I SA/Bd 100/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. W. i K. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę W dniu [...] r. M. Spółka z o.o. w B. (skarżąca) złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umorzonej części pożyczki. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: w 2010r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwanym w dalszej części WFOŚiGW). Po dokonaniu spłaty kwoty odpowiadającej 70% zaciągniętej pożyczki, Rada Nadzorcza WFOŚiGW uchwałą z dnia [...]. umorzyła pozostałe do spłaty 30% pożyczki, tj. kwotę [...] zł. Jednym z warunków umorzenia było przeznaczenie całości umorzonej częściowo pożyczki na realizację zadania: "Zmiana sposobu ogrzewania z węglowego na gazowe i pompy ciepła w związku ze zmianą sposobu użytkowania części pomieszczeń budynku oczyszczalni wód popłucznych na kotłownię." Środki z umorzenia pożyczki zostały w 100% przeznaczone na dofinansowanie wykonania powyższego zadania. Miało ono na celu uzyskanie efektu ekologicznego określonego w uzgodnieniach ze szczytu Rady Europy z marca 2007 r. zakładających, że wszystkie kraje Unii Europejskiej do 2020r. muszą spełnić cele 3x20% (zmniejszenie emisji CO2, zwiększenie udziału energii ze źródeł odnawialnych i zwiększenie efektywności energetycznej). Realizacja projektu zmieniła system ogrzewania oparty na spalaniu miału węglowego w wolnostojącej kotłowni z 1992r. wyposażonej w kotły wodne, na system oparty na zastosowaniu pomp cieplnych. Tym samym spowodowała redukcję emitowanych dotychczas zanieczyszczeń oraz przyczyniła się do zwiększenia wykorzystania energii odnawialnej i zwiększyła efektywność energetyczną. Środki trwałe, które powstały w ramach realizacji zadania: "Zmiana sposobu ogrzewania z węglowego na gazowe i pompy ciepła (...)", przyjęte zostały na majątek Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kwota umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, będąca pomocą publiczną udzieloną na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2011r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.) i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) oraz przepisami wykonawczymi, przeznaczona na sfinansowanie opisanych w stanie faktycznym zadań inwestycyjnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu zaciągniętych pożyczek – umorzona (po spełnieniu warunków określonych w umowie z WFOŚiGW) pożyczka w kwocie [...] zł jest przychodem M. Przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, w myśl którego wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. W ocenie Spółki, częściowe umorzenie pożyczki z WFOŚiGW mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Środki pochodzące z umorzenia zostały przeznaczone na wytworzenie środków trwałych podlegających amortyzacji. Skarżąca podała, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które powstały w ramach realizacji zadania "Zmiana sposobu ogrzewania z węglowego na gazowe i pompy ciepła (...)", dokonywane są zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Według strony, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p., kwota umorzonej pożyczki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Wskazał, że przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Organ wyjaśnił, że poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Minister Finansów stwierdził, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, 2) wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie, 3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych: a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, b) środków na rachunkach bankowych – w bankach. Organ podkreślił, że jak wynika natomiast z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z: a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. W świetle powyższego, zdaniem Ministra Finansów, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw. Organ zauważył, że chociaż ustawodawca używa m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się wykładnią językową wyjaśnił, że "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), dalej k.c., wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W związku z powyższym organ uznał, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla wnioskodawcy przychód. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. organ zauważył, że jak wynika z treści tego przepisu, aby przychód/dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria: 1) musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia, 2) powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, 3) od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m. W ocenie Ministra Finansów, przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia. Organ podniósł, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro wnioskodawca zawarł umowę pożyczki to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów, wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie). Reasumując organ stwierdził, że wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie Minister Finansów zaznaczył, że z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. – odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej kwocie umorzenia. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej O.p. poprzez: - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie przeanalizowania kwalifikacji pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia, co stanowiło podstawową przesłankę dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; oraz - niewystarczające uzasadnienie prawne oceny wyrażonej w interpretacji; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez: - pominięcie w interpretacji istotnych faktów wskazanych przez skarżącą we wniosku, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa; oraz - udzielenie niepełnych wyjaśnień w zakresie prezentowanego w interpretacji stanowiska oraz przez pominięcie milczeniem wskazanych przez skarżącą w wezwaniu argumentów przemawiających za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska, mianowicie wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach; 3) art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że umorzenie pożyczki nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, a tym samym, iż od czynności umorzenia pożyczki nie może przysługiwać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p.; 4) art. 12 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy poprzez błędne twierdzenie, że z uwagi na kwalifikację przychodu do umorzonych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a nie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 właściwego dla przychodów z nieodpłatnych świadczeń, dochód z przychodu uzyskanego w wyniku umorzonego zobowiązania (umorzonej pożyczki) nie może podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy na podstawie kwalifikacji jako nieodpłatne świadczenie. Uzasadniając stanowisko skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła, iż z uwagi na fakt, że częściowe umorzenie pożyczki mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych powstałych w ramach realizacji zadania dokonywane są zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., kwota umorzonej pożyczki korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Spółka stwierdziła, że nie ulega wątpliwości, iż przeznaczyła środki otrzymane z umorzenia pożyczki na wytworzenie środków trwałych, które podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami opisanymi w art. 16a-16m u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16a ust. 1 pkt 48 tej ustawy, który stanowi, że odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie umorzenia pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji ani dopłaty. Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania kwoty umorzonej pożyczki sprowadza się zatem do udowodnienia, że umorzenie pożyczki stanowi inne nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji, że umorzenie pożyczki nie stanowi "nieodpłatnego świadczenia". Zaznaczyła, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". W jej ocenie trafna jest jednak definicja tego pojęcia wykształcona w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Pojęcie to obejmuje bowiem: - wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub - wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Strona zauważyła, że pojęcie i charakter "nieodpłatnego świadczenia", były też przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym również składów poszerzonych, siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym skarżąca podniosła, że aby dane zdarzenie mogło być uznane za "nieodpłatne świadczenie" powinny być spełnione następujące przesłanki: 1) konsekwencja zdarzenia prawnego lub gospodarczego; 2) korzyść majątkowa uzyskana przez jedną ze stron zdarzenia; 3) brak ekwiwalentności po stronie drugiego podmiotu biorącego udział w zdarzeniu; 4) konkretny wymiar finansowy korzyści majątkowej. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przedstawione wyżej przesłanki. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła interpretacje indywidualne organów podatkowych w podobnych sprawach. Wobec powyższego skarżąca uznała, że umorzenie pożyczki przez WFOŚiGW stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie. Wyjaśniła, że przeznaczyła środki otrzymane w wyniku umorzenia pożyczki na wytworzenie środków trwałych, które podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami opisanymi w art. 16a-art. 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, w opinii strony, spełnione zostały przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Zdaniem Spółki, na powyższe nie ma wpływu treść art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W jej opinii fakt, że art. 12 wyszczególnia wartość umorzonych zobowiązań oraz nieodpłatne świadczenie jako odrębne kategorie przychodu, nie stanowi przeszkód, aby umorzona pożyczka mogła stanowić nieodpłatne świadczenie, a tym samym dochód uzyskany z tytułu umorzenia tej pożyczki mógł podlegać zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że "przychód" i "dochód" są odrębnymi kategoriami, które nie mogą być traktowane łącznie. W jej ocenie fakt, że dane zdarzenie jest określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem w związku z umorzeniem pożyczki, nie wyklucza możliwości zwolnienia dochodu z tego przychodu na podstawie odrębnych przepisów. Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych Spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wystarczającej oceny stanowiska zaprezentowanego przez nią we wniosku, jak i uzasadnienia prawnego tej oceny. Zdaniem strony, ocena jej stanowiska przedstawiona w zaskarżonej interpretacji nie daje przede wszystkim odpowiedzi na pytanie, dlaczego nie jest możliwa kwalifikacja umorzenia pożyczki jako "nieodpłatnego świadczenia" oraz, z czego wynika niemożność "zmiany kwalifikacji umowy". Strona zarzuciła, że w ocenie prawnej zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji zabrakło następujących elementów: przedstawienia jakichkolwiek wskazówek, które pozwoliłyby poznać, jaki był tok rozumowania prawniczego prowadzący do zakwestionowania jej stanowiska; rzetelnej i wyczerpującej informacji pozwalającej na zrozumienie, dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę we wniosku pogląd nie zasługuje na uwzględnienie; wyjaśnienia znaczenia zacytowanych przepisów, w kontekście podanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego; podania podstawy prawnej stanowiska, że umorzenie pożyczki zgodnie z przedstawionym w interpretacji stanem faktycznym nie powoduje powstania nieodpłatnego świadczenia. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. Ponadto, w zaskarżonej interpretacji, nie tylko nie zawarto pełnej oceny prawnej prezentowanego stanowiska, ale również dokonano niedokładnej analizy stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji umorzenia pożyczki jako "nieodpłatnego świadczenia", co stanowiło podstawową przesłankę dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Powyższe działania - w ocenie skarżącej - naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., co może stanowić samoistną podstawę do uchylenia rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. II. Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprowadza się do kwestii, czy wartość umorzonej pożyczki należy traktować jako przysporzenie majątkowe Spółki, zaliczane do przychodów, które podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka podała, że zaciągnęła pożyczkę w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Po dokonaniu spłaty kwoty odpowiadającej 70% zaciągniętej pożyczki, WFOŚiGW umorzył pozostałą do spłaty część pożyczki, tj. 30%. Jednym z warunków umorzenia było przeznaczenie całości umorzonej pożyczki na realizację zadania "Zmiana sposobu ogrzewania z węglowego na gazowe i pompy ciepła w związku ze zmianą sposobu użytkowania części pomieszczeń budynku oczyszczalni wód popłucznych na kotłownię." Środki z umorzenia pożyczki zostały w 100% przeznaczone na dofinansowanie wykonania powyższego zadania. Środki trwałe, które powstały w ramach realizacji ww. zadania zostały przyjęte na majątek Spółki. W związku z powyższym zadano pytanie, czy kwota umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej przeznaczona na sfinansowanie opisanych w stanie faktycznym zadań inwestycyjnych, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, co w konsekwencji skutkuje tym, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Odmienne stanowisko prezentuje strona skarżąca, według której nieodpłatne świadczenie, jakie Spółka otrzyma w wyniku umorzenia pożyczki z WFOŚiGW, przeznaczone na sfinansowanie konkretnego przedsięwzięcia, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. W zaistniałym sporze tut. Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W związku z powyższym umorzenie zobowiązań, w tym pożyczek, kredytów skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, pomimo że w przedmiotowej sprawie umorzenie pożyczki obwarowane jest określonym warunkiem, tj. realizacją inwestycji proekologicznej, nie zmienia to charakteru prawnego dokonanej czynności prawnej, tj. zwolnienia z długu, skutkiem czego jest bez wątpienia uzyskanie przysporzenia. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Umowa taka może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części (L. Stecki (w:) J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 520 i n.). Podać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt. 21 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem, wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m. W wydanej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni prawa wskazując, że przychód uzyskany z umorzenia pożyczki z WFOŚiGW, po warunkiem przeznaczenia określonych środków na przedsięwzięcie związane z ochroną środowiska, nie powoduje, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem bądź dotacją na zakup środka trwałego. W związku z tym, przychodu uzyskanego z umorzenia zobowiązania nie można zakwalifikować do przychodów, korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie powołanego przepisu. Zwolnienie podatkowe może być stosowane wyłącznie w określonych przez prawo okolicznościach, ponieważ wszelkie ulgi podatkowe stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle w oparciu o wykładnię językową. Należy zauważyć, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia przychody z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.) od przychodów z umorzonych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.pd.p.). Skoro ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia jako przychód wartość nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2) odrębnie od wartości umorzonych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (art. 12 ust. 1 pkt 3), to nie znajduje żadnego uzasadnienia, aby przychód z tych dwóch różnych zdarzeń traktować zamiennie. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej powodowałoby, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki mógłby być kwalifikowany raz z art. 12 ust. 1 pkt 2, a innym razem z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w zależności od tego co byłoby w danej chwili korzystniejsze z punktu widzenia podatnika lub organu. Podkreślić należy, że to ustawodawca, a nie Minister Finansów zdecydował, iż inną kategorią przychodu jest wartość nieodpłatnego świadczenia, a inną wartość umorzonych zobowiązań, w tym pożyczek. Skoro ustawodawca wyodrębnił te dwie kategorie przychodu, to brak jest podstaw, aby twierdzić, że przychód z tytułu umorzenia pożyczki jest nieodpłatnym świadczeniem. Założyć należy, że ustawodawca jest racjonalny i rozdzielając przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia od przychodu z tytułu umorzonych pożyczek, postrzega je jako różne, a nie tożsame kategorie przychodu. W związku z tym zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie można zastosować w przypadku umorzenia pożyczki, nawet w sytuacji, gdy Spółka kwotę odpowiadającą umorzeniu przeznaczy na zakup lub wytworzenie środka trwałego, od których będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Regulacja art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń, a nie umorzonych zobowiązań. Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10 (publik.: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). ustawodawca działając w ramach przysługującego mu uprawnienia ustala warunki, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do danej ulgi czy zwolnienia. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Mając zatem na względzie opisane we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, jak też brzmienie przepisów art.12 ust.1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p należy stwierdzić, że wskazany przez skarżącą art.17 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.p nie ma zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zob.: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I SA/Po 154/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 99/09). III. W ocenie Sądu brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego w tym dotyczących wydawania interpretacji, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W tym kontekście lektura wydanej interpretacji (jej uzasadnienia) nie nastręcza żadnych problemów z odczytaniem stanowiska organu, przesłanek które legły u podstaw uznania, że pogląd podatnika oceniono jako nieprawidłowy. Organ przywołał istotne dane z wniosku Spółki, podał treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających znaczenie dla wydania interpretacji, wskazał jak należy je rozumieć i dlaczego stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, jednocześnie zaprezentował swój pogląd prawny w sprawie. Na s. 4 interpretacji podniósł, że "Przychód z tytułu umorzonej pożyczki bez wątpienia nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji lub dopłaty. Wbrew twierdzeniu Spółki, nie stanowi on również nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem wskazać, że umorzenie pożyczki nie może skutkować zmianą kwalifikacji prawnej samej umowy. Skoro Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki, to fakt jej późniejszego umorzenia nie może skutkować uznaniem jej za jedno ze świadczeń pod tytułem darmym, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, wartość umorzonej pożyczki stanowi przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wartość umorzonych zobowiązań), a nie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (nieodpłatne świadczenie). Tak więc, kwota umorzonej pożyczki przeznaczona na realizację zadania, tj. wytworzenie lub nabycie nowych środków trwałych, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym przychód związany z tym umorzeniem nie jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie tego przepisu. Wartość umorzonej pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu." Wbrew zatem zarzutom skargi organ wyjaśnił dlaczego przychód z tytułu umorzonej pożyczki nie może zostać uznany za przychód z nieodpłatnego świadczenia. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na względzie powyższe, Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. ją oddalił. H.Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewską E. Kruppik-Świetlicka