I SA/Bd 1005/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.z dnia [...] 2012r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i wrzesień 2007r., określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec sierpień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż faktury VAT wystawione przez: [...] nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, iż brak było podstaw do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmioty i wykazanego w składanych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT -7, ponieważ zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. W konsekwencji organ uznał, że skarżący nie mógł dokonać dostawy złomu wskazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty tym samym skarżący w okresie od czerwca do grudnia 2007r. (z wyjątkiem marginalnej sprzedaży złomu zakupionego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) wystawiając faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego, dokonując rozliczenia podatku należnego za powyżej wskazane miesiące zawyżył wartość podatku należnego. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] n2012r., którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007r. Jednocześnie z uwagi na fakt wprowadzenia do obrotu w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, faktur VAT wykazujących czynności niemających w rzeczywistości miejsca, organ za zasadne uznał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie: art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie konfrontacji, mimo iż miała ona na celu ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że wyjaśnienie stanu faktycznego w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem kontrolnym wymagało ustalenia między innymi przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a [...]. W zakresie transakcji z firmami [...] organ ustalił, że wszystkie te osoby otworzyły działalność gospodarczą przy pomocy i za namowa M. P. W zakresie przeprowadzonych postępowań wobec tych podmiotów i włączonych do akt niniejszej sprawy stwierdzono, że osoby te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za wystawianie fikcyjnych faktur wszystkie te osoby otrzymywały od M. P. kwoty od [...] do [...] zł miesięcznie. Powyższy proceder strony potwierdziły zeznając przed Prokuraturą Okręgową w B. w charakterze podejrzanych. Kwestionując rzetelność dostaw złomu realizowanych na rzecz skarżącego przez firmę [...] organ wyjaśnił, że z zeznań J. R. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w B. w charakterze podejrzanej wynika, że transakcjami obrotu złomem, zajmował się tym wyłącznie jej mąż, z którego zeznań wynika, że handlował złomem w ramach działalności żony. Nie posiadał środków transportu, kilka razy wynajął samochód do przewozu złomu od S. R. (sąsiad który namówił go do handlu złomem), a odbiorcy sami do niego przyjeżdżali. Organ wskazał, że w trakcie przesłuchania S. R. udzielił szeregu nielogicznych i wzajemnie wykluczających się odpowiedzi na zadawane pytania. W konsekwencji organ uznał, że faktury wystawione przez firmę [...] na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktury wystawionej przez [...] organ wyjaśnił, że z włączonych do akt dokumentów wynika, że w toku przesłuchania w dniu [...] 2009r. w Komendzie Miejskiej Policji w K., R. K. zeznał, że to skarżący przyjechał do niego do K. w celu zakupu kabli i tam wystawiona została przez niego faktura dokumentująca sprzedaż kabli na rzecz firmy skarżącego. Natomiast podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 [...] 2012r. wskazał, że to K. przyjechał z towarem do skarżącego na plac w K., gdzie doszło do sprzedaży złomu i wystawienia stosownej faktury przez K. na rzecz firmy skarżącego. Zdaniem organu zeznania złożone przez skarżacego w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu [...] 2009r. oraz zeznania złożone w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] 2012r. także wykazują sprzeczności w zakresie rzekomej transakcji pomiędzy firmami [...]. Z zeznań złożonych niespełna półtora roku od rzekomej transakcji wynika, że skarżący nie kojarzy firmy [...], jej nazwa nic nie mówi i nie wie czy od niej coś kupował. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] 2012r., czyli po prawie 5 latach od rzekomej transakcji, wyjaśnił szczegółowo okoliczności przyjazdu właściciela firmy [...] do siedziby jego firmy. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że brak było podstaw do uznania działalności skarżącego za rzeczywistą, bowiem wykazane rozbieżności w żaden sposób nie potwierdzają wiarygodności źródeł zakupu złomu. Co więcej, skarżący również nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym prowadzeniu działalności w przedmiocie obrotu złomem. W związku z powyższym odmówiono wiarygodności fakturom sprzedaży złomu, wystawionym przez skarżącego w ramach prowadzonej firmy [...], na rzecz następujących podmiotów: [...]