I SA/Bd 1065/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent –stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. C. i T. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił T. i M. C. (skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Na to postanowienie wniesiono zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy przywołane postanowienie. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ odwoławczy nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Pismem z dnia [...] r. podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p." ). Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 212, 219 i 145 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, 239a i 239 § 3 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zdaniem skarżących organ II instancji winien stwierdzić niedopuszczalność zażalenia i umorzyć postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanego postanowienia z dnia [...] r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnicy złożyli zażalenie, wnosząc o jego zmianę i wydanie postanowienia stwierdzającego nieważność postanowienia z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili rażące naruszenie przepisów art. 247 § 3 pkt 1 i art. 249 w związku z art. 219 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że rozpatrując zarzuty podatników mające świadczyć o konieczności stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia zweryfikował, w świetle zgromadzonych dowodów, kwestię daty ustanowienia T. B. pełnomocnikiem T. C. Weryfikacji tej dokonano nie tylko w oparciu o dokumenty przesłane przez skarżących, ale także o dokumenty zebrane przez organ podatkowy prowadzący to postępowanie. W ramach czynności podjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B, dokonano przeglądu akt sprawy będących w dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oznaczonych sygn. akt I SA/Bd 259/12. W aktach tych znajdowało się jedynie pismo T. B. o innym numerze, tj. z dnia 07 lipca 2009 r. informujące organ podatkowy o planowanej nieobecności pełnomocnika, wraz z kopertą. W piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 03 lipca 2012 r. skarżący podnieśli natomiast, iż znajdowało się ono w jednej kopercie z pismem z dnia 07 lipca 2009 r., przy którym T. B. zgłosił się jako pełnomocnik T. C. Organ podkreślił, że przywołane pismo zawarte w aktach sądowych, po otrzymaniu go przy piśmie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Bd 259/12, stało się dowodem do weryfikacji podnoszonych przez skarżących argumentów. Podniesiona przez strony w zażaleniu czynność przeglądania akt była zatem czynnością konieczną do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozstrzygając kwestię daty ustanowienia przez podatniczkę pełnomocnika, rozważył także okoliczność wniesienia opłaty skarbowej udokumentowanej przedłożonym do pisma z dnia 11 lipca 2012 r. potwierdzeniem wykonania dyspozycji z [...] Banku S.A. w W. Stwierdził, że uwierzytelnione kserokopie dokumentów stanowiące załączniki do powołanego ostatnio pisma świadczą o ustanowieniu przez skarżącą pełnomocnika, ale nie o poinformowaniu o tej okoliczności organu podatkowego. Dopiero od daty wpływu pełnomocnictwa do organu podatkowego podatnik jest reprezentowany przez ustanowionego przez niego pełnomocnika. Organ podał, że w ramach przeprowadzonego postępowania nadzwyczajnego ustalono jednak, że do Urzędu Skarbowego w I. nie wpłynęło pismo z dnia 07 lipca 2009 r., przy którym T. B. zgłosił się jako pełnomocnik T. C.. W dniu 13 lipca 2009 r. w przesyłce poleconej wpłynęło wyłącznie pismo z dnia 07 lipca 2009 r. o innym numerze, informujące organ podatkowy o nieobecności pełnomocnika z powodu urlopu. Na potwierdzenie tych okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. przedłożył kserokopie: pisma i koperty. Ich szata graficzna i znajdujące się na nich informacje są przy tym tożsame z widniejącymi na ich oryginałach otrzymanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przy piśmie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 259/12. Organ podatkowy pierwszej instancji nie został zatem poinformowany o fakcie ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika już na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. W takich okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. należało uznać za doręczoną zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc za decyzję, która weszła do obrotu prawnego. Dlatego też rozpatrując zażalenie podatników z dnia 28 grudnia 2009 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy. Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym nie było podstaw prawnych, żeby stwierdzić z tego powodu nieważność postanowienia z dnia [...] r. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa regulujących doręczanie korespondencji urzędowej. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo również uznano, iż podstawą do zmiany w trybie nadzwyczajnym postanowienia organu podatkowego z dnia [...] r. nie mógł być argument skarżących, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie, tj. T. C. przed doręczeniem decyzji wymiarowej pełnomocnikowi podatnika. Dyrektor podkreślił, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie posługują się w odniesieniu do określenia dat czy też terminów jednostką czasu jaką jest godzina. Data doręczenia określona we wskazanym przez skarżących art. 212 O.p. jako "chwila", wydania decyzji odnosi się wyłącznie co do dnia. Również terminy prawa procesowego nie są liczone w godzinach, lecz w dniach, miesiącach i latach. Dlatego też istniały przesłanki do uznania, iż decyzja wymiarowa i postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wydane i doręczone w tym samym dniu, co prawidłowo uznano za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że brak było podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia [...] r. Dodatkowo organ podniósł, że w zakresie zarzutu podatników dotyczącego nieuprawnionego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej pełnomocnikowi zamiast podatnikowi poinformowano skarżących w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż okoliczność ta może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Dlatego też brak udziału strony bez własnej winy w postępowaniu nie mógł być podstawą do stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. W skardze do Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie przepisów postępowania zawartych w: * art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 2 O.p. z uwagi na uznanie, że w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej doręczenie postanowienia o nadaniu tego rygoru pełnomocnikowi strony zgłoszonemu wyłącznie w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku jest równoznaczne z doręczeniem tego postanowienia stronie, * art. 212 w związku z art. 219 O.p. poprzez uznanie, iż do obrotu prawnego weszło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. * art. 247 § 3 pkt 1 oraz art. 249 w związku z art. 219 O.p. poprzez uznanie, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nie narusza rażąco prawa, * art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji pomimo braku przesłanek. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że przy piśmie z dnia 07 lipca 2009 r. L. dz. 125/2008/1662/2009 T. C. zgłosiła do organu podatkowego T. B. jako pełnomocnika. Okoliczność tą potwierdza dokonanie stosownej opłaty skarbowej z rachunku kancelarii. W kwestii odnotowania na kopercie wyłącznie numeru jednego pisma skarżący stwierdzili, iż nastąpiło to w wyniku zwykłej pomyłki. Ich zdaniem w niniejszej sprawie nie ma natomiast znaczenia brak przywołanego pisma z dnia 07 lipca 2009 r. L. dz. 125/2008/1662/2009 wraz z załącznikami w aktach sprawy będących w dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oznaczonych sygn. akt I SA/Bd 259/12. Akta będące w dyspozycji Sądu dotyczą bowiem postępowania w zakresie podatku VAT, w których tylko M. C. był stroną. Skarżący nie podzielili stanowiska organów podatkowych w zakresie braku rażącego naruszenia prawa przy wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W ich ocenie, postanowienie to winno zostać doręczone M. C., a nie jego pełnomocnikowi. Doręczenie przywołanego postanowienia osobie nie będącej stroną nie wywołuje skutku prawnego, gdyż nie weszło ono do obrotu prawnego. W kwestii doręczenia podatnicy podnieśli także zarzut pominięcia przez organ podatkowy okoliczności doręczenia T. C. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności o godzinę wcześniej od momentu doręczenia decyzji wymiarowej M. C. Przepisy Ordynacji podatkowej operują pojęciem "terminu" w odniesieniu do decyzji i postanowień w kwestiach ich zaskarżania, wygaśnięcia, prawomocności, wydania, podjęcia określonych czynności przez stronę bądź wystąpienia określonego skutku z mocy prawa. Natomiast w art. 212 tej ustawy ustawodawca posłużył się pojęciem "chwila". W ocenie skarżących przyjęcie interpretacji stanowiska organów podatkowych odnośnie momentu doręczenia decyzji oznaczałoby, że bez względu na chwilę doręczenia postanowienia w danym dniu jego skutki wiążą strony od początku danego dnia. Stanowisko takie spowodowałoby z kolei, iż postanowienie to określałoby sytuację prawną strony zanim strona dowiedziała się o treści aktu administracyjnego. Dlatego też zdaniem skarżących stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego skarżący odnosząc się do wskazanego przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia twierdzenia o możliwości skorzystania z możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z nieuprawnionym doręczeniem postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności zauważyli, że ich celem było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu II instancji naruszającego przepisy prawa w sposób rażący. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi wypada zauważyć, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie podjęte w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dane postanowienie dotknięte jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżący formułując wniosek powołali się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie propozycji, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji (postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w treści art. 247 § 1 O.p.: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,2) została wydana bez podstawy prawnej,3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W niniejszej sprawie skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. z uwagi na rażące naruszenia prawa polegające na: - utrzymaniu w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, - utrzymaniu w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, które zostało doręczone przed doręczeniem decyzji, której to postanowienie dotyczyło, - utrzymaniu w mocy postanowienia, które zostało doręczone pełnomocnikowi nie będącemu ustanowionym w sprawie. W ocenie Sądu, przywołane przez skarżących okoliczności nie stanowią przesłanki pozytywnej do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Oceniając kwestię ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., podnieść należy, że organ zweryfikował twierdzenia strony w oparciu o dokumenty przesłane przez stronę (przy pismach z dnia 25 czerwca 2012 r., 27 czerwca 2012 r. i 11 lipca 2012 r.) konfrontując je z dokumentami zebranymi we własnym zakresie. W ramach przeprowadzonego postępowania nadzwyczajnego ustalono, że do Urzędu Skarbowego w I. nie wpłynęło pismo z dnia 07 lipca 2009 r. L. dz. 125/2008/1662/2009, przy którym p. T. B. zgłosił się jako pełnomocnik p. T. C.. W dniu 13 lipca 2009 r. w przesyłce poleconej oznaczonej numerem "...119903612" wpłynęło wyłącznie pismo z dnia 07 lipca 2009 r. L. dz. 125/2008/1661/2009 informujące organ podatkowy o nieobecności pełnomocnika z powodu urlopu. Na kopercie tej przesyłki umieszczony był jeden numer 125/2008/1661/2009 tj. numer, pod którym prowadzono postępowanie wobec p. T. C. Na potwierdzenie tych okoliczności w aktach sprawy znajduje się kserokopia koperty wraz z kserokopią wskazanego pisma pełnomocnika. Nie jest zasadny zarzut, że organ pominął okoliczność wniesienia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdzono bowiem, że uwierzytelnione kopie dokumentów w postaci opłaty od pełnomocnictwa świadczą o ustanowieniu pełnomocnika przez panią C., ale nie stanowią dowodu na poinformowanie o tej okoliczności organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. A zatem, jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, dopiero od daty wpływu pełnomocnictwa do organu podatkowego podatnik jest reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika co obliguje organ do kierowania korespondencji na adres ustanowionego pełnomocnika. W konsekwencji, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została prawidłowo doręczona stronie postępowania tj. T. C., nie stwierdzając w tym zakresie naruszenia art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 2. Przechodząc z kolei do kwestii momentu doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, Sąd w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie posługują się w odniesieniu do określenia dat czy też terminów jednostką czasu jaką jest godzina. Dlatego też nie do przyjęcia jest stanowisko skarżących, że określenie z art. 212 O.p. "z chwilą doręczenia" odnosi się do godziny (minuty). W komentarzach do art. 212 O.p. powszechnie prezentowane jest stanowisko, że w decyzja wchodzi do obrotu prawnego w dacie jej doręczenia (podkreśl. Sądu) . Powyższe uzasadnione jest tym, że przepisy Ordynacji w art. 12 zawierają sposób obliczania terminów, które odnoszą się do dni, tygodni, miesięcy i lat. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie innych sposobów obliczania terminów aniżeli wskazanych w art. 12 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ zasadnie przyjął, iż decyzja wymiarowa i postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone w tym samym dniu. Oceniając natomiast ostatni z zarzutów dotyczący błędnego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi a nie stronie, to słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wskazana okoliczność może być rozważana stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jako przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem. Wskazać bowiem należy, że w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne danej sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez upoważniony podmiot wznowienie postępowania, to brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te były równocześnie wskazywane jako uzasadniające stwierdzenie nieważności. W przypadku orzekania w trybach nadzwyczajnych obowiązuje zasada niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 220/09, LEX nr 526429). Na marginesie już, Sąd chciałby wskazać, że znane mu jest orzecznictwo, zgodnie z którym postępowanie którego przedmiotem jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest odrębnym postępowaniem, a na które powołano się w skardze. Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest także pogląd przeciwny, w myśl którego "ustawodawca nie przewidział w ustawie Ordynacja podatkowa odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Czynności procesowe organu, ograniczające się do zbadania przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonych w art. 239b Ordynacji podatkowej oraz wydania stosownego postanowienia w przypadku ziszczenia, podejmowane mogą być tylko w ramach postępowania podatkowego, które nie zostało zakończone ostateczna decyzją. W stanie rzeczy doręczenie postanowienia o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego osobie reprezentującej stronę w postępowaniu podatkowym, w którym to nieostateczne rozstrzygnięcie zapadło uznać należy za skuteczne". ( zob.: wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt I SA/GL 1253/10. LEX nr 787023 i z 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/GL 499/12; WSA w Gorzowie z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go339/12) Reasumując Sąd stwierdził, że organy podatkowe postąpił odpowiednio do przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego. Dokonały przy tym prawidłowej interpretacji pojęcia rażącego naruszenia prawa a także rozpatrzyły wszystkie podniesione przez skarżących zarzuty. Wobec czego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa w szczególności art. 247 §1 pkt 3 , art. 249, oraz art. 233 § 1 pkt 1 uznano za niezasadne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę. H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski U. Wiśniewska