I SA/Bd 1071/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009 r. oddala skargę Skarżący, będący komornikiem sądowym, jako płatnik podatku VAT od sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009r. wraz z odsetkami od dnia zapłaty. Dokonując sprzedaży, zajętej nieruchomości wystawił fakturę w imieniu "A." spółka jawna H. D., J. D., A. K., D. K. na kwotę netto 513.750 zł oraz VAT 22% 113.025 zł. Spółka przedmiotową sprzedaż oraz kwotę podatku wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2009r. Kwota ta została przez skarżącego wpłacona [...]r., a nabycie nieruchomości zostało rozliczone przez H. S. W. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2009r. W złożonym odwołaniu skarżący podkreślił, że komornik sądowy działając jako płatnik ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku. Wskazał, że pobrana i wpłacona przez niego kwota wynikająca z faktury była nienależnym podatkiem. Działał w błędnym przekonaniu, iż dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skorygowana faktura opiewa już tylko na kwotę netto i brutto o wartości 513.750 zł. Zatem przekazana kwota do Urzędu Skarbowego jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie niesporna jest okoliczność, iż komornik sądowy w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę 113.025 zł z tytułu podatku VAT od dostawy. Powyższe czynności miały umocowanie w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." Zdaniem organu nie sposób się zgodzić, że na skutek bezzasadnego opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości wystąpiła nadpłata w podatku VAT, albowiem podatek wykazany w fakturze sprzedaży, w świetle zapisów art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. był podatkiem należnym. Skarżący pobrał zatem podatek w wysokości wynikającej z dokumentu sprzedaży, jednakże poprzez błędne udokumentowanie (nienależne opodatkowanie) sprzedaży uszczuplił majątek podatnika. Zatem, zdaniem organu tylko podatnik ma prawo do prawidłowego rozliczenia tej sprzedaży. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 76 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie; - art. 75 § 2 pkt 2 lit c O.p., poprzez wadliwą jego wykładnię i w konsekwencji jego niezastosowanie; - art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji czy i dlaczego zarzuty podniesione przez stronę skarżącą w odwołaniu uznaje bądź nie za zasadne; - art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że: skarżący nie złożył korekty faktury VAT-korekta nr [...] z dnia [...]r. dokumentującej sprzedaż nieruchomości przez spółkę "A." spółka jawna wskazującą wartość sprzedaży netto i brutto kwotę 513.750,00 zł; nienależne opodatkowanie sprzedaży uszczupliło majątek podatnika; pominięcie dokumentu w postaci opisu i oszacowania nieruchomości oraz planu podziału; pominięcie dokumentów pochodzących z akt sprawy cywilnej z powództwa S. W. przeciwko A. Z. komornikowi sadowemu zawisłej przed Sądem Okręgowym w B. sygn. [...]. Skarżący podkreślił, że to S. W., na której rzecz została przysądzona nieruchomość podczas licytacji, przekazała na konto Sądu łączną kwotę 626.775,00 zł, z której 513.750,00 zł (stanowiąca ekwiwalent za nieruchomość - majątek podatnika) została przeznaczona na spłatę wierzycieli - jak w planie podziału, zaś różnica tj. kwota 113.025,00 zł (stanowiąca majątek nabywcy nieruchomości) została przez skarżącego jako płatnika przekazana na rzecz organu podatkowego. Skarżący zauważył, że wystawienie faktury VAT dokumentującej sprzedaż nieruchomości o wartości 513.750,00 zł plus podatek VAT podyktowane było działaniem S. W.. Faktura ta została później zakwestionowana przez Urząd Skarbowy poprzez uznanie iż dostawa nieruchomości sprzedanej w toku egzekucji jest zwolniona z podatku VAT, a następnie skorygowana przez skarżącego poprzez wystawienie faktury wskazującej tylko wartość sprzedaży netto i brutto kwotę 513.750,00 zł Skarżący zaznaczył, że wbrew twierdzeniom organów, kwota podatku VAT nie pochodzi z majątku podatnika - wynika to wprost z planu podziału kwoty uzyskanej w egzekucji - gdzie całość uzyskanych środków zostało przeznaczonych na zaspokojenie wierzycieli i koszty postępowania egzekucyjnego. Nie powinno budzić wątpliwości, iż kwota podatku VAT, która została przekazana na rzecz organu podatkowego, nie pochodziła z majątku dłużnika. Zatem dokonanie zwrotu podatku VAT (bądź uwzględnienie tegoż podatku w deklaracjach VAT-7) od wyżej opisanej transakcji na rzecz spółki A., prowadziłoby do przysporzenia po stronie tejże spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że od sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym skarżący jako komornik wystawił 12 sierpnia 2009 r. fakturę VAT w imieniu podatnika na kwotę netto 513.750 zł oraz VAT 22% 113.025 zł na rzecz nabywcy nieruchomości. Podatnik uwzględnił podatek w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2009 r., tak, że wykazał sprzedaż oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 113.025 zł. Kwota ta została wpłacona [...] r. przez komornika. Ponieważ ta sprzedaż była zwolniona z podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", komornik wystawił fakturę VAT-korekta z dnia 19 grudnia 2014 r. w imieniu podatnika, który uwzględnił ją w deklaracji za miesiąc grudzień 2014 r., co ostatecznie skutkowało powstaniem za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, która to nadwyżka została zadeklarowana przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie spór dotyczy zapisów ordynacji podatkowej w poniżej opisanym zakresie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku jest uprawnieniem płatników jeżeli, nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 O.p. z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (uchwała z 22 czerwca 201r., I GPS 1/11), że mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. O.p., jest elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja RP), a jego interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Przyjmuje się, że generalne upoważnienie do stanowienia podatków i innych danin publicznych jest objęte szeroką swobodą ustawodawcy. Z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) płynie natomiast dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną (por. A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, "Przegląd Legislacyjny" 2010, nr 4, s. 87). Jednym z elementów powyższej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Również art. 217 Konstytucji RP w sposób szczególny kładzie akcent na wyłączność ustawy w zakresie podatków i innych danin publicznych. Skoro więc ustawodawcy służy dosyć szeroka swoboda stanowienia norm podatkowych, to korzystanie z tej swobody powinno być obwarowane szczególnymi wymogami formalnoprawnymi (m.in. wyłączność ustawy). Ponadto, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca podatkowy jest obowiązany do respektowania norm wynikających z prawa unijnego. Konstytucja RP wyraźnie bowiem stanowi, że prawo UE ma pierwszeństwo przed ustawowym prawem krajowym (art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP). Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych [w:] System prawa finansowego..., s. 623). Co do zasady, powinnością władzy publicznej staje się wówczas przede wszystkim zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Stwierdzenie takiej wadliwości w odpowiednim postępowaniu (np. przez TK czy ETS) oznacza bowiem, iż ingerencja władzy publicznej w prawa majątkowe jednostki, stanowiąca istotę obowiązku ponoszenia świadczeń publicznych, w tym podatków, okazała się pozbawiona uzasadnienia prawnego. Można w uproszczeniu powiedzieć, że zrealizowany obowiązek zapłaty określonej kwoty przeistacza się – na skutek stwierdzenia wadliwości podstawy takiego obowiązku – w prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty. Prawo to jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń, jw., s. 96). Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego (art. 84 Konstytucji RP). Prawo majątkowe, o którym tu mowa – tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem – jest więc konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo, o którym mowa, nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek (majątkowy lub niemajątkowy) inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji. Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. W powyższej uchwale, NSA wręcz wskazało, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku opiera się zatem na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli (por. B. Banaszkiewicz, Konstytucyjne prawo do własności [w:] Konstytucyjne podstawy systemu prawa (red. M. Wyrzykowski), Warszawa 2001, s. 51). Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym (zob. wyrok TK z dnia 5 listopada 1996 r., sygn. akt K 6/96). Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP. Ostatecznie postawiono tu tezę, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Co do zastosowania się Sądów do wymienionej wyżej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się między innymi w wyroku z 18 grudnia 2015r., I FSK 1168/15, gdzie wskazano, że powyższa uchwała dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, CBOSA). Uchwała ta zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do podatku VAT i w tym zakresie Sąd w rozpatrywanej sprawie nie jest nią związany. Niemniej i tu za istotne wymieniono kwestie ciężaru ekonomicznego podatku. NSA uznał, że "nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (...). Nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia". Nie można przy tym pominąć wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2014r., II FSK 1898/12, gdzie wyłuszczono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa wypracowano stanowisko na temat kryterium podziału, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w ww. sytuacji. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). NSA zwrócił uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się one wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p.) płatnik nic nie pobrał od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika. NSA stawia tezę, że nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku (zwraca na to uwagę w literaturze M. Pogoński, Możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty przez płatnika, w: Ordynacja podatkowa w praktyce. Materiały konferencyjne, Białystok 2007, s. 42; por. również I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, "Prawo i Podatki" 2009, nr 4, s. 16). Wyrok ten jest przede wszystkim istotny, iż pada w nim stwierdzenie, że nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości (przy czym organ podatkowy nie jest władny badać stanu rozliczeń cywilnoprawnych między podatnikiem i płatnikiem - tak I. Krawczyk, Legitymacja procesowa..., s. 17). NSA tłumaczy, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/ O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmu RP IV kadencji nr 414). W ocenie NSA w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b/ i c/ O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją, gdy przepisy uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od podatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (tak M. Pogoński, Możliwość ..., s. 42-43). (...) Uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. W myśl przepisów O.p. podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. WSA wskazuje, że odczytując powyższy wyrok nie można pominąć stwierdzenia, jakie ostatecznie w nim się znalazło, tj. "W postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika)". Nie można też pominąć wyroku z 4 sierpnia 2015r., II FSK 1011/15, gdzie NSA uznał, że wyrokiem z 2014r. (II FSK 1898/12), przesądzono jedynie, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić także płatnik niezależnie od trybu i zasad jej powstawania, a także poniesienia lub nieponiesienia jej ekonomicznego ciężaru, co nie oznacza, że nie należy dalej, ocenić czy wchodzi w ogóle w rachubę istnienie nadpłaty. Reasumując pojęcie nadpłaty z art. 72 O.p., co do zasady należy oprzeć o kwestie ciężaru finansowego mającego swe źródło w przepisach podatkowych. Takie pojmowanie wpisuje się w stwierdzenie, że nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2013, UNIMEX, Wrocław 2013, s. 432). W ocenie WSA ustalenia w powyżej opisanym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Co więcej, w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono i zastosowano przepisy prawa materialnego. WSA nie ma wątpliwości, że w sprawie, komornik nie poniósł ciężaru finansowego związanego z podatkiem VAT od sprzedaży dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym. Za taki nie można uznać groźby jaka wynika z powództwa cywilnego nabywcy nieruchomości, w którym obarcza komornika winą za uszczuplenie jego majątku poprzez błędne wystawienie faktury. Nie można zrównać odpowiedzialności finansowej komornika za obliczenie, pobór i wpłatę podatku z jego odpowiedzialnością finansową za ewentualne błędy, jakie popełnił działając jako komornik, co tut. Sąd rozważa jedynie w odpowiedzi na argumenty skarżącego. Stosownie do art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., P 44/07, uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 26 marca 2015r., C-499/13, uznał, że: 1) Artykuły 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który w ramach sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nakłada na płatnika, czyli komornika sądowego, który dokonał tej sprzedaży, obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie. 2) Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 3) Artykuły 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku od wartości dodanej z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w trybie egzekucji, bez możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika. Można przytoczyć treść pkt 42 -44 uzasadnienia, gdzie stwierdzono, że artykuł 18 u.p.t.u. określa funkcję komornika dokonującego sprzedaży w trybie egzekucji jako funkcję pośrednika ograniczającego się do zapewnienia poboru kwoty podatku i jej wpłaty na rzecz organów podatkowych w imieniu podatnika, od którego jest on należny, w wyznaczonym terminie. W tej sytuacji obowiązek komornika sądowego nie ma cech obowiązku podatkowego, ponieważ ten zawsze ciąży na podatniku. Czyniąc to, z jednej strony komornik sądowy nie wkracza w kompetencję ani obowiązek podatnika i ogranicza się do zapewnienia wpłaty kwoty podatku VAT odpowiadającej konkretnej transakcji na rzecz organów podatkowych. Z drugiej strony uregulowanie sporne w postępowaniu głównym nie przewiduje, aby komornik był solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku VAT z rzeczonym podatnikiem. Nie jest on też przedstawicielem podatkowym podatnika w rozumieniu art. 204 dyrektywy VAT. Podsumowując, WSA uznał, że w żadnym wypadku nie można postrzegać komornika działającego w roli płatnika, jako wstępującego w rolę podatnika, bez względu na dalsze losy podatku i tu organ trafnie odwołuje się do tego, że nie jest nadpłatą, o jakiej mowa w art. 72 § 1 przewidziany w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Zwrot ten wynika z samej konstrukcji podatku VAT, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług. Bezzasadne są zatem argumenty skargi opierające się na sprzeciwie by to dłużnik "podatnik" otrzymał zwrot pieniędzy, gdyż prawo do zwrotu w trybie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie może przejść na komornika. W tym względzie nieistotnym z punktu widzenia stwierdzenia nadpłaty na rzecz skarżącego, okazuje się ustalenie, że to on sporządził korektę faktury. Jednocześnie nie można postrzegać majątku komornika, jako majątku nabywcy nieruchomości, majątku, z którego ostatecznie pokryto cenę nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży na podatniku – zbywcy nieruchomości, a nie komorniku czy nabywcy nieruchomości. Również, należy to zastrzec stosownie do treści uzasadnienia decyzji, w kwestii zastosowania art. 108 u.p.t.u. W tym miejscu ponownie można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2015r., I FSK 1168/15, z którego jasno wynika to, że istotnym jest kto poniósł ciężar finansowego podatku, a ostatecznie w żaden sposób nie można doszukać się tego, do czego zdaje się dążyć skarżący, że ciężar podatku uszczuplił majątek komornika. Powtórzyć można, że nawet jeśli będzie on zobowiązany do zapłaty pieniędzy na mocy wyroku sądu cywilnego, gdzie kwota podatku będzie odgrywała pewną rolę, to będzie to odpowiedzialność inna niż odpowiedzialność płatnika, co ocenia się w innym trybie, trybie art. 30 O.p. Przy czym Sąd ponownie zaznacza, że w żaden sposób obecne rozważania nie mogą zastąpić rozważań Sądu Cywilnego i dotyczą jedynie kwestii podatkowej. WSA nie znajduje przy tym usprawiedliwienia próby odwołania się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z 26 marca 2015r., C-499/13, jaką podjęto na rozprawie. Przede wszystkim obecnie spór dotyczy kwestii stwierdzenia nadpłaty a nie odpowiedzialności płatnika. Nawet zajmując się problemem czy komornik dysponował narzędziami prawnymi poprawnego wykonania obowiązków, tj. przyjęcia stawki podatku w prawidłowej wysokości, należy uznać, że strona w żaden sposób nie wyjaśniła dlaczego twierdzi, że takich narzędzi nie posiadała. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 listopada 2010r. P 44/07, czytamy, że "dane statystyczne przedstawione na wezwanie Trybunału Konstytucyjnego przez Ministra Finansów nie potwierdzają braku faktycznych możliwości wykonania przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług. Podstaw do tego stwierdzenia dostarczają wyniki badań dotyczących okresu od 2006 r. do 27 sierpnia 2010 r., przeprowadzonych przez izby skarbowe: w B., w Ł., w K., w R., we W. i w Z. na próbie obejmującej po pięciu komorników na terenie każdej izby, którzy najczęściej byli obowiązani do realizowania obowiązków płatnika. Z tych danych wynika, że komornicy w przeważającej większości dobrowolnie wykonali obowiązki płatnika podatku od towarów i usług od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości będącej własnością dłużnika będącego podatnikiem tego podatku." Na marginesie powyższego, można stwierdzić jedynie, że nawet brak stanowiska właściciela zbywanych nieruchomości co do cech zbywanej nieruchomości, pozwalających na ustalenie stawki w prawidłowej wysokości, nie zwalnia płatnika z samodzielnych ustaleń, co jako niewykonalne wydaje się mało prawdopodobne, gdyż komornik musi wiedzieć co sprzedaje. W każdym razie, skarżący nie tylko nie wykazał, by było to niemożliwe, ale przede wszystkim, jak wskazano, nie ma to znaczenia dla stwierdzenia nadpłaty, gdyż tu okoliczności istotne i sporne ograniczały się do oceny, czy komornik poniósł ciężar finansowy podatku, tak by uznać, że w sprawie ma zastosowanie art. 72 O.p. Na koniec jedynie można wskazać, że cechy nieruchomości pozwalające na zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie są na tyle ukryte, by ich odnalezienie sprawiało trudności. W orzecznictwie przepis ten wzbudził większe wątpliwości jedynie, co do jego zgodności z prawem europejskim (postanowienie NSA z 23 lutego 2016r., I FSK 1573/14). Mając na względzie powyższe Sąd uznał skargę za niezasadną, a jej zarzuty za nieusprawiedliwione, co wyjaśniono bezpośrednio w odniesieniu do : art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit c O.p., a także art. 120, art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., konsekwentnie do art. 76 § 3 O.p. Ostatecznie za nietrafne w świetle powyższych przepisów uznano odwołanie się przez skarżącego do korekty faktury, dokumentu w postaci opisu i oszacowania nieruchomości oraz planu podziału; dokumentów pochodzących z akt sprawy cywilnej z powództwa nabywcy nieruchomości przeciwko komornikowi sadowemu zawisłej przed Sądem Okręgowym w B. sygn. [...]. Stwierdzono, że treść decyzji, również w świetle art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 145 p.p.s.a., jest wystarczająca. Sąd zrozumiał stanowisko organu i ostatecznie przyznał mu rację co do wyniku sprawy. Dlatego też, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.