziemnych. Od powyższej decyzji spółka złożyła w terminie odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, zarówno prawa materialnego jak i procesowego, w szczególności przepisów O.p., k.p.a., P.w. oraz ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 537; dalej: u.z.z.w.). Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 18 września 2023 r., nr BI.RUO.4701.5.2023.PC, Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor Regionalny, organ odwoławczy) orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazał i omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu wysokość jednostkowych stawek opłat zmiennych jest zależna od celów poboru wody wskazanych w art. 274 P.w. Do tej samej zasady kształtowania wysokości opłaty w zależności od celu poboru wód ma odniesienie Rozporządzenie Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne, w którym § 5 ust. 1 pkt 1 - 41 określa jednostkowe stawki opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia albo pozwolenia zintegrowanego oraz celu poboru wód. Organ drugiej instancji stwierdził nadto, że do opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie pojawiły się usprawiedliwione okoliczności do wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty w oparciu o wyniki kontroli gospodarowania wodami przez spółkę. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, dane i informacje zawarte przez spółkę w oświadczeniu dotyczącym okresu IV kwartału 2022 r. zawierały odmienne wskazania aniżeli ustalenia powzięte w wyniku przeprowadzonej kontroli gospodarowania wodami. Ustalono, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych do celów socjalnych, remontowych, podlewania upraw ogrodowych i trawników, zaspokajania innych potrzeb mieszkaniowych itp.) oraz pozostałych odbiorców (pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.), a zatem spółka pobiera wodę na dwa różne cele, a nie tylko i wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, który to cel spółka wykazała w oświadczeniu za okres IV kwartału 2022 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka będąc przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia 28 grudnia 2016 r., znak DOS-II.7322.47.2016, oraz na warunkach określonych w tym pozwoleniu wodnoprawnym spółka dokonuje poboru wód podziemnych i powierzchniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka zaopatruje w wodę ludność, podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz podmioty publiczne. Zaopatrując ludność w wodę przeznaczoną do spożycia przez gospodarstwa domowe spółka dokonuje poboru wód na cel określony w art. 274 pkt 4 P.w., dla którego określono w tym przepisie górną jednostkową stawkę opłaty za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Natomiast pobór wód w celu zaopatrzenia w wodę innych niż gospodarstwa domowe odbiorców, tj. pozostałych odbiorców – nie odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 P.w., związanemu z poborem wód na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na potrzeby zaopatrzenia w wodę podmiotów pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej, transportowej, przemysłowej, jednostek sfery budżetowej, tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp. - w opinii organu I instancji, odpowiada celowi poboru wód powiązanemu z działalnością przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego i nie należy go wiązać ze sposobem wykorzystania wody przez odbiorcę usług. Organ zauważył przy tym, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt. 3 u.z.z.w.). Natomiast przepisy art. 274 pkt 2 – 3 P.w. wyraźnie wskazują na cel poboru wód, stanowiącego usługę wodną, na którą wymagane jest pozwolenie wodnoprawne albo pozwolenie zintegrowane, a nie na sposób wykorzystania wód przez finalnego odbiorcę usług, którego łączy umowa z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym. Pobór wód przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne w celu zaopatrzenia w wodę podmiotów innych niż gospodarstwa domowe, tj. pozostałych odbiorców, odpowiada celowi poboru wód określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za) P.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazany w tym przepisie cel poboru wód, uwzględniający ciąg następujących po sobie czynności związanych z poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody odpowiada celowi poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w przypadku zaopatrywania w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych. Natomiast wyodrębniony w przepisie art. 274 pkt 4 P.w. cel poboru wód wiąże się wyłącznie z poborem wód w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ odwoławczy podkreślił, że spółka legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym z dnia 28 grudnia 2016 r., znak: DOS-II.7322.47.2016, udzielonym przez Marszałka Województwa Podlaskiego, które dotyczy poboru wód powierzchniowych z rzeki Supraśl i poboru wód podziemnych z ujęcia infiltracyjnego w Wasilkowie na potrzeby komunalnego ujęcia wody w Wasilkowie – bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczanie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu, w ocenie organu, nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez spółkę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Organ odwoławczy stwierdził też, że ustawa Prawo wodne zawiera stosowne odwołanie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 300 P.w., w zakresie związanym z uiszczaniem opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom, zaś zastosowanie znajdują tu przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W dziale III O.p. zawarto szereg regulacji dotyczących przede wszystkim zobowiązań podatkowych, m.in. powstania zobowiązania podatkowego, terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, innych. Nadto organ stwierdził, że także w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie ustawy Prawo wodne podmiot zobowiązany korzystający ze środowiska samodzielnie sporządzał wykaz zawierający informacje i dane niezbędne do ustalenia wysokości opłaty za korzystanie ze środowiska, ustalał wysokość opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego a sporządzony wykaz przedkładał marszałkowi województwa. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia, marszałek województwa wydawał decyzję ustalającą różnicę między opłatą należną a opłatą wynikającą z wykazu. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Zarządu Zlewni w Białymstoku posiadający uprawnienia organu podatkowego w zakresie, o którym mówi art. 300 P.w., był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość należnej opłaty w prawidłowej wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p. Organ nawiązał do stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. II OSK 437/09, na tle wydawania decyzji administracyjnych w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wskazana przez podmiot zobowiązany w przypadku opłat środowiskowych. Jako nietrafione w odniesieniu do okoliczności wydania decyzji organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 273 ust. 1 i ust. 5, art. 273 ust. 6, art. 273 ust. 8 P.w., zawracając uwagę, że cały art. 273 znajduje zastosowanie do trybu i procedury reklamacyjnej, która nie była stosowana w postępowaniu wszczętym z urzędu po kontroli gospodarowania wodami przez zobowiązany podmiot. Zauważył przy tym, że reklamacja ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny i dlatego nie sposób uznać, jak twierdzi skarżący, że tryb wynikający z art. 273 P.w. jest trybem podstawowym ustalania opłat za usługi wodne oraz że tryb ten wyczerpuje procedury w zakresie ustalania opłat za usługi wodne. Skarżący – zdaniem organu drugiej instancji – niezasadnie także twierdzi, że decyzja naruszyła zasadę trwałości decyzji wynikającą z art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 P.w. Ustawa Prawo wodne wprowadziła zasadę, że wysokość opłat za usługi wodne ustalają np. Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji (art. 272 ust. 17 P.w.), która nie stanowi decyzji administracyjnej i dlatego chybione są zarzuty skarżącej spółki w zakresie naruszenia przez organ zasady trwałości decyzji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 272 ust. 11 i 12 i art. 303 P.w. organ drugiej instancji uznał za niezrozumiałe. Zauważył, że ilość pobranych wód przez spółkę w związku z pozwoleniem wodnoprawnym znak DOS-II.7322.47.2016 - nie była kwestionowana przez strony i wyniosła odpowiednio 2 463 921 m3 za okres IV kwartału 2022 r. Dopiero niemożność wskazania przez spółkę ilości wód w podziale na poszczególne grupy odbiorców doprowadziła jednostkę kontrolującą do zastosowania metody szacunkowej w oparciu o dane wskazane przez spółkę we wniosku o zatwierdzenie taryf, które to dane spółka skarżąca wskazała zgodnie z najlepszą wiedzą własną oraz doświadczeniem. Nie ma również racji - zdaniem organu - skarżąca spółka wskazując, iż ustalenia organu pozostają w sprzeczności z wynikiem analizy wniosku taryfowego przez organ regulacyjny. Odnosząc się do przywołanych w odwołaniu orzeczeń organ odwoławczy zauważył, że zapadły one w nieco odmiennych okolicznościach faktycznych aniżeli przedmiotowa sprawa. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił spółce opłatę zmienną za korzystanie z usług wodnych na podstawie wskazanej przez spółkę w oświadczeniu ilości i celu poboru wód. Dopiero przeprowadzona przez Regionalny Zarząd kontrola gospodarowania wodami wykazała, że spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje w wodę gospodarstwa domowe (pobierające wodę w celu wykorzystania jej w ramach gospodarstw domowych do celów socjalnych, remontowych, podlewania upraw ogrodowych i trawników, zaspokajania innych potrzeb mieszkaniowych itp.) oraz pozostałych odbiorców (pobierających wodę w celu prowadzenia działalności usługowej, handlowej, składowej transportowej, przemysłowej, jednostki sfery budżetowej tj. służba zdrowia, szkolnictwo, policja, itp.), a zatem W. Sp. z o.o. w B. pobierają wodę na dwa różne cele, a nie tylko i wyłącznie na jeden cel związany z zaopatrzeniem ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, który to cel spółka wykazała w oświadczeniu za okres IV kwartału 2022 r. Końcowo organ drugiej instancji nadmienił, że zaprezentowane w sprawie stanowisko organu znajduje akceptację w judykaturze i wskazał na następujące orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt. II SA/Sz 684/21, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 351/20 oraz sygn. akt II SA/Bk 350/20 a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 600/20. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej oraz dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną albo sprawy, którą załatwiono milcząco, - przepisów art. 272 ust. 17 P.w., art. 273 ust. 1 i ust. 5 P.w., art. 273 ust. 6 P.w. oraz art. 273 ust. 8 P.w., które określają oraz wyczerpują tryb i procedurę w zakresie ustalania opłat zmiennych za usługi wodne ("tryb podstawowy"), - przepisów art. 21 § 3 i 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że art. 21 § 3 O.p. znajduje zastosowanie w przypadku opłat za usługi wodne, o których mowa wart. 272 ust. 1-7 oraz 9 P.w., podczas gdy decyzja wymiarowa, o której mowa wart. 21 § 3 O.p. może zostać wydana tylko w przypadku, gdy podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zaś w przypadku opłat za usługi wodne to organ w drodze informacji ustala wysokość daniny publicznej - opłaty za usługi wodne, a więc obie decyzje dotknięte są wada nieważności wynikającą z art. 156 § 1 pkt 2 i 3 k.p.a. Z ostrożności procesowej skarżąca spółka podniosła również: I. naruszenie przepisów postępowania, a to: 1. art. 6, art. 7, art. 77 oraz art. 80 k.p.a., poprzez brak dokonania należytej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie i poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów postępowania dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego celu poboru wody przez skarżącą, przyjmując, że skarżąca spółka pobiera wodę powierzchniową i podziemną na dwa cele: - do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi - art. 274 pkt 4 P.w. - do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody - art. 274 pkt 2 ppkt za) P.w., podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności oświadczeń, wyjaśnień skarżącej opisu technologicznego, pism skarżącej, zastrzeżeń do protokołu kontroli wynika, że woda w całości pobierana jest w celu realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi - art. 274 pkt 4 P.w.; 2. art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 P.w. przez nieuznanie, że informacja jest innym aktem prawnym o charakterze prawnym trwałym, a zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej, co jest rażącym naruszeniem prawa; 3. art. 6 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa; 4. art. 7a § 1 i 81a § 1 k.p.a. przez ich niezastosowanie i tym samym nierozstrzygnięcie na korzyść strony skarżącej wątpliwości co do stanu faktycznego i treści norm prawnych podlegających zastosowaniu w sprawie, podczas gdy wątpliwości takie zachodzą w zakresie ustalania celów poboru wody dla potrzeb ustalenia odpowiednich stawek za pobór wód powierzchniowych i podziemnych, tj. art. 272 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 274 pkt 4 P.w. i w zw. z w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne oraz art. 274 pkt 2 lit. za) P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i lit. b) w/w rozporządzenia co implikuje, że wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane w sposób korzystniejszy dla skarżącej, ponieważ przedmiotem postępowania jest określenie daniny publicznej w postaci opłaty za usługi wodne - opłaty zmiennej za pobór wód; 5. art. 8 k.p.a. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów administracji publicznej prowadzących postępowanie w szczególności zmienności poglądów wyrażanych przez organ wobec skarżącej bez uzasadnionych przyczyn i uzasadnienia; 6. art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm. - dalej P.p.) prowadząc postępowanie w sposób naruszający zasady wynikające z tego przepisu, tj. nie budzący zaufania skarżącej do władzy publicznej i przerzucający na skarżącą ciężar swych własnych zaniedbań; 7. art. 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez wadliwie skonstruowane uzasadnienie, które jest ogólnikowe i nie zawiera wskazania, którym dowodom organ przyznał moc dowodową, a którym takiej mocy odmówił oraz nie wskazania dlaczego oparł się na kontroli której nie przeprowadzono oraz nieistniejącym protokole kontroli. II. naruszenie prawa materialnego: 1. błędną wykładnią art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 537; dalej: u.z.z.w.), polegającą na przyjęciu, że ustawa swoim przedmiotem w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę obejmuje i dotyczy wody zarówno wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi jak i wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, mimo, że z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze wynika jednoznacznie, że skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę może dostarczać tylko wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i, że w/w ustawa swoim przedmiotem nie obejmuje i nie dotyczy wody nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi co skutkowało bezpodstawnym uznaniem przez organy, że skarżąca pobiera wodę na 2 cele; 2. art. 2 pkt 21 i art. 2 pkt 4 w zw. z art. 1 u.z.z.w., przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę skarżąca spółka, jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, może dostarczać wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi i inną wodę nieprzeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy z art. 1 zwłaszcza zdanie pierwsze w/w ustawy wynika jednoznacznie, że przedmiotem ustawy są zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a więc w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka może dostarczać tylko i wyłącznie wodę przeznaczoną do spożycia; 3. art. 1 w zw. z art. 2 pkt 18 u.z.z.w. i w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi poprzez błędne przyjęcie, że chodzi o cel w jakim woda ma być ujmowana, uzdatniana i dostarczana, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, iż chodzi o rodzaj i jakość ujmowanej, uzdatnianej i dostarczanej wody; 4. art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia z 2017 r. i art. 274 pkt 2 lit. za) P.w. i § 5 pkt 27 rozporządzenia z 2017 przez błędną wykładnię, że art. 274 pkt 4 P.w. i § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia z 2017 r. stanowią wyjątek względem normy z art. 274 pkt 2 lit. za) P.w. i § 5 pkt 27 pkt a) i b) rozporządzenia z 2017 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje dojść do wniosku, że realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi określona w art. 274 pkt 4 P.w. nie jest wyjątkiem w stosunku do art. 274 pkt 2 lit. za) P.w., tylko odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne; 5. art. 1 i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20 i 21 u.z.z.w., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca prowadzi inną działalność niż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i że, wynika to z obowiązującej u skarżącej taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę a co za tym idzie woda jest pobierana przez skarżącą na różne cele, chociaż z w/w przepisów wynika, że w ramach w/w ustawy skarżąca może prowadzić tylko działalność w zakresie zbiorowego zapatrzenia w wodę, grupy taryfowe odbiorców mogą dotyczyć tylko zbiorowego zaopatrzenia w wodę; 6. art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że czym innym jest cel prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę a czym innym jest wykorzystanie wody przez odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia, od którego to celu zależy wysokość opłat, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 2 pkt 4 winna być odczytywana w zw. z art. 2 pkt 21 i art. 1 u.z.z.w., że zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest działalnością polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu tylko wody przeznaczonej do spożycia, które odpowiada celowi poboru wody określonemu w art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 P.w.; 7. art. 274 pkt 4 P.w., przez błędną wykładnię pojęcia "ludności" i błędne przyjęcie, że tylko część pobieranej przez Przedsiębiorstwo wody pobierana jest w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. odnosząca się do gospodarstw domowych i podlega stawce preferencyjnej określonej w art. 274 pkt 4 P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) i 41 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 736; dalej: rozporządzenie), a pozostali odbiorcy nie podlegają pod pojęcie ludność i należy wobec nich stosować stawkę niepreferencyjną określoną w art. 274 pkt 2 lit. za) P.w. w zw. z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) i b) rozporządzenia; 8. naruszenie art. 274 pkt 4 P.w., poprzez błędną wykładnię "celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę" i błędne przyjęcie, że cel ten odnosi się do jednej kategorii odbiorców usług, tj. do ludności (gospodarstw domowych) oraz, że tylko ten zakres podlega stawce z § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne; 9. naruszenie art. 274 pkt 2 lit. za) P.w., poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie oraz nieuzasadnione zakwalifikowanie do odrębnego poboru w celu zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. prowadzących działalność gospodarczą, podmiotów publicznych, a także w celu sprzedaży hurtowej oraz zastosowania do tego zakresu podwyższonej stawki z § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia przewidzianej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody; 10. art. 272 ust. 1 i ust. 2 P.w., przez błędną wykładnię, że z tych przepisów wynika, że skarżąca jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę pobiera ją na 2 cele, podczas gdy z przepisów tych wynika, wyodrębnienie w ust. 2 art. 272 P.w. stawek opłaty zmiennej za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi; 11. przepisów prawa materialnego, a to art. 270 ust. 6, art. 272 ust. 2, art. 272 pkt 2 lit za) i art. 274 pkt 4 P.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia, poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że z punktu widzenia powyższych przepisów przy ustalaniu wysokości opłaty za pobór wód powierzchniowych i podziemnych istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przed odbiorcę końcowego, chociaż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że wysokość opłaty zmiennej ustala się za pobór wód powierzchniowych i podziemnych; 12. art. 272 ust. 1 P.w. w zw. z art. 274 pkt 4 P.w., przez błędną ich wykładnię, pomijając, że wysokość opłaty zmiennej ustalana jest w oparciu o cel poboru określony w pozwoleniu wodnoprawnym (lub w pozwoleniu zintegrowanym) i w granicach ilości wody dopuszczonej do poboru w tym pozwoleniu, a nie na cele określone w taryfie za sprzedaną wodę odbiorcom usług, 13. art. 35 ust. 1 i 2 P.w. w zw. z art. 8 P.w., przez błędną jego wykładnię przyjmując, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą jest jednoznaczne z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług określanych w taryfie jako gospodarstwa domowe i pozostali odbiorcy; 14. art. 8 P.w., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi wodne z prawa wodnego są tożsame z usługami dostarczania wody na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, chociaż są to usługi całkowicie odmienne i wynikają z różnych uregulowań prawnych, dlatego ustawodawca wyłączył stosowanie do usług wodnych na podstawie art. 8 P.w.; 15. art. 268 ust. 1 P.w. w zw. z art. 35 ust. 3 P.w., poprzez błędną jego wykładnię przyjmując, że na podstawie tych przepisów opłata za usługi wodne różnicowana jest na różne cele w zależności od ilości wody sprzedanej różnym odbiorcom usług, pomimo, że z powyższych przepisów wynika literalnie, że opłaty zmienne pobiera się za usługę wodną, którą jest pobór wód podziemnych lub powierzchniowych; 16. przepisów art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w., przez ich niezastosowanie, tj. nieuznanie, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez uregulowanie opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych i powierzchniowych w całości zgodnie z informacją, a przez to naruszenie art. 21 § 3 i 23 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art 300 ust. 1 P.w. przez niewłaściwe ich zastosowanie i wydanie zaskarżonych decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 17. art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wysokości opłaty za usługi wodne w drodze oszacowania, mimo braku możliwości stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, bowiem ilość pobranej wody celem ustalenia wysokości opłat zmiennych za pobór wód podziemnych i powierzchniowych powinno być ustalane zgodnie z art. 272 ust. 11 i ust.12 P.w., tj. na podstawie urządzeń pomiarowych, a przez to niezastosowanie art. 272 ust. 11 i ust.12 P.w. i art. 303 P.w.; 18. art. 272 ust.17 P.w. stanowiącego podstawę zaskarżonych decyzji, bowiem dotyczy on ustalania opłat w formie informacji, a zaskarżone decyzje informacją nie są; 19. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 552 ust. 2 pkt 2 i ust. 2a P.w., poprzez nieuprawnione ustalenie podstawy naliczenia opłaty zmiennej, tj. na podstawie wniosku taryfowego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nieważności obu zaskarżonych decyzji lub uchylenie tych decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła podniesione w skardze zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy wskazać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: P.w.). W myśl art. 268 ust. 1 pkt 1 P.w., za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych uiszcza się opłaty. Zgodnie z art. 272 ust. 1 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³, natomiast zgodnie z art. 272 ust. 2 P.w. wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, ustała się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m³. Wysokość jednostkowych stawek opłat została określona w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2438 ze zm., dalej: rozporządzenie). Powyższa zmiana systemu opłat za pobór wód stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną nie była ilość pobranej wody przez skarżącą spółkę w okresie IV kwartału 2022 r., w związku z pozwoleniem wodnoprawnym z dnia 28 grudnia 2016 r. (wartość tą obliczono na podstawie urządzeń pomiarowych), lecz sposób naliczenia opłaty w związku z podziałem przez organy pobranych wód dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a w konsekwencji zastosowania różnych stawek. Na tym tle skarżąca zarzuciła przede wszystkim zastosowanie niewłaściwej procedury, w której wydano zaskarżone decyzje, opierające się na przepisach art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 P.w. oraz błędne przyjęcie, że skarżąca spółka jako przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne działające na podstawie u.z.z.w. pobierało wody powierzchniowe i podziemne na dwa różne cele. Skarżąca spółka zarzuciła także nieprawidłowe oszacowanie wielkości poboru wody na wskazane przez organy cele, na podstawie taryf związanych z ich sprzedażą. Zdaniem skarżącej spółki, wskazane przez nią naruszenia powinny skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, a przynajmniej ich uchyleniem jako rażąco naruszających prawo. Przechodząc do zarzutów skargi, na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego z nich, jakoby zaskarżone decyzji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej oraz w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją albo sprawy zakończonej milcząco. W ocenie Sądu, żadna ze wskazanych przez skarżącą spółkę okoliczności nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że w obecnie obowiązującym Prawie wodnym z 2017 r. wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór tych wód ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 P.w.). Zgodnie z art. 272 ust. 11 P.w., ustalenie ilości pobranych wód odbywa się na podstawie odczytu wskazań przyrządów pomiarowych lub na podstawie danych z systemów pomiarowych. Jednocześnie art. 552 ust. 2 P.w. wskazuje, że ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie: (1) określonego w pozwoleniu wodnoprawnym albo w pozwoleniu zintegrowanym celu i zakresu korzystania z wód; (2) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych; (3) pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli pozwoleń zintegrowanych. Ponadto zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w. podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację przysługuje reklamacja, jeśli podmiot nie zgadza się z wysokością opłaty, a w razie nieuznania reklamacji wydawana jest decyzja, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 273 ust. 8 P.w.). Natomiast w razie uznania reklamacji organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne, nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne. Niewątpliwie jest to tryb "podstawowy" w tej procedurze, do kwestionowania opłat za pobór wody. Przy czym należy podkreślić, że informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne. Rozważania w tym zakresie są o tyle istotne, że dają obraz całej procedury związanej z ustaleniem opłat, ale także wskazówką czy dopuszczalne jest też dalsze kwestionowanie tych opłat, po wydaniu informacji, i to zarówno po zastosowaniu trybu reklamacyjnego, jak i wtedy, gdy go nie stosowano, bo podmiot obowiązany nie wniósł takiej reklamacji. Należy przy tym mieć na uwadze charakter opłat za usługi wodne, które są daninami publicznymi. Za daniny publiczne, zgodnie z nauką prawa i orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego uważa się świadczenia powszechne, przymusowe, bezzwrotne, ustalane jednostronnie w drodze ustawy i pobierane na rzecz podmiotu prawa publicznego w celu realizacji zadań publicznych. Jest to zatem świadczenie zależne nie od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59). Opłaty za usługi wodne, chociaż nie są tak powszechną daniną publiczną jak podatki, to jednak należy zaliczyć je do tej samej grupy ciężarów i świadczeń publicznych stanowiących źródła dochodów państwa. Skoro tak, to przepisy regulujące problematykę danin publicznych i ich stosowanie muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych. Stosowanie przepisów zobowiązujących do uiszczania opłat za usługi wodne nie może prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie może prowadzić do tego, ażeby opłaty te stały się instrumentem nadmiernego fiskalizmu. Władczość państwa jako źródło obowiązku opłat za usługi wodne oraz minimalny lub żaden wpływ jednostki na treść tego stosunku prawnego wymagają ścisłego, zgodnego z zakładanym celem ustawy, stosowania przepisów określających ten obowiązek. Podkreślić należy, że system opłat za usługi wodne został, w duchu Ramowej Dyrektywy Wodnej, oparty na zasadzie zwrotu kosztów usług wodnych, co oznacza, że ma tylko za zadanie zapewnienie państwu dochodów umożliwiających pokrycie kosztów usług wodnych, z których korzystają podmioty (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 389/18, wyrok WSA w Gdańsku z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 364/18, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOSA). Nie bez przyczyny zatem w art. 300 ust. 1 P.w. wskazano, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1a i 1b P.w. określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze treść art. 300 ust. 1 P.w. podnieść należy, że w literaturze przedmiotu trafnie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisu prawa, w zależności od uzyskanego rezultatu, może dotyczyć trzech sytuacji: gdy odpowiednie stosowanie przepisów polega na stosowaniu odnośnych przepisów bez żadnych modyfikacji (wprost), gdy odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami, wreszcie trzecia sytuacja obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane (por. T. Żyznowski, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1991 r. sygn. akt III CZP 109/91, "Przegląd Sądowy" 1992, Nr 5-6). Zatem każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu", należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji art. 21 § 3 O.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne. Odpowiednie stosowanie całego rozdziału 1 z działu III O.p. dotyczącego powstawania zobowiązań podatkowych, w tym art. 21O.p., ujmowane przez stronę skarżącą jako ich niestosowanie, musiało by się wiązać z uznaniem, że ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle zastosowane. W ocenie Sądu takiego wniosku w niniejszej sprawie nie można wyciągnąć, zarówno z uwagi na literalne brzmienie art. 300 P.w. w zakresie właściwości organów Wód Polskich (dwuinstancyjność), ale również z charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za dany kwartał i postępowania reklamacyjnego, które przysługuje tylko raz w okresie rozliczeniowym (art. 273 ust. 9 P.w.). Co znamienne organ uwzględniając reklamację wydaję nową informację, co również potwierdza, że nie jest ona aktem o charakterze konstytutywnym. Jak już powyżej wskazano, z uwagi na charakter informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne, jest ona aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że w trakcie projektowania tej regulacji, była ona traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. Przedstawiciel Ministerstwa Środowiska wskazał, że procedura regulacyjna nie jest stricte postępowaniem administracyjnym i stanowi ona raczej alternatywę dla obowiązującej pod reżimem Prawa Ochrony Środowiska zasady samonaliczenia. Podobne stanowisko zajęła też przewodnicząca podkomisji, wskazując na analogię z płaceniem innych rachunków (zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu P.w. – druk nr 1529 z 27.06.2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. w tezie do sprawy sygn. akt IV SA/Po 180/19 wskazał, że "ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat, informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 P.w., nie wszczyna jeszcze postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi bowiem dopiero z momentem złożenia przez w/w podmiot reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1 P.w., która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a."(CBOSA). Ponadto omawiając te kwestie należy się odnieść do regulacji dotyczących opłat za korzystnie z usług wodnych w poprzednim stanie prawnym, a mianowicie do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 poz. 519 t.j., zwanej dalej: p.o.ś.) oraz opłat środowiskowych. Należy wyjaśnić, iż z chwilą powołania do życia PGW Wody Polskie, w p.o.ś. tj. z 2017 r. na mocy art. 493 pkt 14 wprowadzono zmiany i uchylono w art. 273 w ust. 1 pkt 2 i 3 (dotyczące opłat za korzystanie ze środowiska w zakresie wprowadzenia ścieków do wód lub do ziemi oraz poboru wód), celem ich włączenia w system usług wodnych z zakresu gospodarki wodnej, aby ujednolicić system opłat. Nie zmienia to jednak faktu, iż obecnie obowiązujące regulacje nie odbiegają zasadniczo od regulacji ujętych i funkcjonujących w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 284 ust. 1 p.o.ś. tj. z 2017 r. podmiot korzystający ze środowiska ustalał we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosił ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Jednocześnie, w myśl art. 286 ust. 1 p.o.ś. t.j. z 2017 r., podmiot korzystający ze środowiska przedkładał marszałkowi województwa wykaz zawierający informacje i dane, o których mowa w art. 287, wykorzystywane do ustalenia wysokości opłat oraz wysokość tych opłat. W przypadku, gdy podmiot korzystający ze środowiska przedłożył wykaz zawierający informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat, ale zamieścił w nich informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierzał, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 u.p.o.ś. t.j. z 2017 r.). Zgodnie z art. 281 ust. 1 p.o.ś. t.j. z 2017 r. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosowało się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W wyroku z dnia 3 listopada 2015 r. NSA wskazał – orzekając na gruncie starego stanu prawnego - że "odpowiednie stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do opłat za korzystanie ze środowiska, uwzględniające specyfikę tych opłat, a zwłaszcza sposób ich ustalenia (art. 284 ust. 1 p.o.ś.) oraz deklarowania, prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do ponoszenia tych opłat, powstaje z mocy prawa, jako następstwo korzystania ze środowiska w zakresie objętym obowiązkiem opłaty (wyrok w sprawie II OSK 498/14, CBOSA). Powyższe wskazuje, że nawet jeśli, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, informacja nie była kwestionowania i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny należy dopuścić zastosowanie procedury określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, o ile zostaną spełnione przesłanki określone w tym dziale, tj. w konkretnym przypadku organ ustali, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Informacja określona w art. 272 ust. 17 P.w. nie stanowi aktu o charakterze konstytutywnym. Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który skorzystał z możliwości zaskarżenia informacji rocznej. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego. Procedura ta może mieć również zastosowanie co do innych kwestii uregulowanych w dziale III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie terminów płatności, zaległości podatkowej, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nadpłaty, ale też innych zagadnień, chyba że ustawa Prawo wodne wyraźnie to wyklucza. Nie można bowiem wykluczyć ewentualności, kiedy po dacie wydania informacji ustalającej wysokości opłaty za pobór wód pojawią się okoliczności uzasadniające zakwestionowanie tych danych np. podmiot obowiązany ustali, że w sprawie dokonał nadpłaty tej opłaty, wówczas również składa wniosek o wszczęcie postępowanie na podstawie art. 300 O.p. w związku z art. 75 § 1 tej ustawy i organ ma obowiązek orzec o zasadności tego wniosku. W wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt II SA/Kr 1188/19 (CBOSA) uchylając postanowienia organów obu instancji w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu ponoszonych opłat wodnoprawnych podkreślił, iż "informacja roczna, wprowadzona ustawą z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, jest sui generis formą działania administracji publicznej, jednakże nie sposób przyznać jej tak daleko posuniętej trwałości. Zarówno kodeks postępowania administracyjnego, jak i ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od zasady trwałości decyzji administracyjnej w postaci postępowań nadzwyczajnych. Również procedury sądowe (kodeks postępowania cywilnego, kodeks postępowania karnego, ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zawierają instytucję wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. Nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przyczyn, dla których informacja roczna miałaby być – w przeciwieństwie do wyroków sądowych i decyzji administracyjnych - aktem całkowicie niewzruszalnym. (...) Innymi słowy odpowiednie stosowanie przepisów ordynacji podatkowej w ocenie organów rozstrzygających niniejszą sprawę (odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty) sprowadza się do zastosowania przepisów niekorzystnych dla strony (brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty wobec istnienia aktu ustalającego wysokość zobowiązania pieniężnego) i odmowy stosowania tych przepisów, które mogłyby być dla strony korzystne, tj. tych, które umożliwiałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego takiego właśnie aktu. Jest faktem, że ustawodawca nie przewidział wprost możliwości kwestionowania informacji rocznej po bezskutecznym terminie do wniesienia reklamacji. Nie można przyjąć, że informacja roczna, od której nie wniesiono reklamacji i która została przez stronę wykonania jest całkowicie niewzruszalna. Poszukując właściwego trybu w tym zakresie należy mieć na względzie wykładnię systemową i celowościową". Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku. Podkreślić jednocześnie należy, iż decyzję administracyjną określającą wysokość opłaty wydaje się nie tylko w przypadku nieuznania reklamacji od informacji (art. 271 ust. 6 P.w.), ale także wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynikający z informacji zaniechał wykonania obowiązku wniesienia opłaty na rachunek bankowy. Zatem informacja nie może stanowić podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można na podstawie samej tylko informacji prowadzić egzekucji administracyjnej. Wszystkie przedstawione wyżej poglądy wskazują, że jest zasadnicza różnica pomiędzy informacją ustalającą wysokości opłaty wodnoprawnej określoną w art. 272 ust. 17 P.w., która jest sui generis formą działania administracji publicznej o charakterze wzruszalnym, a decyzją administracyjną wydawaną na podstawie art. 273 ust. 6 tej ustawy. Powyższe uzasadnia - na mocy art. 300 P.w. – wśród O.p. poszukiwać trybu właściwego do kwestionowania tej informacji, w przypadku, gdy po dacie jej wydania zaistnieją okoliczności wskazane w O.p., a nieuwzględnione w P.w. Z możliwości tej mogą korzystać obie strony postępowania zarówno w sytuacji np. nadpłaty zobowiązania czy też zaległości podatkowej. Dodatkowo wskazać należy, że przyjęcie odmiennej, proponowanej przez skarżącą spółkę koncepcji jakoby informacja z art. 272 ust. 17 P.w. była odpowiednikiem decyzji administracyjnej byłaby niekorzystna dla spółki. W takiej sytuacji organy weryfikując prawidłowość sposobu obliczenia opłaty zawarty w informacji, mógłby od razu stosować jeden z trybów nadzwyczajnych uregulowanych w k.p.a., w szczególności dotyczący wznowienia zakończonego postępowania, uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji skarżąca spółka, nie składając reklamacji względem przesłanej jej informacji, zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania sprawy przez właściwy organ w trybie "zwykłym", co niewątpliwie stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowań administracyjnych. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie można zgodzić się ze skarżącą spółką jakoby organy nie miały podstawy prawnej czy też działały z rażącym naruszeniem prawa wydając zaskarżone decyzje. Taką podstawę stanowił art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 300 ust. 1 P.w. Nie można również się zgodzić ze skarżącą spółką, jakoby przedmiotowa informacja była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, skoro żadne postępowanie administracyjne się nie toczyło. Tym samym brak było przesłanek, wskazanych w art. 156 § 1 k.p.a., mogących być podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Przechodząc do zarzutów skargi naruszenia przepisów u.z.z.w. wskazać należy, że przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym zaopatrzenie w wodę należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządnie gminnym (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 40; dalej: u.s.g.). Podkreślenia przy tym wymaga, że w definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 u.z.z.w., a więc definicji legalnej przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego oraz zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) u.z.z.w. oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) P.w. Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 u.z.z.w.). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 u.z.z.w. oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że niższe stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) u.z.z.w. Stawka opłaty zmiennej nie jest zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2021 r., III OSK 4564/21, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III OSK 4089/21, z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 39/20, CBOSA). Przy czym, cele te należy różnicować w oparciu o uprawnienia i obowiązki ciążące na przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnym, którego zakres działalności został wprost zdefiniowany w ustawie i co należy ponownie powtórzyć, dotyczy on prowadzenia działalność gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę to jest działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, w tym dostarczaniu wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd, jednocześnie nie podzielając poglądów w tym zakresie wskazanych w wyrokach przywołanych przez skarżącą spółkę w skardze. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki przeprowadzonej kontroli oraz przedłożoną dokumentację do wniosku o ustalenie taryfy. Powyższe stanowisko trafnie uzasadniono między innymi tym, że wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie jednostkowych opłat za usługi wodne wymaga przedstawienia pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy finalnego. W ocenie Sądu wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje zarówno regulacja P.w. jak i wydanego na jej podstawie rozporządzenia. Bez znaczenie pozostaje przy tym, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również, jaki jest cel jego działalności gospodarczej, gdyż powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym bezpośrednio przesądza art. 35 ust. 2 P.w. wskazując, że gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą zapewnia się dostęp do usług wodnych na zasadach określonych w przepisach ustawy. Przyjąć więc należy, że w przypadku opłat, kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę. Powyższe nie oznacza jednak, jak wskazuje to skarżąca spółka, że organy w sprawie przyjęły, że usługa wodna poboru wody podziemnej lub powierzchniowej jest jednoznaczna z usługą dostarczania wody z sieci wodociągowej odbiorcom usług. Stosownie do art. 272 ust. 13 P.w. jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej do tych celów lub potrzeb. Zwrócić należy jednak uwagę, że w tym przypadku chodzi o podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne polegające na pobieraniu wód podziemnych i powierzchniowych. Pobór zaś wód podziemnych i powierzchniowych stanowi usługę wodną, na którą jest wymagane pozwolenie wodnoprawne (art. 35 ust. 3 pkt 1 i art. 389 pkt 1 P.w.). W pozwoleniu wodnoprawnym określa się cel korzystania z wód przez adresata pozwolenia wodnoprawnego (art. 403 ust. 1 P.w.). Co wchodzi w zakres usług wodnych stanowi art. 35 ust. 1 P.w., zgodnie z którym usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Pojęcia tego nie należy jednak utożsamiać z odbiorcą usług, którym jest ten kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym (art. 2 pkt 3 u.z.z.w.). Obowiązek zaś uiszczania opłat, o których mowa w art. 274 P.w. oraz rozporządzeniu dotyczy opłat za pobór wód, a nie za korzystanie z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Oznacza to, że cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go bezpośrednio ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnej, z zastrzeżeniem oczywiście, o którym była mowa powyżej, a więc czy chodzi o cel poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie cel realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy, dystrybucja wody na terenie działalności spółki odbywa się jednym, wspólnym systemem sieci wodociągowej i nie można określić celu poboru wody u źródła. Wobec braku danych pochodzących od skarżącej spółki odnoszących się do precyzyjnej ilości pobieranej wody na określone cele, organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku złożonym do Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku w celu wydania decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz procent odbiorców pobranej wody w grupie "pozostali odbiorcy". W myśl art. 272 ust. 13 P.w., w sytuacji, gdy podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne pobiera wody podziemne lub wody powierzchniowe do różnych celów lub potrzeb, jest obowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody pobieranej dla tych celów i potrzeb, przy czym na mocy art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Art. 552 ust. 2 pkt 2 P.w. stanowił dostateczną podstawę dla możliwości zweryfikowania podstawy naliczenia opłaty zmiennej w prawidłowej wysokości, w oparciu o dane przedstawionych przez skarżącą spółkę w jej wniosku, gdzie wskazano procent odbiorców finalnych pobranej wody, z podziałem na gospodarstwa domowe oraz pozostałych odbiorców. Zgodzić się należało z organem, że regulacja art. 552 ust. 2a i następne P.w., która weszła w życie z dniem 20 września 2018 r., miała charakter precyzujący, wskazujący dodatkowe sposoby pozyskania przez właściwe organy informacji, na podstawie których można było określić w prawidłowej wysokości opłatę zmienną za korzystania z usług wodnych. Wskazać także należy na brzmienie § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, z którego wynika, że do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Decyzja zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki również zawiera dwie grupy odbiorców. W komentarzu do ustawy Prawo wodne "Opłaty za usługi wodne w nowym prawie wodnym" (M. Białek, D. Chojnacki, T. Grabarczyk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018, str. 119) wskazano, że obowiązek pomiarowy dotyczący poboru wód na różne cele zostanie przez przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne spełniony również poprzez wykorzystanie urządzeń pomiarowych zainstalowanych na przyłączach, w innym przypadku można byłoby dojść do absurdalnej konkluzji, że na ujęciach wody należałoby wprowadzić opomiarowanie wody dla różnych celów zużycia i pobudować (dla każdego celu zużycia osobno) odrębne sieci rozdzielcze. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że przyjęta przez organ administracji szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa ma swoje umocowanie prawne, albowiem faktycznie dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, była jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Pamiętać przy tym należy, że dowodem, w świetle art. 75 § 1 k.p.a. jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie pozyskanie ww. danych przez organy było zatem prawidłowe. Podmiot obowiązany w tym zakresie, mimo wezwania organu do wyszczególnienia ilości pobranych wód dla konkretnych celów poboru wody, podtrzymał twierdzenie, że realizuje jedyne cel poboru objęty preferencyjną stawką. Natomiast jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1066/11, przesłanką oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia jakie są przyczyny braku tych danych. Wobec powyższego stwierdzić należy, że obciążenie skarżącej spółki opłatą zmienną za pobór wód powierzchniowych i podziemnych, w sposób w jaki to uczynił organ, było w ocenie Sądu uzasadnione okolicznościami sprawy. Zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione, bowiem żaden ze wskazanych w niej przepisów Prawa wodnego, jak i ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków czy też rozporządzenia, mających zastosowanie w sprawie, nie został naruszony. Przechodząc do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uwzględniania skargi, jedynie wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., bowiem nie zostały one naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można zarzucić organom, że nie rozpatrzyły całego posiadanego materiału dowodowego, czy też błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie. Organy szczegółowo przedstawiły podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia oraz przytoczyły i omówiły przepisy, które w sprawie miały zastosowanie. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że skarżąca spółka pobierała wody podziemne i powierzchniowe na dwa cele, a nie jak twierdzi, wyłącznie w zakresie zbiorowego zapatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, jakoby sposób procedowania przez organy w niniejszej sprawie naruszał zasadę zaufania do władzy publicznej, czy też utrwalonych praktyk rozstrzygania spraw. Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi naruszenia art. 7, 7a, 81a § 1 k.p.a., gdyż żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej. W istocie również stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości, bowiem skarżąca spółka nie kwestionował ilości pobranej wody, a jedynie zasadność obciążenia jej wyższa stawką opłaty zmiennej, z tytułu poboru wody na cele poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Rozbieżność stanowisk organu i skarżącej spółki sprowadzała się zatem w istocie do wykładni obowiązujących przepisów u.p.w. i u.z.z.w., nie zaś ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, o czym była już powyżej, nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę zaopatruje nie tylko mieszkańców, lecz również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a zatem organy słusznie przyjęły, że pobór wód podziemnych i powierzchniowych przez spółkę następuje na dwa cele, objęte różnymi stawkami. Podobnie należało ocenić zarzuty naruszenia art. 16 k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 2 P.w. Jak wskazano powyżej, informacja wydana na podstawie art. 272 ust. 17 P.w. nie była decyzją administracyjną czy też inną formą (milczącą) zakończenia postępowania administracyjnego, a zatem organ wydając zaskarżoną decyzję nie mógł naruszyć art. 16 k.p.a. regulującego zasadę trwałości decyzji administracyjnych. Reasumując, zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, gdyż postępowanie przed organami zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty, zaś zgromadzony w sprawie materiał oceniono właściwie. Zostały także prawidłowo zinterpretowane, mające zastosowanie w sprawie, przepisy. Sąd nie doszukał się też innych naruszeń przepisów prawa materialnego, czy procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.