. Organ podkreślił, że skarżący nie mógł bowiem sprzedać towaru, którym nie miał prawa - stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT - rozporządzać jak właściciel. Oznacza to, iż wykazane na zakwestionowanych fakturach transakcje sprzedaży, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, więc nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. Z tego też względu stosownie do treści 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Ponadto organ wskazał, ze fakt wystawienia faktur dokumentujących fikcję prawną nie pozostaje dla wystawcy bez żadnych konsekwencji prawno - podatkowych. Ustawodawca uregulował tego typu sytuacje w art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem niniejszego przepisu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, wyższą od kwoty podatku należnego. Organ uznał, że sam fakt wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, jest zdarzeniem powodującym obowiązek zapłaty, a nie zaistnienie określonej czynności. Wystawienie, zatem faktury, w której wykazano podatek VAT powoduje obowiązek zapłaty tego podatku nawet, jeżeli nie odzwierciedla ona żadnej transakcji. Zatem norma prawna ustanowiona w tym przepisie obliguje skarżącego do zapłaty podatku wykazanego w tak zwanych "pustych fakturach". 4. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika; - naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącego rzeczywistość transakcji potwierdza, iż faktury wystawione były przez osoby, które podawały się za działające w imieniu firm [...], opatrzone były stosownymi podpisami oraz pieczątkami firmowymi i tym samym, stanowiły wystarczający dowód wiarygodności osób dostarczających złom do przedsiębiorstwa skarżącego. Zatem zachowana została wystarczająca ostrożność wymagana w transakcjach handlowych tym bardziej, że przepisy nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku każdorazowego sprawdzania, czy osoba dostarczająca złom jest tym, za kogo się podaje szczególności, poprzez żądanie przedstawienia dowodu tożsamości. Ponadto, strona zarzuca organowi, iż nie przesłuchał w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu właścicieli firm będących dostawcami złomu do firmy skarżącego tj. [...] Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji poprzestał na włączeniu do akt postępowania materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B. [...], zgromadzonych w sprawach, w których postępowanie karne prowadzone było przeciwko właścicielom wyżej wymienionych .firm, a tym samym, w których występowali oni w charakterze podejrzanych. Zarzucając naruszenie organom obu instancji art. 121 § 1, art. 181 oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, oraz powołując się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Kr 567/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2006r., sygn. akt I FSK 831/05, strona zwraca uwagę na szczególny status osoby podejrzanej oraz oskarżonej o popełnienie czynu zabronionego w postępowaniu karnym. Skarżący podkreślił, że składane przez podejrzanego wyjaśnienia, są zarówno środkiem dowodowym, jak i środkiem obrony w toczącym się postępowaniu. Podejrzany jest, zatem zwolniony od obowiązku mówienia prawdy i nie ponosi odpowiedzialności za fałszywe wyjaśnienia. Wyjaśnienia podejrzanego zalicza się do dowodów w postępowaniu karnym, choć podkreślić należy, że są to dowody szczególnego rodzaju z uwagi na to, że pochodzą od osoby, która posiada interes w tym, aby uniknąć odpowiedzialności karnej, albo też dąży złagodzenia podstaw swojej odpowiedzialności. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270) – zwana dalej p.p.s.a - wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). 7. Zasadniczy spór miedzy strona sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu złomu przez firmę skarżącego od [...] dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa w badanych okresach skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej Op. - ciężar prowadzenia postępowania podatkowego obarcza organ podatkowy, to on jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 Op. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 Op. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Przedstawionym powyżej wymogom organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę sprostały. Zebrany materiał dowodowy - w ocenie Sądu - potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że podatnik otrzymał od prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą [...], faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności – obrotu gospodarczego mającego miejsce pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Jak wynika z akt sprawy organy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody włączone postanowieniami Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2011r. oraz dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. przy piśmie z dnia [...] 2011r. Jak wynika z włączonych do niniejszych akt dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec powyższego podmiotu w decyzjach z dnia [...] 2009r. oraz [...]2009r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego związanego z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu tzw. pustych faktur VAT, m.in. na rzecz firmy skarżącego. W decyzjach tych organ wykazał, że [...] nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2009r. w Prokuraturze Okręgowej w B. ([...]) przesłuchano w charakterze podejrzanego J. S., który zeznał, że zarejestrował działalność gospodarczą o nazwie [...] za namową i przy pomocy Pana M. P.. Zeznający wprost zeznał, że nie miał skupu złomu a działalność była fikcją. Podpisywał faktury na fikcyjną sprzedaż, które przywoził mu wypisane M. P.. Ze złożonych zeznań wynika, że za wystawianie faktur sprzedaży złomu przez J. S. otrzymywał od M. P. kwoty od [...] zł do [...] zł miesięcznie (str. 91 akt administracyjnych). Odnośnie współpracy z firmą skarżącego J. S. zeznał, iż nic mu nie mówi firma [...], nie zna jej, nie wie nawet gdzie ona się mieści, nigdy tej firmie nie sprzedawał złomu. Nie zna też osoby o nazwisku J. C., nigdy jej nie widział, nie wie czym się zajmuje, nigdy nie sprzedawał złomu tej osobie, gdyż jedynie wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Działalność wyrejestrował w grudniu 2007r. na polecenie M. P.. W dniu 19 stycznia 2009r. Prokuratura Okręgowa w B. wydała postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. S., zmienione i uzupełnione postanowieniem z dnia [...] 2010r., iż w okresie od 1 maja do 25 października 2007r. prowadząc działalność pod firmą [...], działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił nierzetelne faktury V AT dotyczące fikcyjnej sprzedaży złomu m.in. na rzecz firmy skarżącego. Ponownie przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w B. w dniu [...]2010r. J. S. przyznał się do popełnienia opisanego w ww. postanowieniu czynu w całości. W zakresie kolejnego kontrahenta skarżącego tj. firmy [...] organ postanowieniami z dnia [...] 2011r., [...]2012r. włączył do akt niniejszej sprawy dokumenty dotyczące wyżej wymienionego podmiotu zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.. Ponadto jak wynika z akt sprawy Urząd Skarbowy w M. przeprowadził u tego kontrahenta postępowanie kontrolne, którego wynik został przesłany Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przy piśmie z dnia [...]2012r. Z powyższych dokumentów wynika, że L. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wskazał, że rejestracji działalności gospodarczej dokonał wg wskazań M. P., który dostarczył mu środki finansowe na zarejestrowanie firmy. Wyjaśnił również, że nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotowa dokumentacja znajduje się u M. P.. Oświadczył również, że nie zna żadnych kontrahentów zarówno w zakresie zakupów jak i sprzedaży, a faktury sprzedaży podpisywał "in blanco" i przekazywał M. P.. Za firmowanie swoim nazwiskiem działalności gospodarczej L. M. otrzymywał od M. P. kwotę ok. [...] zł miesięcznie. Powyższe ustalenia organu potwierdzają informacje zawarte w protokole przesłuchania L. M. w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w B., gdzie ponownie wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem założył za namową i przy pomocy M. P., który w całości kontrolował jego firmę - sporządzał dokumentację handlową w zakresie obrotu złomem; przywoził do niego faktury dotyczące sprzedaży złomu przez [...], które podpisywał jako właściciel firmy sprzedającej złom. Z zeznań tego podatnika wynika, że sam nigdy nie sprzedawał złomu do firmy [...], nie zna tej firmy ani jej właściciela, nie wie gdzie mieści się firma [...], a nazwisko C. nic mu nie mówi. Powyżej opisany proceder wystawiania pustych faktur potwierdzają zeznania A. M. (żona L. M.) złożone przed Prokuraturą Okręgową w B. z których wynika, że działalność jej męża była fikcyjna i polegał jedynie na wystawaniu pustych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie kolejnego kontrahenta skarżącego tj. firmy[...] wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u tego podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług, zakończone wydaniem w dniu [...] 2012 r. w której określono J. S. m. in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy o VAT, związanego z wystawieniem' "pustych" faktur VAT, w tym także na rzecz firmy skarżącego. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że J. S. zeznał, że pozorną działalność gospodarczą zarejestrował za namową Pana M. P., który wyłożył również środki finansowe na jej rozpoczęcie. Pan J. S. zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności jako właściciel firmy tj. nie płacił za rzekomo zakupiony złom, nie wydawał żadnych dyspozycji dotyczących jego sprzedaży, nigdy też nie dokonał zakupu złomu w firmach [...], nie zna właścicieli tych firm, nie dokonywał również zakupów w żadnych innych firmach. Odnośnie współpracy z firmą skarżącego J. S. zeznał, iż nie zna firmy [...], ani jej właściciela, nigdy nie dokonywał sprzedaży złomu na rzecz tego podmiotu. Wyjaśnił, że podpisywał puste blankiety faktur sprzedaży, które przywoził mu M. P. za które otrzymywał od niego kwoty od [...] do [...] zł. Wskazać również należy, że powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w zeznaniach J. S. złożonych w dniu [...] 2010r. w Prokuraturze Okręgowej w B. Podsumowując tę cześć rozważań wskazać należy, że wszystkie wskazane powyżej trzy podmioty w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań przez organy kontroli podatkowej bądź postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przyznały, że prowadziły fikcyjną działalność w zakresie handlu złomem. Szczegółowo opisały, że do założenia działalności gospodarczej namówił ich M. P., który załatwiał wszystkie sprawy związane z założeniem firmy pokrywając w tym zakresie również koszty, natomiast ich rola sprowadzał się jedynie do podpisywania faktur in blanco. Nie wiedzieli kto rozpisywał faktury oni je tylko podpisywali. Nie znają firmy skarżącego nigdy się z nią nie kontaktowali. Za wystawianie fikcyjnych faktur wszystkie te osoby otrzymywały od M. P. kwoty od [...] do [...] zł miesięcznie. Powyższe zeznania zebrane w innych postępowaniach są logiczne, spójne i tworzą jedną całość. Za prawidłowe należy – zdaniem Sądu - uznać ustalenia organów, co do fikcyjności działalności dwóch pozostałych podmiotów tj. [...]. W zakresie pierwszego podmiotu wskazać należy, że jak wynika materiałów włączonych postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2011r., [...]2012r. i [...]2012r. J. R. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadziła sklep [...] W 2007 r. rozszerzyła zakres działalności firmy o obrót złomem metali i przeróbkę złomu. Jednakże nie zajmowała się transakcjami obrotu złomem, gdyż zajmował się tym wyłącznie jej mąż, S. R.. Zeznania S. R. są niespójne i nielogiczne. Z protokołu przesłuchania świadka przed organem pierwszej instancji z dnia [...] 2010r. wynika, że początkowo S. R. w odpowiedzi na pytanie w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą [...] od której rzekomo kupował złom zeznał, że usiadł przy internecie wydrukował Panoramę Firm i wydzwaniał do firm. Następnie poproszony o wyszukanie w Internecie strony firmy [...] świadek nie potrafił przeszukiwać stron internetowych. Następnie zdaniem Sądu dopasowując swoje zeznania do sytuacji zeznał, że informacje wydrukował mu bratanek lub siostrzeniec nie pamięta. Nie potrafił odpowiedzieć z kim rozmawiał w firmie [...]. Za niewiarygodne należy również uznać wyjaśnienia S. R., który wskazał, że kilka razy sąsiad użyczał mu samochód celu przewozu złomu. Jednakże strona nie posiada żadnych rachunków związanych z tankowaniem tego samochodu, albowiem zawsze była zatankowany, a trasę ok. [...] km z towarem mógł pokonać bez tankowania. Następnie strona zeznaje, że tylko raz jechała po towar. Odnośnie współpracy z firmą skarżącego S. R. zeznał, że nawiązał kontakt, gdy w imieniu tej firmy przyjechał Pan J. nazwiska nie pamięta "chyba C., chciał odkupić ode mnie wózek widłowy, nie wiem skąd wiedział i zobaczył u mnie kable i zaproponował chęć kupna tych kabli." Ponieważ C. zaoferował atrakcyjną cenę, świadek sprzedał mu część z posiadanego złomu miedzianego. Natomiast skarżący w zakresie współpracy z firmą [...]w dniu [...]2012r. zeznał, że to R. przyjechał do niego do K. i zaproponował sprzedaż kabli miedzianych. Ponadto skarżący zeznał, że po jeden transport jechał osobiście do L., pojechał na plac koło domu, w którym mieszkał R.. Odnośnie dwóch pozostałych dostaw skarżący zeznał, że to R. przywiózł kable do K. swoim samochodem, był z kimś, ale nie kojarzy tej osoby, a przywiezione kable były zważone i przeniesione do pomieszczenia. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz rozbieżności ograny zasadnie uznały, że faktury wystawione przez [...]na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń n gospodarczych. Podobnie sytuacja przedstawia się w zakresie współpracy skarżącego z firmą [...]. W szczególności wskazać należy, na rozbieżności dotyczące okoliczności spornej transakcji i wystawionej na tę okoliczność faktury. R. K. zeznał, że to skarżący przyjechał do niego do K. w celu zakupu kabli i tam wystawiona została przez niego faktura dokumentująca sprzedaż kabli. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] 2012r. skarżący wskazał natomiast, że to K. przyjechał z towarem do niego na plac w K., gdzie doszło do sprzedaży złomu i wystawienia stosownej faktury. Ponadto wskazać również należy, że jak wynika z zeznań złożonych w 2009r. przed Prokuraturą Okręgową w B. skarżący w tamtym okresie nie kojarzył firmy [...], natomiast podczas przesłuchania przed organem w dniu [...] 2012 r., wyjaśnił szczegółowo okoliczności przyjazdu właściciela firmy [...] do siedziby jego firmy. Zdziwienie Sądu budzi na co zwrócił już uwagę organ, że strona po [...] roku nie kojarzyła faktów związanych z tą transakcją, natomiast po prawie [...] latach od zdarzenia szczegółowo opisuje przebieg okoliczności z nią związanych. Powyższe rodzi może tylko jedną konkluzje a mianowicie, że strona skarżąca dopasowuje swoje zeznania do zebranego przez organ materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia zdaniem Sądu prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do uznania działalności skarżącego za rzeczywistą, bowiem wykazane rozbieżności w żaden sposób nie potwierdzają wiarygodności źródeł zakupu złomu, poza sporadycznymi zakupami od osób fizycznych. Co więcej, skarżący również nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o prowadzeniu działalności w przedmiocie obrotu złomem w takim rozmiarze jak wynika z zakwestionowanych faktur. Tym bardziej, że jak wynika z materiału dowodowego strona nie dysponowała ani zapleczem ani sprzętem aby móc prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem wykazanych zarówno na fakturach zakupowych jak i sprzedażowych. Powyższe potwierdza przesłuchanie świadka tj. Z. D. z dnia [...] 2009r. złożone przed funkcjonariuszem CBŚ, który wynajmował w spornym okresie skarżącemu stodołę i garaż na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z zeznań świadka wynika, że skarżący miał dwa kontenery na złom stalowy które były opróżnianie nie częściej niż raz na dwa trzy miesiące. Skarżący miał samochód [...] o ładowności około tony lub dwóch. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Zdaniem Sądu organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe unormowanie daje organowi możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie zostało dokonane. W rozpoznawanym przez Sąd przypadku organy obu instancji, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku, jak wywiedziono, prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, zasadnie uznały, że wystawione przez wskazane powyżej podmioty na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały dokonania rzeczywistych czynności. Wskazany wniosek znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 282/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07 Sąd stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w innych rozmiarach niż wynika to z faktury bądź jeśli zaistniało między innymi, niż to wynika z faktury, podmiotami gospodarczymi. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także zasady neutralności podatku VAT. Odwołując się do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS, obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich), przypomnieć trzeba, że ETS podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (wyroki ETS z 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (wyrok ETS z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Dla ETS walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), pkt 76, z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel przeciwko Belgii; wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise (W. Brytania) pkt 71). Obiektywne kryteria wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT (por. pkt 59 sprawa C-255/02 Halifax). Co do podnoszonej przez skarżącego "dobrej wiary", to w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), ETS stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego - zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego powoduje bezwzględną nieważność umowy z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy - powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku - według ETS - bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. ETS wyraził stanowisko, iż: "Gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego". Treść zawartych przez ETS w ww. wyroku wytycznych pozwala przyjąć, że sądy krajowe posiadają kompetencje dla dokonania oceny, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza ten podatek pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa (czy podatek wykazany na takiej fakturze może być odliczony, czy też nie). Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że skarżący działał w dobrej wierze, a jego zachowanie wskazuje na to, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżący był w pełni świadomy, że faktury pochodzące od [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie sprawdzał wiarygodność firm. W tym celu nie żądał przedstawienia dokumentów rejestrowych i ewidencyjnych (NIP, REGON, wpis do ewidencji, odpis KRS). Co prawda żaden przepis nie nakłada na podatnika takiego obowiązku. Jednakże to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Z całą pewnością staranności takiej nie sposób doszukać się w działaniach skarżącego. Prawidłowość ustaleń organów, że skarżący brał czynny udział w procederze zarówno wystawiania jak i przyjmowania pustych faktur potwierdza również stwierdzenie skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] 2012r. zat. zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych gdzie strona między innymi podnosi, że nie miała obowiązku sprawdzania czy sprzedający bezpośrednio po zakupie złomu przywiózł go do jego firmy tym bardziej, że skarżący zeznał, że płacił kontrahentom zaraz po wystawieniu faktur gotówką i żadne inne dokumenty na tę okoliczność nie były wystawiane. Z doświadczenia życiowego wynika, że każdy dbający należycie o własne interesy sprawdza czy kontrahent wywiązuje się z obowiązku dostarczenia towaru, tym bardziej takiego, za który już zapłacono. Skoro skarżący jak prawidłowo ustaliły organy nie nabył złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur to nie mógł również go sprzedać skoro nim nie dysponował. Tym samym zbędnym było sprawdzanie czy towar wykazany na fakturach rzeczywiście został dostarczony, albowiem skarżący brał czynny udział w wystawianiu i przyjmowaniu pustych faktur i był w pełni świadomy, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze i nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało między innymi podmiotami. 8. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347) (przednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia przepisu art. 203 wynika zatem, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji - tę normę implementowano do polskiego systemu prawnego w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT - gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Wykładnia powyższego przepisu tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zatem, skoro organy zasadnie ustaliły, że skarżący nie mógł dostarczyć – sprzedać złomu, bo go skutecznie nie nabył, nie rozporządzał nim jak właściciel, to wystawione przez niego faktury, chociaż nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu zrodziły obowiązek zapłaty podatku prawidłowo określonego przez organ. 9. Za niezasadne należało również uznać zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 Op., zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Analiza akt sprawy, uzasadnienia (faktycznego i prawnego) zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie daje podstaw, aby uznać, że organy podatkowe w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zasady te naruszyły. Organy wykazały, z jakiego powodu nie doszło do przeprowadzenia tych dowodów. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych. Dokonane ustalenia są spójne i logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto w świetle wskazanych przez stronę skarżącą przepisów ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona skarżąca - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok WSA z dnia 20 kwietnia 2006r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05). Organ jest zatem uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, w szczególności w sprawie karnej i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym. Oceny tych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji uczyniły. Według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, iż w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie, organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej naruszając również zasadę swobodnej oceny dowodów. Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Op.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Normatywna treść tych zasad wielokrotnie była przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołań należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu I instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym prowadzi to do wniosku, iż uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe spełniają wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Op. W ich warstwie faktycznej, zarówno organ pierwszej instancji, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy przytoczyli wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonali na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Końcowo wskazać również należy, że niezrozumiałe są dla Sądu zarzuty dotyczące nie przesłuchania w charakterze świadków [...], gdyż podmioty te w spornym okresie nie były kontrahentami skarżącego i w zaskarżonych decyzjach ograny nie zakwestionowały transakcji skarżącego z tymi podmiotami. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.