I SA/Bd 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości 1. oddala skargę, 2. odmawia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia [...]. Skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy R. C. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Wniosek umotywowała złą kondycją finansową swojej Firmy [...]. Powołała się na przyczyny zewnętrzne złej kondycji finansowej przedsiębiorstwa, na które nie miała wpływu. Podniosła, że według jej wiedzy wiele osób korzysta ze zwolnień różnego rodzaju udzielanych przez Gminę, zatem także zwróciła się o taką pomoc. Wskazała, że w latach 1994-2012 była rzetelnym podatnikiem, przyczyniła się (poprzez swoją działalność) do rozwoju turystyki i innych dziedzin życia publicznego Gminy. Decyzją z dnia [...]. Burmistrz Miasta i Gminy R. C. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Organ uznał, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Podała, że przyczyny złej kondycji finansowej firmy nie leżą po jej stronie, lecz spowodowane są działaniami władz gminy, tj. w szczególności Burmistrza Miasta i Gminy R. C.. Wskazała, że trudności i dyskryminowanie jej firmy sięgają 2009r., kiedy to zgłosiła się do konkursu organizowanego przez Marszałka Województwa [...] "Rozwój usług turystycznych i uzdrowiskowych". Podniosła, że przystępując do tego konkursu uzyskała poparcie Burmistrza, o czym świadczy "List poparcia dla inwestycji" podpisany [...]. przez Burmistrza K. C.. Skarżąca nie sądziła, że Burmistrz udzielając jej ww. poparcia, nie gwarantuje jednocześnie, iż nadal będzie wydzierżawiać jej teren ruin zamku pokrzyżackiego znajdujący się nieopodal jej firmy O. . Tymczasem ruiny zamku krzyżackiego zostały wydzierżawione innej osobie, co wpłynęło na sytuację finansową jej firmy. Wskazała, że uzyskanie tej dotacji przez jej firmę nie było przez to możliwe, co było efektem decyzji Burmistrza w tym zakresie. Podniosła, że w istocie Gmina wydzierżawiając ruiny zamku krzyżackiego innemu podmiotowi poniosła straty (razem [...] zł). Zatem w sprawie doszło do zaistnienia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Skarżąca domaga się zatem umorzenia zaległości podatkowych. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki umorzenia zaległości podatkowych określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zaznaczył, że udzielanie podatnikom ulgi, która w przedmiotowej sprawie przybrała postać ewentualnego umorzenia zaległości podatkowej, jest instytucją o charakterze wyjątkowym z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania. Organ podał, że Skarżąca prowadzi od [...]. działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko. Z przedstawionych dokumentów podatkowych wynika, że dochody Strony z działalności gospodarczej kształtowały się następująco: w 2009r. - [...] zł; w 2010r. - [...] zł; w 2011r. - [...] zł; w 2012r. - [...] zł; w 2013r. - [...] zł; w 2014r. - [...] zł; w 2015r. osiągnęła dochód z działalności gospodarczej oraz emerytury - [...] zł; w 2016r. osiągnęła dochód z emerytury - [...] zł, natomiast z działalności gospodarczej poniosła stratę - [...] zł. Skarżąca jest właścicielem udziałów 70/100 w prawie własności nieruchomości położonej w W., przy ul. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] nieruchomości położonej w L., gmina D. Ł., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] oraz nieruchomości położonej w R. C., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], składającej się z działki gruntu o powierzchni 0,1915 ha, na której znajduje się budynek użytkowy wykorzystywany jako restauracja wraz z motelem o powierzchni użytkowej 625,35 m2. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała, jakie są jej miesięczne wydatki związane z utrzymaniem, czy prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie, czy też z innymi osobami. Odnosząc się do podanego przez Stronę powodu wystąpienia o ulgę podatkową (zła kondycja finansowa firmy spowodowana przez czynniki zewnętrze, w szczególności działania Burmistrza) Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził tez stawianych przez Skarżącą. Z przedstawionych zeznań podatkowych wynika bezspornie, że dochody z prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej były stabilne w kolejnych latach od 2009r. do 2014r., z jednorocznym spadkiem w 2013r. Dopiero w 2015r. dochód był znacznie niższy w porównaniu do lat poprzednich, zaś w 2016r. Skarżąca zanotowała stratę z tego źródła utrzymania. Powyższe ustalenia stoją zatem w wyraźnej kontrze do tezy stawianej przez Skarżącą, że w okresie 2009/2010, kiedy nie uzyskała kontynuacji od Gminy dzierżawy ruin zamku krzyżackiego, nastąpiło załamanie kondycji finansowej jej przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ zaznaczył, że każdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko, nie może zatem zakładać, iż będzie nieodwołalnie i zawsze uzyskiwać kontrakty od samorządu terytorialnego, które są zbieżne z jego interesem finansowym (kontynuacja dzierżawy ruin zamku krzyżackiego). Burmistrz nawet w przypadku, kiedy podpisał list intencyjny popierający działalność Skarżącej, nie miał obowiązku wydzierżawienia wyłącznie Stronie ruin przedmiotowego zamku, bowiem mógł zawrzeć umowę także z innym podmiotem. Jeśli Skarżąca posiada wiedzę, że doszło w tej sytuacji do naruszenia przepisów, winna zawiadomić organy jak np. policję czy prokuratura, które są uprawione do badania sytuacji związanych z nadużyciem uprawnień przez funkcjonariuszy publicznych. Z akt sprawy nie wynika, by takie działanie nastąpiło (nie było prowadzone w tym zakresie żadne postępowanie karne), zatem tezy zawarte w jej pismach procesowych mają jedynie charakter domysłów i przypuszczeń, które nie mają w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego żadnego związku ze sprawą. Jednocześnie organ podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona posiada zasoby materialne jak np. wyżej wymienione nieruchomości, które w przypadku sprzedaży przyniosłyby środki finansowe pozwalające na chociażby częściowe zapłacenie należnego podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ podał, że w stosunku do nieruchomości położonej w R. C., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], wszczęte już zostało postępowanie egzekucyjne z inicjatywy L. C. sp. z o.o., co wskazuje, iż Skarżąca posiada zadłużenie także wobec innych podmiotów niż Gmina. Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także fakt, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, zaś zasadą jest ponoszenie przez wszystkich obywateli ciężarów publicznoprawnych w tym podatków, organ stwierdził, iż wystąpienie okoliczności, na które powołuje się Strona nie może stanowić przesłanki do uzyskania ulgi przy wykonywaniu powszechnych obowiązków podatkowych, zatem nie została spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika". Przeniesienie na wspólnotę samorządową, jaką jest gmina, faktu konieczności opłacania podatku od posiadanego majątku, nie może w ocenie Kolegium być uznane za dopuszczalne, mając na względzie zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie nie została także spełniona przesłanka "interesu publicznego", bowiem Strona ma realne możliwości spłaty podatku. Organ zaznaczył, że nawet w przypadku ustalenia, iż została wypełniona choć jedna z kierunkowych dyrektyw wyboru w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ma ciągle prawo, a nie obowiązek udzielić podatnikowi ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 O.p., bowiem jego decyzja oparta jest na uznaniu administracyjnym. W skardze Strona zarzucając naruszenie art. 77 § 1 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja oraz decyzja Burmistrza Miasta i Gminy R. C. narusza interes prawny strony oraz interes publiczny. Skarżąca podniosła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ponieważ przeanalizował jej sytuację tylko w zakresie możliwości zarobkowych. Strona w skardze ponownie szczegółowo opisała sposób dyskryminowania jej firmy na przestrzeni lat przez Burmistrza Miasta i Gminy R. C.. Podniosła, że jako 33-letni przedsiębiorca ma prawo domagać się uznania jej sytuacji jako wyjątkowej, zwłaszcza, iż w tym okresie tylko raz korzystała z częściowego urlopu macierzyńskiego. Skarżąca podała, że przyczyny złej kondycji finansowej jej firmy nie leżą po jej stronie, lecz spowodowane są działaniami władz gminy, tj. w szczególności Burmistrza Miasta i Gminy R. C.. Trudności i dyskryminowanie jej firmy sięgają 2009r., kiedy to zgłosiła się do konkursu na dotację "unijną". Nie została poinformowana o terminie składania wniosków przy organizowaniu dożynek i zatrudniono inną firmę gastronomiczną. W 2010r. bez uprzedzenia Jej jako dzierżawcy zamku, zlecono organizację imprezy plenerowej firmie syna Skarżącej wykorzystując "zły klimat rodzinny". Wskazała także na brak podświetlenia zamku podając, że poniosła koszt zakupu lampy. Skarżąca uważa, że brak podświetlenia jest motywowany tym, aby nikt "nie trafił do hotelu". W latach 2011-2013 była dzierżawcą zamku stąd grupowe wycieczki korzystały z jej posiłków i noclegów. W następnych latach dzierżawcy nie promowali już Jej usług, lecz korzystano z usług zewnętrznych. W takich warunkach firma Skarżącej nie mogła funkcjonować dobrze wobec niewielkiej ilości mieszkańców. Podniosła, że przed laty podjęła się przedsięwzięcia promowania ruin zamku, ponieważ jest pasjonatką turystyki. Burmistrz początkowo wspierał przedsiębiorcę, po kilku latach zmienił jednak podejście. Uważa, że w zaistniałej sytuacji ma prawo do uznania jej sytuacji za wyjątkową. Dodała, że zatrudniała trzy osoby bezrobotne z Gminy, był to warunek na nią nałożony jako dzierżawcę ruin zamkowych, a który nie został nałożony na żadnego kolejnego ich dzierżawcę. Takie podejście jest zaprzeczeniem sprawiedliwości i równości prawa. Umowy dzierżawy zostały podpisane z podmiotami "wybranymi". W tej sytuacji nie miała szans na kontynuowanie dalszego rozwoju firmy. Podniosła, że w 2014r. podpisała umowę z Urzędem Marszałkowskim na dotację unijną. Burmistrz zlekceważył nakłady przez nią poniesione na przygotowanie wniosku i osiągnięty sukces. Opisana dotacja opiewała na kwotę [...]mln zł. Jednak projekt nie został zrealizowany, ponieważ Burmistrz dnia [...]. podpisał umowę dzierżawy z "wybraną osobą". Gmina z tytułu czynszu za okres 2014.05.23-2017.08.23 poniosła stratę. Czynsz został zaniżony, pomimo zainwestowania ok. [...] zł w prace konserwacyjne zamkowe. Uważa, że w świetle takich działań Burmistrza, które naruszały jej interes prawny oraz publiczny, skarga jest zasadna. W sprawie doszło do zaistnienia zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Skarżąca domaga się zatem umorzenia zaległości podatkowych. Do skargi załączyła dokumenty na potwierdzenie podniesionej argumentacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W piśmie procesowym z dnia [...]. Skarżąca podniosła, że w listopadzie 2017r. wystąpiła do Sądu Rejowego Wydział Gospodarczy w T. z wnioskiem o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, załączając stosowne postanowienie tego Sądu z dnia [...]. Ponownie podniosła, że na sytuację jej firmy (F.H.G "[...]" G. B.) wpływ miały czynniki zewnętrzne, tj.: 1) odmowa zawarcia 10-letniej umowy na dzierżawę ruin zamku przez Burmistrza i wydzierżawienie jej "uprzywilejowanym osobom, byłym pracownikom F.H.G "[...]", przed którymi nie miała tajemnic dotyczących działalności gospodarczej; 2) trzyletnie opóźnienie ze strony Urzędu Marszałkowskiego w stosunku do realizacji założeń projektu. Do pisma załączyła także szereg dokumentów skierowanych do Banku PKO BP S.A. przedstawiających proces kredytowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 718; dalej jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności jej z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. II. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy R. C. z dnia [...]. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz odsetek od zaległości w kwocie [...]zł. W skardze Strona podniosła zarzut naruszenia art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a. Zdaniem Strony, organy dokonały błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez oparcie wywodów tylko na czynnikach wewnętrznych, pomijając czynniki zewnętrzne mające wpływ na możliwości zarobkowe. W ocenie natomiast organów nie wystąpiła żadna przesłanka umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. III. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skład orzekający podziela wyrażany w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012r., II FSK 910/10 oraz z dnia 7 maja 2014r., II FSK 1158/12 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu; a także S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010r. s. 378 i nast.). Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014r., II FSK 2264/12; WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012r., I SA/Bd 852/11; WSA w Kielcach z 13 grudnia 2012r., I SA/Ke 623/12). W orzecznictwie przyjmuje się również, że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym (v. wyroki z dnia 20 marca 2007r., II GSK 345/06, z dnia 21 maja 2009r., II GSK 1045/08). Trzeba również zwrócić uwagę, że w odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 67a O.p. sądowej kontroli podlega prawidłowość przeprowadzonego postępowania oraz badanie formalne decyzji, nie zaś zasadność jej wydania. Kontrola ta dotyczy zarówno wykładni prawa materialnego, jak i właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, uwzględniającego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej reguły dowodzenia, kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę. W przypadku, gdy ustawodawca daje organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy na zasadzie uznania (organ "może" umorzyć), sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie sposób rozstrzygnięcia będący wynikiem dokonania wyboru opierającego się na uznaniu administracyjnym. Obowiązkiem Sądu jest więc dokonanie oceny, czy organ prawidłowo ustalił, że przesłanki umorzenia zostały spełnione lub, że żadna z nich w stanie faktycznym sprawy nie występuje. Natomiast o tym, czy zaległości podatkowe powinny być umorzone, rozstrzyga organ administracji publicznej (zob.: wyrok NSA z 8 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1602/10; z 15 lipca 2008r. sygn. akt II FSK 660/07; z 14 stycznia 2011r., sygn. akt I OSK 1496/10). Także w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). IV. Podzielając argumentację prawną i oceny zawarte w przytoczonych orzeczeniach oraz wskazanym piśmiennictwie, Sąd dokonał kontroli wydanych przez organy decyzji z uwzględnieniem wyrażonych w nich poglądów prawnych uznając, że nie naruszają one prawa w stopniu, który uzasadniałby ich uchylenie. Podać należy, że wnioskiem z dnia [...]. Skarżąca zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy R. C. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy, realizując dyspozycję przepisu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, postanowieniem z dnia [...]. wezwał Stronę do uzupełnienia złożonego wniosku, w szczególności poprzez złożenie dokumentów potwierdzających sytuację materialną i majątkową, informacji o udzielonej pomocy de minimis. W celu ustalenia, czy w sprawie zaistniał "ważny interesu podatnika" oraz "interes publiczny" organ poddał szczegółowej analizie sytuację majątkową Skarżącej. Organ ustalił, że Podatniczka prowadzi od [...]. działalność gospodarczą jako Firma [...] [...]. Organ w oparciu o przedłożone przez Wnioskodawczynię dowody przeanalizował dochody osiągnięte na przestrzeni lat 2009-2016. Podał, że Strona w 2009r. osiągnęła dochód roczny z działalności gospodarczej - [...] zł, w 2010r. - [...] zł, w 2011r. - [...] zł, w 2012r. - [...] zł, w 2013r. - [...] zł, w 2014r. - [...] zł, w 2015r. dochód roczny z działalności gospodarczej oraz emerytury - [...] zł, w 2016r. dochód roczny z emerytury [...] zł, natomiast z działalności gospodarczej Skarżąca poniosła stratę [...] zł. W tym kontekście trafnie organ odwoławczy wskazuje, że rzekome dyskryminowanie Skarżącej od 2009r. mające mieć wpływ na dochody nie ma odzwierciedlenia w podanych dochodach, bowiem znaczący spadek dochodów z działalności gospodarczej jest dostrzegalny dopiero w późniejszych latach. W ocenie tut. Sądu, oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika należy mieć na uwadze nie tylko okoliczność, że Skarżąca otrzymuje świadczenie emerytalne, prowadzi działalność gospodarczą (w 2016r. odnotowano stratę), ale również posiada majątek w postaci nieruchomości. I tak z ustaleń wynika, że Strona jest: 1) właścicielem udziałów 70/100 w prawie własności nieruchomości położonej w W., przy ul. [...] dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] (o pow. 0,0432 ha); 2) nieruchomości położonej w L., gmina D. Ł., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] (o pow. 0,4500 ha); 3) oraz nieruchomości położonej w R. C., dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] składającej się z działki gruntu o powierzchni 0,1915 ha, na której znajduje się budynek użytkowy wykorzystywany jako restauracja wraz z motelem o powierzchni użytkowej 625,35 m2. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność podniesiona przez Kolegium, że Skarżąca nie wskazała, jakie są jej miesięczne wydatki związane z utrzymaniem, czy prowadzi gospodarstwo domowe samodzielnie, czy też z innymi osobami. Brak dokładnych danych od strony, o których ma ona wiedzę, nie może obciążać organu podatkowego i czyni niezasadnym zarzut nienależytego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. art. 187 § 1 O.p. będącego odpowiednikiem art. 77 § 1 k.p.a. - przywołanego w skardze, a nie mającego zastosowania w sprawie, bowiem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji, już z tego powodu, że Strona nie przedłożyła wszystkich danych, to nie narusza prawa konstatacja organów, iż skutecznie nie podważyła ustalenia o braku przesłanki "ważnego interesu podatnika". Dodać należy, że przepisy dotyczące egzekucji gwarantują minimum środków na egzystencję, z którego nie można zaspakajać wierzycieli. V. Odnośnie do wielokrotnie podnoszonej przez Skarżącą argumentacji, że zła kondycja finansowa firmy spowodowana jest przez czynniki zewnętrze, w szczególności przez działania Burmistrza, podnieść należy, iż wskazywane okoliczności nie stanowią podstawy do uwzględnienia skargi. Skarżąca powołuje się na trudną sytuację finansową oraz zmianę stanowiska Burmistrza w zakresie wspierania przedsiębiorcy. Sąd nie kwestionuje trudności związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorców działalności gospodarczej, tym bardziej, gdy jest ona prowadzona – podobnie jak w przypadku Skarżącej – od kilkudziesięciu lat. Dość powszechnym zjawiskiem jest, że na przestrzeni wielu lat występują zarówno okresy przynoszące dochody, jak i okresy ze stratą. Nie oznacza to jednak obowiązku po stronie organów podatkowych wspomagania podatników - poprzez umorzenie należności podatkowych - w realizowaniu przez nich zadań mających skutkować osiąganiem dochodów. W tym kontekście organ pierwszej instancji podał, że położenie restauracji z motelem znajduje się w atrakcyjnej lokalizacji, przy drodze wojewódzkiej, z możliwością korzystania z dużego parkingu, w odległości 12 km od W. w kierunku G.; jest to budynek dwukondygnacyjny, na parterze usytuowana jest restauracja, a na I piętrze hotel (21 miejsc noclegowych); z okien hotelu i restauracji widać ruiny zamku krzyżackiego z XIII wieku; motel posiada bazę noclegową i może stanowić bazę noclegową dla turystów; w promieniu 30 km od obiektu znajduje się wiele zabytków średniowiecznych. Powyższych okoliczności Skarżąca skutecznie nie podważa. Rację ma organ, że ewentualne problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej hotelowo-gastronomicznej nie mogą być przerzucane na budżet gminy. Niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej jest obarczone ryzykiem i Sąd to dostrzega. Trudno jednak wymagać od organów podatkowych, aby rezygnowały z dochodów będących źródłem finansowania celów publicznych nałożonych na nich ustawami. W przypadku np. zalegania z zapłatą podatku i kredytów, nie można tych ostatnich traktować priorytetowo. Zadłużenia Skarżącej - poza zaległościami podatkowymi - nie mogą zatem zobowiązywać organu do udzielenia ulgi. Należy bowiem mieć na uwadze także kolejność w zaspakajaniu wierzycieli. Z kolei okoliczność, że organ wydzierżawia majątek gminny (w tym przypadku teren z ruinami zamku krzyżackiego) przez kilka lat danemu podmiotowi, po czym zawiera umowę na jego wydzierżawienie z innym przedsiębiorcą, nie oznacza jeszcze, iż doszło do naruszenia prawa, które powinno skutkować umorzeniem zaległości podatkowych. Zdaje się, że Skarżąca upatruje możliwość rozwiązania problemów związanych z działalność gospodarczą w niezmiennym wydzierżawianiu Jej przez Gminę wskazanej nieruchomości z ruinami zamku krzyżackiego. Zaakceptowanie takiego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej byłoby faktycznie ponoszone przez budżet jednostki samorządu terytorialnego, a nie przez przedsiębiorców. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że jeżeli - w ocenie Skarżącej - doszło do nieprawidłowości w zarządzaniu majątkiem publicznym, to do ich zweryfikowania są inne środki prawne i organy państwowe. Nie jest rzeczą tut. Sądu, aby w granicach sprawy o umorzenie zaległości podatkowych przesądzać z kim jednostka samorządu terytorialnego powinna zawierać umowy dzierżawy i na jakich warunkach. Należy też mieć na uwadze, że w dzisiejszej dobie powstaje wiele podmiotów gospodarczych, które również mogą być zainteresowane wydzierżawianiem mienia publicznego. Uprawnione jest podniesienie przez organ pierwszej instancji okoliczności, że Skarżąca korzystała z rozwiązań prawnych sprzyjających pozyskaniu majątku przy stosunkowo niewielkim nakładzie np. z możliwości przekształcenia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w prawo własności z 85% bonifikatą. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się dokument z wydrukiem obrazującym wielokrotne skorzystanie przez Firmę [...] "[...]" G. B. z pomocy publicznej w postaci dotacji, refundacji na zatrudnienie i szkolenie pracowników (dokument między k. 11 a 12 w teczce organu pierwszej instancji). Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, aby zastosował ulgę podatkową w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w celu dalszego utrzymania działalności gospodarczej przedsiębiorców. Sąd zauważa, że rzeczywiście jeszcze kilka lat temu ze względu na wysoki stopień bezrobocia organy samorządu terytorialnego wprowadzały pewne warunki w tym zakresie do zawieranych umów cywilnoprawnych, a nawet podejmowane były uchwały w przedmiocie np. ulg podatkowych uzależnione od zatrudnienia liczby osób bezrobotnych zamieszkujących czy zameldowanych na terenie danej gminy. W ostatnim jednak czasie wobec poprawy na rynku pracy i spadku bezrobocia, a miejscami nawet "braku rąk do pracy", organy już nie zabiegają o zatrudnienie bezrobotnych. W związku z tym i te okoliczności dotyczące zatrudniania bezrobotnych nie mogą stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontekście ustalonych okoliczności, zasługuje na akceptację stanowisko organów o braku w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Zgodzić się należy z Kolegium, że przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własny rachunek i ryzyko, nie może zakładać, iż będzie nieodwołalnie i zawsze uzyskiwać kontrakty od samorządu terytorialnego, które są zbieżne z jego interesem finansowym, w tym przypadku kontynuacja dzierżawy ruin zamku krzyżackiego. Ponadto podpisanie przez Burmistrza listu intencyjnego popierającego działalność Skarżącej nie oznacza, że miał on obowiązek wydzierżawienia Stronie ruin przedmiotowego zamku i tym samym wspierać w prowadzonym przedsięwzięciu gospodarczym poprzez przyznanie ulgi podatkowej. Podać należy, że Podatniczka posiada zasoby materialne w postaci nieruchomości. Podnieść należy, iż w stosunku do nieruchomości położonej w R. C. (księga wieczysta [...], wszczęte już zostało postępowanie egzekucyjne, z inicjatywy L. C. sp. z o.o., co wskazuje, iż Skarżąca posiada zadłużenie także wobec innych podmiotów niż Gmina. Zdaniem Sądu, trudno w takiej sytuacji wymagać, aby inni wierzyciele uzyskali należności w związku z prowadzoną egzekucją z nieruchomości, a podmiot publicznoprawny rezygnował całkowicie z podatków. Nie ma znaczenia dla sprawy także okoliczność, że konkurencją dla Skarżącej okazali się inni przedsiębiorcy w tym firma syna Skarżącej i Jej byłych pracowników oraz że między Stroną a Jej synem istnieje konflikt rodzinny. VI. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Należy zauważyć, że z zebranych dowodów wynika jednoznacznie, iż prowadzona przez Podatniczkę działalność gospodarcza zasadniczo przez wiele lat przynosiła zyski. Wprawdzie, jak zauważył organ podatkowy, dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnięte w 2015r. były niższe, a od 2016r. wykazano stratę, jednak Skarżąca otrzymuje stałe źródło dochodu w postaci emerytury i dysponuje majątkiem w postaci nieruchomości. W tym kontekście stwierdzić należy, że Strona nie może traktować ulgi w spłacie zaległości podatkowych jako sposobu rozwiązywania swoich problemów finansowych. Zadaniem organów podatkowych nie jest kredytowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników. Każdy przedsiębiorca, a zatem również i Skarżąca, prowadzi działalność na własne ryzyko. Ocena ta nie pomniejsza zasług i wyróżnień otrzymywanych przez Stronę za wkład w rozwój regionu. Również konieczność spłaty przez Skarżącą zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Nie może być bowiem tak, że wskutek powstania innych zobowiązań o charakterze cywilnym i konieczności ich spłaty, budżet jednostki samorządu terytorialnego będzie traktowany gorzej niż wierzyciele cywilnoprawni, których w pierwszej kolejności należy zaspokoić. Zdaniem Sądu, ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a O.p., winien być oceniany w sensie obiektywnym. Podstawą tej oceny nie może być natomiast subiektywne przekonanie podatnika, opartego na poczuciu, że nieprzyznanie przedmiotowej ulgi przyczyni się do pogorszenia jego sytuacji bytowej oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem obligatoryjnie ma do niej prawo. W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego podnieść też należy, że udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie Skarżącej wobec innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wywiązujących się z obowiązków podatkowych, a niewątpliwie także napotykających na wiele problemów natury ekonomicznej na przestrzeni kilkudziesięciu lat funkcjonowania na rynku gospodarczym. Trudno zatem przyjąć, aby wzgląd na sprawiedliwość przemawiał za udzieleniem Skarżącej wskazanej ulgi. Wprawdzie interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, lecz także ograniczenie ewentualnych wydatków, np. zasiłków z pomocy społecznej. Nie sposób jednak przyjąć, aby Skarżąca otrzymująca emeryturę, prowadząca działalność gospodarczą, posiadająca nieruchomości, musiała korzystać z pomocy państwa dla zaspokojenia swoich egzystencjalnych potrzeb. W rezultacie, w sprawie nie zachodzą wymienione przesłanki wnioskowanej ulgi. VII. Reasumując stwierdzić należy, że organ w sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie oraz dokonał wyczerpującej analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącej, nie naruszając art. 187 § 1 i art. 191 (odpowiednik art. 80 k.p.a. podanego w skardze). Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. Rozpatrzył podnoszone przez stronę wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, że nie przychylił się do Jej żądania, nie przesądza o uchybieniach organu. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu. W konsekwencji w ocenie Sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p. VIII. Na koniec należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym miała swe źródło w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów (załączonych do skargi i do pisma procesowego z dnia [...].). Zdaniem Sądu, okoliczności podane przez Skarżącą, a wynikające z treści tych dokumentów nie dotyczą istotnych wątpliwości w sprawie. Nie mają one znaczenia dla oceny, czy istniała podstawa prawna do odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem o tym decydują przepisy prawa. Dodać należy, że niektóre dokumenty noszą datę późniejszą niż wydana decyzja (np. postanowienie z dnia [...]. w przedmiocie otwarcia przyspieszonego postępowania układowego, czy pismo z dnia [...]. skierowane do Banku PKO BP S.A.), a część znajduje się już w aktach sprawy administracyjnej (np. potwierdzające wieloletnią działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą i uznanie z jakim się spotyka z tego tytułu, artykuły prasowe ze zdjęciami), bądź potwierdzają okoliczności już podnoszone przez Skarżącą. Jeżeli natomiast zaistniały nowe okoliczności, które są istotne z punktu widzenia umorzenia zaległości, a które nie były podnoszone przed organem, to nie ma przeszkód, aby Skarżąca wystąpiła z nowym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. IX. W skardze Skarżąca zawarła także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej. W ocenie tut. Sądu wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a., Sąd może wydać postanowienie o wstrzymaniu w całości lub w części aktu lub czynności, będących przedmiotem zaskarżenia, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącemu znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Należy przy tym podkreślić, że w ramach postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu, Sąd nie jest władny do przeprowadzenia merytorycznej jego oceny (czy jest on zgodny z prawem), bowiem zaskarżona decyzja aż do momentu jej uchylenia korzysta z domniemania zgodności z prawem. Zauważyć należy, że nie każdy akt administracyjny ma charakter wykonalny. Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania oraz aktów, na podstawie których dany podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Zgodnie z przeważającymi poglądami doktryny, nie kwalifikują się do wykonania wszelkie akty administracyjne odmowne. Nie można mówić o wykonaniu decyzji odmownej, ponieważ nie ma ona przedmiotu wykonania (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądamiadministracyjnymi Komentarz, LexisNexis Warszawa 2005 r., str. 295-296). Zaskarżona decyzja ma charakter odmowny, bowiem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Tym samym zaskarżona decyzja nie nałożyła na stronę żadnych obowiązków ani nie przyznała jej praw określonych w przepisach prawa. Natomiast instytucja wstrzymania wykonania aktu organu administracyjnego unormowana przepisem art. 61 § 3 p.p.s.a. dotyczy tylko takich sytuacji, w których akt ten nakłada na stronę określone przepisami prawa i obowiązki, kiedy wykonanie tego aktu może spowodować wystąpienie po stronie skarżącej znacznej szkody lub trudnych do odwrócenia skutków. Co do zasady nie można wstrzymać wykonania decyzji odmownej, w związku z tym wniosek w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie. X. Reasumując należy stwierdzić, że powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja oraz uzasadnienie prawne są zgodne z prawem. W konsekwencji nie narusza prawa odmowa umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. XI. Jednocześnie Sąd stwierdza, że nie ma kompetencji do umorzenia zaległości podatkowych, jak również nakazania organowi, aby udzielił ulgi, bowiem decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi, stosownie do unormowania art. 67a Op., ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym użycie w art. 67a § 1 O.p. słowa "może", co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1026/10). XII. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił (pkt 1 sentencji). Wobec natomiast braku przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 2 sentencji. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski