I SA/Bd 1109/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w miesiącu marcu 2008 r. samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju 1) oddala skargę 2) umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił I. R. (skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż strona w miesiącu marcu 2008 r. dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ośmiu samochodów osobowych marki: Nissan Navara (1 szt.), Mitsubishi L200 (7 szt.), od której nie został zapłacony podatek akcyzowy. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), poz. 59 załącznika nr 1 do wskazanej ustawy oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z 30 maja 2008r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i nieuwzględnienie dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodów do przewozu towarów, co doprowadziło do uznania pojazdów za wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowych pojazdów za samochody osobowe, których sprzedaż przed pierwszą rejestracją obciążona jest akcyzą. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W sprawie w sytuacji braku okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedawnienie nastąpiłoby wraz z końcem 2013 r. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż Dyrektor Izby Celnej działając jako organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wobec dłużnika, o czym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie odebrał w dniu 23 grudnia 2013 r.). Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wszystkie samochody będące przedmiotem niniejszej sprawy, w ciągu całego okresu eksploatacji (w tym w dniu ich sprzedaży na terytorium kraju) były pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Przemawiają za tym cechy identyfikacyjne ww. pojazdów stwierdzone w czasie oględzin oraz na podstawie zeznań świadków, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notach wyjaśniających do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. W ocenie organu w przypadku samochodów będących przedmiotem niniejszego postępowania do tych cech należy w szczególności zaliczyć: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla pięciu miejsc siedzących, w pełni przeszklone nadwozie, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, a ponadto wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób, do których należy zaliczyć: jednolitą tapicerkę sufitową oraz podłogową, tapicerkę boczną, mechanizmy otwierania szyb (również w drzwiach tylnych), popielniczki, klamki i schowki we wszystkich drzwiach, czy uchwyty górne lub boczne dla pasażerów. Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę stan pojazdów w dniu dokonania oględzin, informacje uzyskane od ich producentów, obiektywne cechy pojazdów wskazane w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, dokumentach rejestracyjnych pojazdów, zarówno polskich jak i zagranicznych, cechy pojazdów wskazane przez rzeczoznawców z zakresu techniki samochodowej w wykonanych na zlecenie strony opiniach technicznych oraz pisemne wyjaśnienia świadków i złożone przez nich zeznania, a także pisemne wyjaśnienia złożone przez stronę, należy stwierdzić, że w dniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju przedmiotowe samochody spełniały warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W celu zaklasyfikowania objętych niniejszym postępowaniem samochodów typu pickup (Nissan Navara oraz Mitsubishi L200) do odpowiedniej pozycji CN w ocenie organu niezbędne jest jeszcze, zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej wyrażonym w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, sprawdzenie, czy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu lub czy samochód posiada więcej niż dwie osie. Organ wyjaśnił w tym zakresie, że samochody typu pickup powinny być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiada on więcej niż dwie osie. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem omawiana powyżej proporcja w przypadku każdego z samochodów wynosi poniżej 50%. Zdaniem organu, wbrew stanowisku skarżącej, w zakres pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej), nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Jak podkreślił organ, opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty lub założenie nakładki przedłużającej powierzchnię oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Konkludując organ stwierdził, że wszystkie pojazdy objęte niniejszym postępowaniem, w chwili ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju należało klasyfikować do pozycji CN 8703, wobec czego były samochodami osobowymi również w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, które należy klasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2. Organ przywołał przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), regulujące jego podmiot i przedmiot oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W świetle powyższych przepisów strona dokonując sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju przedmiotowych samochodów osobowych nabyła status podatnika podatku akcyzowego. Dalej organ stwierdził, że z tytułu dokonanej w miesiącu marcu 2008 r. sprzedaży samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, skarżąca zgodnie z art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 u.p.a. zobowiązana była do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (załącznik AKC-3/E) oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej w terminie do dnia 25 kwietnia 2008 r. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił ciążących na nim powyższych obowiązków, na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawki podatku dla wymiaru akcyzy, zgodnie z art. 8 pkt 1 u.p.a., są wyrażane w procencie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 75 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a do tej grupy zalicza się samochody osobowe) wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Stosownie do delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów, na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Z 2004r. Nr 87, poz. 825, z późno zm.) dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju obniżył stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z treścią pozycji 27 załącznika nr 1 do cytowanego rozporządzenia do samochodów osobowych - kod PKWiU 34.10.2 stosuje się odpowiednio stawkę 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem organu odwoławczego wysokość podatku akcyzowego do zapłaty należnego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w miesiącu marcu 2008 r. ww. samochodów osobowych została, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki akcyzy prawidłowo określona w decyzji organu I instancji w kwocie [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwencji oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. W związku z tym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdów oraz udowodnienia istnienia ich cech, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż strona sprzedała samochody osobowe, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. Skarżąca wyjaśniła, że nie odprowadzając podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, kierowała się ogólnodostępnymi na rynku interpretacjami, które klasyfikują pojazdy do kodu CN 8704, w tym Wiążącymi Informacjami Taryfowymi oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób. Skarżąca wskazała na cechy poszczególnych pojazdów, które pozwalają sklasyfikować je jako pojazdy ciężarowe oraz dowody, które zdaniem strony za tym przemawiają. Wraz ze skargą skarżąca przedłożyła "Ekspertyzę prawną" sporządzoną przez prof. dr hab. [...], dr [...] i dr hab. [...] dotyczącą rozumienia terminu "samochód osobowy" użytego w ustawach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z dnia 06 grudnia 2008 r. Załączyła też opracowanie zatytułowane "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa", podnosząc, że organ interpretuje wszystkie fakty na niekorzyść podatnika. Te same pisma skarżąca złożyła ponownie wraz z pismem procesowym z dnia 02 lutego 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochody Nissan Navara oraz Mitsubishi L200 są samochodami przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowią wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też nie. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotwe nabycie i dostawa wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z kolei, art. 80 ust. 1 u.p.a stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.) Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.). Użytego w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "samochód osobowy" ustawodawca nie definiuje, jednak można je zrekonstruować na podstawie samej ustawy, jak również aktów prawnych, do których odsyła. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono grupę wyrobów nazwaną "samochody osobowe" klasyfikowane w kodzie CN 8703, z uszczegółowieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zawiera zatem opis identyczny z opisem kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. W załączonej do skargi i pisma procesowego z dnia 02 lutego 2015 r. Ekspertyzie prawnej wskazuje się, że w innych wersach językowych zamiast zwrotu "zasadniczo przeznaczone" używa się słowa "zaprojektowane", jednakże w istocie terminy te znaczą to samo i w samej Ekspertyzie terminy te traktuje się jako równoznaczne (np. s. 5 ). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w notach wyjaśniających. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do których zalicza się m.in. pojazdy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skoro noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). W odniesieniu do samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], z zeznań obu świadków A. K. i M. O. wynika, że po zakupie samochodu od skarżącej, poza montażem haka holowniczego, nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian. Pojazd w momencie zakupu posiadał to samo wyposażenie, które zostało w nim stwierdzone podczas oględzin. W wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu stwierdzono samochód typu pickup wyposażony w oddzielną, czterodrzwiową kabinę oraz oddzielną skrzynię ładunkową. Wszystkie cztery drzwi były przeszklone. W kabinie stwierdzono pięć miejsc do siedzenia (dwa fotele w pierwszym i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie), z których każde wyposażone było w zamontowane pasy bezpieczeństwa. Dodatkowo w kabinie znajdowały się następujące elementy: tapicerka drzwi, opuszczane szyby w drzwiach, popielniczki, schowki, nawiewy, uchwyty, podłokietniki. Tapicerka tylnych drzwi wykonana była z tworzywa sztucznego. Szyby tylnych drzwi otwierane są elektrycznie. W tylnych drzwiach stwierdzono zamontowane głośniki. W wyniku pomiarów dokonanych podczas oględzin ustalono, że rozstaw osi wynosi 3.000 mm, a długość wewnętrzna przestrzeni ładunkowej 1.340 mm. Pojazd nie został wyposażony w elementy umożliwiające przedłużenie przestrzeni ładunkowej po otwarciu burty. W odniesieniu do samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], z zeznań świadków A. K. i M. O. wynika, że samochód został zakupiony od skarżącej w takim samym stanie, w jakim znajdował się w dniu dokonania jego oględzin. Po zakupie nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. W wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono samochód typu pickup posiadający oddzielną, czterodrzwiową kabinę oraz oddzielną skrzynię ładunkową. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono w nim następujące wyposażenie: cztery przeszklone, otwierane wahadłowo drzwi, szklany panel w tylnej części przedziału pasażerskiego, pięć miejsc siedzących (dwa fotele z zagłówkami w pierwszym i trzyoosobowa ławka w drugim rzędzie siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa i punktami do ich montażu, welurowątapicerkę siedzeń i kanapy, obicia tapicerskie boczne i sufitowe, klamki, blokady otwierania, regulację opuszczania szyb, głośniki, kieszenie-schowki i oświetlenie w tylnych drzwiach, dywaniki w przedniej i tylnej części pojazdu, nawiewy w przedniej i tylnej częścikabiny pasażerskiej, sufitowe oświetlenie centralnej części kabiny pasażerskiej, uchwyty górne dla pasażerów w tylnej części pojazdu, osobną przestrzeń towarową z przeszkloną zabudową możliwą w demontażu z uchylnymi panelami okiennymi oraz podnoszoną przeszkloną klapą i wyposażeniem umożliwiającym mocowanie ładunku. Na podstawie dokumentacji fotograficznej ustalono, że pojazd posiada także: aluminiowe felgi, jednolitą tapicerkę sufitową i podłogową, elektroniczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie części towarowej, kieszenie z profilem na kubki w drzwiach tylnych. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3.000 mm, szerokość przestrzeni towarowej wynosi 1.350 mm, maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1.270 mm. Nie stwierdzono w pojeździe możliwości przedłużenia powierzchni ładunkowej, tj. pojazd nie posiada fabrycznie zamontowanych elementów przedłużających bądź umożliwiających przedłużenie przestrzeni ładunkowej. W odniesieniu do samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], w wyniku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że wyposażony on jest w: dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą, podwójną, przeszkloną kabinę do przewozu osób oraz przestrzeń ładunkową, wyłożoną matą żywiczną i wyposażoną wewnątrz w dwa haki przy zawiasach otwieranej tylnej klapy, cztery przeszklone, otwierane wahadłowo drzwi, elektrycznie sterowane szyby (we wszystkich drzwiach), cztery miejsca siedzące (dwa siedzenia w pierwszym rzędzie i dwuosobowa kanapa w drugim rzędzie siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa, szybę w tylnej części przedziału pasażerskiego, głośniki, popielniczki, schowki. Pomiędzy kabiną pojazdu a przestrzenią ładunkową zamontowana została osłona w postaci metalowej kratki. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3.000 mm, wewnętrzna szerokość przestrzeni towarowej wynosi 1.350 mm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1.315 mm. Pojazd nie posiada możliwości przedłużenia przestrzeni ładunkowej i nie posiada fabrycznie zamontowanych elementów umożliwiających jej przedłużenie. W pojeździe brak jest nawiewów klimatyzacyjnych oraz głośników w drugim rzędzie siedzeń. Na podstawie dokumentacji fotograficznej ustalono, że pojazd wyposażony został w: materiałową tapicerkę siedzeń i kanapy w jasnym kolorze, obicia tapicerskie boczne i sufitowe, klamki, głośniki, kieszenie-schowki i oświetlenie w tylnych drzwiach, dywaniki w przedniej i tylnej części pojazdu, sufitowe oświetlenie centralnej części pasażerskiej, uchwyty górne dla pasażerów w tylnej części pojazdu, aluminiowe felgi, jednolitą tapicerkę sufitową i podłogową, elektryczną regulację szyb we wszystkich drzwiach, cztery zagłówki (po dwa w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń), aluminiowe stopnie - progi. Z protokołu przesłuchania J. J. wynika, że pojazd został zakupiony w stanie uszkodzonym (rysa na lewych drzwiach). Po dokonaniu zakupu w samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Ponadto świadek zeznał, że samochód w chwili zakupu nie posiadał świateł dalekosiężnych, halogenów zamontowanych w otworach na zderzaku, radia i CB radia, anteny CB i felg aluminiowych. W odniesieniu do samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], w wyniku oględzin stwierdzony został samochód typu pickup wyposażony w: cztery sztuki uchylnych drzwi, pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci punktów kotwiących i pasów bezpieczeństwa (dwa fotele w pierwszym i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie siedzeń), przyciemniane szyby na wysokości drugiego rzędu siedzeń oraz przyciemnianą tylną szybę, klimatyzację manualną, materiałową tapicerkę siedzeń, tapicerkę drzwi z tworzywa sztucznego, wykładzinę sufitową i podłogową, gumowe dywaniki, schowki w każdych drzwiach (w drzwiach tylnych schowki z profilem na kubek), uchwyty dla pasażerów znajdujące się nad drzwiami (3 szt.), sześć nawiewów, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, stalowe felgi, elektrycznie sterowane lusterka, oświetlenie sufitowe umieszczone pomiędzy przednim a tylnym rzędem siedzeń, oświetlenie w drzwiach. Przestrzeń towarowa przedmiotowego pojazdu stanowiąca odrębną skrzynię z otwieraną burtą, wyposażona została w uchwyty do pasów oraz uchwyty do mocowania plandeki. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3.200 mm, wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1.250 mm. Pojazd nie posiada możliwości przedłużenia przestrzeni ładunkowej. Dodatkowo ze zdjęć przedmiotowego pojazdu wykonanych w czasie jego oględzin, wynika, że samochód posiada orurowanie nad przestrzenią towarową i z przodu pojazdu oraz metalową kratkę znajdująca się za tylną szyba części pasażerskiej. Samochód wyposażony został również w: aluminiowe stopnie - progi znajdujące się po bokach pojazdu, radio, głośniki w drzwiach tylnych, podłokietnik w pierwszym rzędzie siedzeń, blokadę drzwi i blokadę otwierania okien, popielniczkę i zapalniczkę, jednolitą tapicerkę sufitową, cztery zagłówki. Z zeznań świadka B. Z. wynika, że w chwili zakupu pojazdu przez niego samochód znajdował się w dobrym stanie technicznym, bez uszkodzeń. Świadek nie dokonywał w pojeździe żadnych przeróbek ani zmian konstrukcyjnych poza przyciemnieniem tylnych szyb. Z zeznań świadka wynika również, że nie zmieniło się wyposażenie przedmiotowego pojazdu oraz, że w dniu zakupu samochód posiadał wykładzinę sufitową i podłogową oraz drzwi z obudową z tworzywa sztucznego. Z zeznań i wyjaśnień wcześniejszych właścicieli samochodu, to jest K. O., który dokonał zakupu od skarżącej oraz spółki jawnej Auto-Handel "K." M. i A. S., która dokonała zakupu pojazdu od K. O., a następnie sprzedała go B. Z., wynika, że w okresie kiedy pojazd stanowił ich własność, nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. W odniesieniu do samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], z zeznań świadka H. K., który dokonał zakupu samochodu od skarżącej wynika, że nie dokonywał on w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Kolejni właściciele samochodu, to jest J. M., S. W.J., K. Ł. oraz P. B., zeznali do protokołów lub złożyli pisemne wyjaśnienia, z których wynika, że nie dokonywali żadnych zmian konstrukcyjnych samochodu. Na podstawie dokonanych oględzin ustalono, że samochód jest pojazdem typu pickup wyposażonym w: cztery drzwi uchylne, pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci punktów kotwiących i pasów bezpieczeństwa (dwa fotele w pierwszym i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie siedzeń), tylne okna wzdłuż paneli dwubocznych (w całości przeszklona część osobowa), klimatyzację, oświetlenie sufitowe umieszczone pomiędzy przednim a tylnym rzędem siedzeń, oświetlenie w drzwiach, materiałową tapicerkę siedzeń, tapicerkę drzwi z tworzywa sztucznego, jednolitą wykładzinę sufitową, boczną i podłogową, schowki w każdych drzwiach (w drzwiach tylnych schowki z profilem na kubek), uchwyty dla pasażerów znajdujące się nad drzwiami, nawiewy, podłokietnik w pierwszym rzędzie siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, aluminiowe felgi, elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka, głośniki, klamki i podłokietniki w drzwiach, centralny zamek, dywaniki, cztery zagłówki, aluminiowe stopnie - progi znajdujące się po bokach pojazdu, uchwyty do mocowania ładunku, zawieszenie piórowe. Stwierdzono, że samochód posiada pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów oraz odrębną przestrzeń do przewozu towarów (otwartą skrzynię ładunkową) wyposażoną w zewnętrzne uchwyty do mocowania ładunku. Wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1.400 mm. Samochód nie posiada możliwości przedłużenia przestrzeni ładunkowej i nie posiada fabrycznie zamontowanych elementów umożliwiających jej przedłużenie. W odniesieniu do samochodu marki Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], w wyniku oględzin stwierdzono samochód typu pickup posiadający następujące wyposażenie: cztery otwierane wahadłowo drzwi, pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa umieszczonych w dwóch rzędach, przeszkloną kabinę pasażerską (szyby w każdych drzwiach, szyba z przodu oraz za tylną kanapą), przestrzeń towarową z otwieraną tylną burtą, klimatyzację manualną, materiałową tapicerkę siedzeń, filcową wykładzinę podłogi i sufitu, mechaniczną skrzynię biegów, popielniczkę, elektrycznie opuszczane szyby, nawiewy w przedniej części pojazdu, schowki we wszystkich drzwiach (zarówno z przodu, jak i z tyłu), aluminiowe felgi, elektrycznie regulowane lusterka (bez podgrzewania), oświetlenie po środku sufitu oraz na drzwiach, odtwarzacz CD, orurowanie z przodu pojazdu osłaniające chłodnicę i zderzak, hak do holowania, resorowe zawieszenie tylnej osi. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3.000 mm, a długość przestrzeni ładunkowej 1.260 mm. Samochód nie posiada poduszek powietrznych, ani fabrycznie zamontowanych elementów umożliwiających przedłużenie przestrzeni ładunkowej. Z zeznań świadka M. W. wynika, że od dnia zakupu samochodu dokonał wymiany felg na aluminiowe, zamontował rurę osłaniającą chłodnicę, pokrywę przestrzeni ładunkowej, immobilizer, autoalarm, hak holowniczy oraz wymienił radio (wcześniej w pojeździe znajdował się odtwarzacz na kasety). W odniesieniu do samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], w wyniku oględzin stwierdzono samochód typu pickup posiadający oddzielną kabinę oraz oddzielną przestrzeń ładunkową. W kabinie stwierdzono pięć stałych miejsc do siedzenia wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. Wyposażenie wnętrza całego pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdu do przewozu osób. Pojazd wyposażony został w: tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery przeszklone, otwierane uchylnie drzwi, dywaniki, wentylację, oświetlenie w drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzinę podłogową i sufitową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, tapicerkę siedzeń wykonaną z tkaniny. Z dokumentacji fotograficznej wynika ponadto, że w drzwiach samochodu znajdują się głośniki i popielniczki, elektryczne sterowniki do szyb (również w drzwiach tylnych), uchwyty z profilem na kubki, rozkładany schowek w tylnej części podłokietnika znajdującego się w pierwszym rzędzie siedzeń otwierany w stronę tylnej kanapy. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3.200 mm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1.460 mm. Z zeznań świadka R. C. wynika, że poza montażem zabudowy skrzyni ładunkowej nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. W odniesieniu do samochodu Mitsubishi L200 o numerze nadwozia [...], w wyniku oględzin stwierdzono samochód typu pickup posiadający następujące wyposażenie: cztery uchylne drzwi, pięć miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci punktów kotwiących i pasów bezpieczeństwa (dwa fotele w pierwszym i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie siedzeń), tylne okna wzdłuż paneli dwubocznych (w całości przeszklona część osobowa), klimatyzację, materiałową tapicerkę siedzeń, tapicerkę drzwi z tworzywa sztucznego, jednolitą wykładzinę sufitową i podłogową, schowki w każdych drzwiach (w drzwiach tylnych schowki z profilem na kubek), uchwyty dla pasażerów znajdujące się nad drzwiami, nawiewy, podłokietnik w pierwszym rzędzie siedzeń, elektrycznie opuszczane szyby we wszystkich drzwiach, aluminiowe felgi, elektrycznie sterowane lusterka, głośniki, klamki i podłokietniki w drzwiach, cztery zagłówki, radio CD, oświetlenie sufitowe umieszczone pomiędzy przednim a tylnym rzędem siedzeń, oświetlenie w drzwiach, aluminiowe stopnie - progi znajdujące się po bokach pojazdu, zawieszenie piórowe. Z protokołu oględzin i załączonych do niego zdjęć wynika również, że samochód posiada pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów oraz odrębną otwartą przestrzeń do przewozu towarów (skrzynię ładunkową) wyposażoną w cztery elementy do mocowania ładunku. Długość rozstawu osi pojazdu wynosi 3.010 mm, wewnętrzna długość podłogi przestrzeni bagażowej wynosi 1.265 mm. Samochód nie posiada możliwości przedłużenia przestrzeni ładunkowej. Z zeznań świadka M. K. wynika, że od momentu dokonania zakupu do dnia oględzin nie dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek ani zmian konstrukcyjnych. Samochód w dniu dokonania zakupu przez M. K. posiadał to samo wyposażenie, które stwierdzone zostało podczas oględzin. Z zeznań świadka J. M., który dokonał zakupu samochodu od skarżącej, a następnie sprzedał go M. K., wynika, że nie dokonywał on w tym pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Godzi się w tym miejscu podnieść, że z zeznań złożonych przez męża strony – R. R. wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia, ani po sprowadzeniu do kraju (poza MERCEDESEM ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części, ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również S. D., dokonujący w imieniu skarżącej nabycia samochodów za granicą, zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należy, że w dniu sprzedaży spornych samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju pojazdy te spełniały warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazdy Nissan Navara oraz Mitsubishi L200 są pojazdami typu pickup posiadającymi dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamkniętą kabinę przeznaczoną do przewozu pasażerów i otwartą bądź zamkniętą przestrzeń towarową. Pracownik przedstawiciela producenta pojazdów marki NISSAN NAVARA – Z. S. zeznał, że samochody te są produkowane jako samochody typu pickup, których konstrukcja nadwozia jest klasyfikowana do rodzaju 4DR-"skrzyniowe". Świadek podkreślił, że jest to konstrukcja oparta na ramie, co charakteryzuje samochody ciężarowe i dostawcze. Z. S. podkreślił również, że samochody NISSAN NAVARA mają w Polsce homologację ciężarową (są klasyfikowane do kategorii N1). Samochody te składają się z części pasażerskiej oraz całkowicie wydzielonej części ładunkowej o charakterze skrzyni, która jest całkowicie odseparowana od części pasażerskiej i zamontowana niezależnie od części pasażerskiej na ramie. Wydzielenie przestrzeni ładunkowej zapewnia możliwość transportu ładunków o dużej masie i gabarytach. Z. S. podkreślił, że z punktu widzenia przepisów prawa ruchu drogowego samochody NISSAN NAVARA traktowane są jako samochody do przewozu towarów. Ponadto z pisma przedstawiciela marki MITSUBISHI – MCC CAR wynika, że pojazdy marki MITSUBISHI L200 wyprodukowane w latach 2007-2010 i sprzedane przez MCC CAR, posiadają przestrzeń pasażerską w żaden sposób nie połączoną z przestrzenią służącą do przewozu towarów i są klasyfikowane przez producenta jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów wg kategorii N1 (ciężarowy) lub N1G (ciężarowo-terenowy). W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 2 do 5 miejsc siedzących. W świetle powyższego ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest dokonywana przez producenta przede wszystkim na podstawie przepisów homologacyjnych i przepisów o ruchu drogowym. Tymczasem kwalifikacja pojazdu dla celów podatku akcyzowego powinna być dokonywana dla podstawie Nomenklatury Scalone (CN). Z punktu widzenia tej Nomenklatury należy zgodzić się z organem, że zasadniczą funkcją spornych pojazdów jest, przewóz osób. Sporne pojazdy posiadają: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i ich punkty mocowania osobne dla każdego z pięciu miejsc siedzących, a ponadto wyposażone są w sposób kojarzony z samochodami przeznaczonymi do przewozu osób, np. uchwyty dla pasażerów; klamki, popielniczki, oraz schowki we wszystkich drzwiach; mechanizmy otwierania drzwi zarówno drzwi przednich jak i tylnych, jednolitą tapicerkę sufitową oraz podłogową. O kwalifikacji pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że był on wykorzystywany do przewozu towarów, o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12). W dalszej kolejności, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest też treść noty wyjaśniającej do Taryfy Celnej do pozycji 8703, zgodnie z którą - jak zaznaczono wyżej - pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z protokołów oględzin spornych pojazdów wynika, że w żadnym z tych samochodów proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi nie przekracza 50 %. Nie można przy tym zgodzić się, że do zakresu pojęcia "wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów" należy zaliczyć powierzchnię burty. Tylna burta (klapa) nie jest częścią podłogi. Jest to ściana zamykająca przestrzeń ładunkową. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty jako przestrzeni ładunkowej oznacza, że wewnętrzną długość podłogi została przekroczona (por. wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2009 r., III SA/Kr 900/08;. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r. I GSK 1453/12). Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyte pojazdy typu pickup posiadają wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporne pojazdy posiadają więcej cech pojazdów osobowych aniżeli ciężarowych. Nie wszystkie samochody typu pickup posiadają czworo drzwi i pięć miejsc siedzących oraz wyposażenie pozwalające na w miarę wygodny przewóz osób. Oczywiście pojazdy te mogą służyć też do przewozu towarów, jednak zasadniczą ich funkcją jest przewóz osób. Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "samochody osobowo-towarowe" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji, stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70). Niemniej jednak występujące prima facie różnice w fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej Ekspertyzie prawnej i wynikające z tłumaczeń powyższej pozycji w wersji francuskiej i angielskiej), nie miały istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem posłużył się polski ustawodawca w treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., opisującej samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Bezzasadny jest też zarzut skarżącej oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te nie zastępują rozporządzenia klasyfikacyjnego, mają bowiem jedynie charakter pomocniczy przy kwalifikacji pojazdu do danego kodu CN. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta, zgodnie z regułą 1 ORINS, na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Podkreślenia wymaga, że również prawodawca unijny definiując wyroby akcyzowe posługuje się kodami CN, np. w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ten sposób klasyfikacja taryfowa danego towaru przesądza o jego traktowaniu na potrzeby przepisów akcyzowych. W literaturze przedmiotu poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się również uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Wskazać należy, że także ustawodawstwa innych państw członkowskich (np. Belgii, Włoch, Finlandii) w definicjach stosowanych na potrzeby prawa krajowego również używają kodów CN (por. K. Lasiński-Sulecki, ibidem, s. 143). W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdów nie mogą także zmienić ani zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodów, ani nawet dane zawarte w dowodach rejestracyjnych. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 243/13; wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA z 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13). W skardze strona podnosi również wagę kwestii ładowności dla właściwej kwalifikacji pojazdu. Podkreślenia jednak wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I GSK 1505/12). Bezzasadny jest także zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego spornego pojazdu decydowały opinie statystyczne GUS. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ocena, czy samochód spełnia kryteria określone w pozycji 8704, czy w pozycji CN 8703 nie leży w kompetencji służb statystyki publicznej. Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może też mieć stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, ponieważ pisma tego urzędu nie stanowią źródła prawa. Interpretacje czy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą znieść, uregulowanego ustawą obowiązku podatkowego. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w Ekspertyzie prawnej, mającej wspierać argumentację strony. Organ nie naruszył także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. W konsekwencji jak trafnie wskazał organ strona z tytułu dokonanej w miesiącu marcu 2008 r. sprzedaży samochodów osobowych zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. zobowiązana była do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz do obliczenia i zapłaty akcyzy do dnia 25 kwietnia 2008 r. Skoro podatnik nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, organ w oparciu o art. 21 § 3 O.p. zobowiązany był określić wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i wskazały przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ niezasadnie zaniechał przesłuchania przedstawicieli producenta pojazdu. W sprawie przesłuchany był Z. S. - przedstawiciel producenta pojazdów marki NISSAN NAVARA, organ uzyskał również odpowiedź przedstawiciela marki MITSUBISHI – MCC CAR. Do obu dowodów organ odniósł się w zaskarżonej decyzji. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w innych wyrokach, dotyczących samochodów pickup, np: wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2014 r., I GSK 501/13 i I GSK 500/13; 17 czerwca 2014 r., I GSK 826/13 i I GSK 167/13; 28 maja 2014 r., I GSK 838/13. Ponadto rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w innych wyrokach, np: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 189/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r., sygn. akt 1709/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Ol 397/14; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Op 189/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt 1408/13; wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Ke 703/13; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Go 486/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r., sygn. akt V SA/Wa 3035/12. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 61§ 6 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc