I SA/Bd 112/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2014r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. L. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił M. L.(skarżący), prowadzącemu działalność pod firmą "A.-H. U. T.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V. T., rok produkcji 2005, w wysokości 13 030 zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowy pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego na podstawie umowy z dnia [...] Zatem podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), zwana dalej: "u.p.a." W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym (pozycja CN 8703), a zatem, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym. Dowodzą temu przede wszystkim przeprowadzone w dniu 08 lutego 2013r. oględziny przedmiotowego pojazdu, zeznania obecnego właściciela, dokumentacja fotograficzna sporządzona przez podatnika w dniu nabycia pojazdu, złożone przez niego zeznania oraz wyjaśnienia autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen z dnia 3 października 2013r. Organ opisał pojazd oraz znajdujące się w nim wyposażenie, które - w jego ocenie - przesądza o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu osób zarówno w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i w chwili obecnej. Świadczy o tym przede wszystkim pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz podnoszone drzwi z oknem z tyłu. Ponadto organ wskazał, że obecna właścicielka pojazdu – H. B. zeznała, iż nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian, a w momencie zakupu samochód posiadał 5 miejsc siedzących (2 rzędy siedzeń) z zagłówkami, wyposażony był w punkty kotwiące oraz pasy bezpieczeństwa zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu. Zdaniem organu widoczna na przedstawionych przez podatnika zdjęciach "mini" przegroda usytuowana za przednimi siedzeniami pojazdu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji. Dodatkowo organ zauważył, że na jednym ze zdjęć widoczny jest zamocowany punkt kotwiący do mocowania pasa bezpieczeństwa w drugim rzędzie siedzeń. Organ podkreślił, że osobowe przeznaczenie pojazdu potwierdził również przedstawiciel marki Volkswagen w piśmie z dnia [...]. Zdaniem organu, ewentualne zmiany wyposażenia pojazdu powstałe przez nabyciem wewnątrzwspólnotowym, skutkujące zarejestrowaniem go w Danii jako ciężarowego, nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na trwałe zmianę przeznaczenia pojazdu. W przedmiotowym samochodzie nigdy nie dokonano zmian konstrukcyjnych mających trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zakres zmian w pojeździe nie naruszał konstrukcji samochodu fabrycznie przystosowanego do transportu osób, czyli zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie zostało zmienione w sposób trwały. Organ odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. K. – poprzedniego właściciela pojazdu wskazał, że dowód taki został przeprowadzony w dniu [...]. a protokół z przesłuchania świadka znajduje się w aktach sprawy. W ocenie organu nie jest zasadnym także, o co wnosiła strona, przesłuchanie diagnosty – J. N. wykonującego badanie techniczne pojazdu, albowiem niemiałoby ono wpływu na kwalifikację pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Organ wskazał, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym odzwierciedla jedynie stan techniczny samochodu w chwili dokonywania badania, a z dokumentu tego nie można wywieść, ze samochód był samochodem ciężarowym w świetle Taryfy Celnej. Organ uznał także, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Zatem nie uwzględnił również wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność rodzaju spornego pojazdu. Dyrektor odstąpił także od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania A. L. na okoliczność przeznaczenia pojazdu, jego stanu i wyposażenia w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży A. K., a także konfrontacji świadka H.B.z M. L. i A. L. oraz A. K. wobec sprzecznych i wzajemnie wykluczających się zeznań. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia. Stąd organ nie był zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych, skoro okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na odwołującym spoczywa obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której ustawodawca precyzyjnie wskazał zakres przedmiotowy opodatkowania, tj. wyroby akcyzowe, samochody osobowe, organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzowymi; 2. rażące naruszenie art. 10 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż po stronie odwołującego się powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, w której odwołujący się dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedał samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu; 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 i kolejnych w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegającą na przyjęciu, iż: - przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN8703, podczas, gdy skarżący nabył samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN8704, wraz z dokumentami potwierdzającym i przeznaczenie samochodu, dokonał badań technicznych na terenie Polski, a następnie sprzedał samochód podmiotowi trzeciemu jako samochód ciężarowy, a dopiero podmiot trzeci zlecił istotne zmiany konstrukcyjne samochodu, w konsekwencji doszło do zmiany przeznaczenia samochodu; - z pominięciem wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych; 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia; 5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności; 6. rażące naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na zaniechaniu podjecia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, na okoliczności ustalenia stanu faktycznego spornego pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; 7. rażące naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. polegające na niedopuszczeniu do materiału dowodowego dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, łatwych do przeprowadzenia, nie powodujących zbędnej zwłoki w postępowaniu podatkowym, a nadto zgodnych z prawem; 8. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, oraz pominięto istotne dla sprawy dowody, w tym dowody z zaświadczeń z badań technicznych sporządzonych przez urzędników państwowych - diagnostów; 9. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w konsekwencji przeprowadzenie postępowania z naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych nie wyjaśniając skarżącemu w sposób jednoznaczny przesłanek swych decyzji. Dodatkowo skarżący wniósł, w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów poprzez wystąpienie do producenta samochodu marki V. T., nr nadwozia [...], pojemność silnika 4921cm3, rok produkcji 2005, na adres Volkswagen Aktiengesellschaft VHH 11, floor P.O. Box 1849 D-38436 Wolfsburg, Niemcy, na okoliczność przeznaczenia tego pojazdu w chwili jego wyprodukowania, ze wskazaniem czy jest ciężarowy, czy osobowy oraz przeznaczenia pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na cechy samochodu, które w jej ocenie pozwalają stwierdzić, że nie był on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W dokumentach technicznych był określony jako ciężarowy. Wyposażony fabrycznie w dwa siedzenia, kierowcy i pasażera. Miał stałą grodź oddzielająca cześć kabinę a część tylną wykorzystywana do transportu towaru. Nie miał wyposażenia w części załadunkowej (pasów bezpieczeństwa, siedzeń, schowków, dywaników, popielniczek). Przeszedł badania techniczne w Polsce, a diagnosta stwierdził, że jest to samochód ciężarowy. Nabywca samochodu kupił go od skarżącego jako ciężarowy i miał wiedzę o takim przeznaczeniu pojazdu, a następnie sprzedał samochód jako ciężarowy, nie dokonując w nim zmian konstrukcyjnych. Zarejestrowany był w Danii jako samochód ciężarowy i zgodnie z cyt. rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 a dnia 23 lipca 1987r. na terenie Danii był traktowany jako samochód ciężarowy. Skarżący zaznaczył, że na terenie Unii Europejskiej obowiązują te same przepisy zarówno dla Polski i dla Danii. Zatem, w identycznym stanie faktycznym zarówno w Polsce jak i w Danii winny identyczne rozstrzygnięcia co do rodzaju samochodu (osobowy czy ciężarowy). Niedopuszczalnym jest, w ocenie strony, przyjęcie, że w Danii pojazd jest uznawany jako samochód ciężarowy, a po przejechaniu granicy polskiej bez dokonania żadnych przeróbek, jako samochód osobowy, mimo, że dla innych polskich organów państwowych jest on nadal pojazdem ciężarowym, o czym świadczy przeprowadzone badanie techniczne pojazdu, które przede wszystkim stwierdza istniejący stan faktyczny pojazdu. Nie tylko w zakresie stanu technicznego, ale także w zakresie spełnienia warunków rodzaju samochodu, w tym przypadku określenia, iż był to samochód ciężarowy w chwili jego badania, a więc z momentu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Skarżący podkreślił, że takie badanie ma charakter dokumentu urzędowego, a organ celny tego dowodu nie obalił i nie wykazał, że diagnosta poświadczył nieprawdę. Zatem brak było podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu dotyczyło samochodu osobowego, a nie samochodu ciężarowego. Skarżący zarzucił organowi nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, pomimo istnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Podkreślił, ze zeznania złożone przez H. B. i A. K. wzajemnie się wykluczają. Zatem, w ocenie strony, organ nie podjął czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzenie dowodów, o które wnosiła strona pozwoliłoby bowiem ustalić stan faktyczny samochodu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, wyposażenie samochodu, stan w chwili sprzedaży A. K., kto i kiedy dokonał przeróbek, zmian konstrukcyjnych i w jakim zakresie, przeznaczenie pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki V.T. nr nadwozia [...] w momencie [...] kwietnia 2010r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy", użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy również podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skarżący zakupił przedmiotowy samochód w Niemczech na podstawie umowy z dnia [...]. W dowodzie rejestracyjnym wystawionym dla tego pojazdu w Danii jako rodzaj pojazdu wpisano ciężarowy. Następnie, na podstawie faktury VAT marża [...] z dnia [...]. sprzedał go A.K.. Nowa właścicielka pojazdu w dniu [...]. zawarła z M. L. umowę komisu nr [...] zlecając sprzedaż przedmiotowego samochodu. Z faktury VAT marża nr [...] z dnia [...]. wynika, że samochód został sprzedany H. B.j. Na podstawie oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...]i załączonej dokumentacji fotograficznej można stwierdzić, że pojazd jest w całości przeszklony, posiada: przyciemnione szyby drzwi tylnych i drzwi bagażnika, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe, klimatyzację, oświetlenie, jednolitą wykładzinę boczną na wszystkich drzwiach, jednolitą wykładzinę sufitową oraz podłogową, fotele skórzane, nagłośnienie, elektrycznie sterowane szyby boczne i lusterka, elektrycznie regulowany fotel kierowcy i pasażera, poduszki powietrzne przednie oraz kurtyny boczne dla kierowcy i pasażerów, 5 stałych siedzeń (dwa rzędy) z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące, popielniczki, radio, centralny zamek, schowki (kieszenie) z tyłu foteli przedniego rzędu, uchwyty górne nad drzwiami wejściowymi umożliwiające dogodne dla pasażerów zajęcie miejsca siedzącego na tylnej kanapie, przestronny bagażnik. Według organu odwoławczego powyższe cechy świadczą o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu 8703. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma ustalenie stanu tego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tj. w dniu [...] Według organu stan tego pojazdu od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia oględzin nie uległ zmianie. Innego zdania jest natomiast skarżący wskazując na rozbieżności w zeznaniach obecnej oraz poprzedniej właścicielki pojazdu. Zgodnie z zeznaniem złożonym w dniu [...] przez H. B. do protokołu przesłuchania, obecna właścicielka oświadczyła, że w momencie zakupu, tj. w dniu [...]. pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (2 rzędy siedzeń) z zagłówkami oraz wyposażony był w punkty kotwiące oraz pasy bezpieczeństwa zarówno z przodu jak i z tyłu pojazdu. Właścicielka pojazdu zeznała ponadto, że nie dokonywała w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych lub jego elementów. Oświadczyła, że wnętrze pojazdu było wyposażone w dywaniki, wentylacje (klimatyzację) zarówno z przodu, jak i z tyłu pojazdu, tj. w tej części dla pasażerów za siedzeniem kierowcy i pasażera. Oświetlenie znajdowało się zarówno w części przedniej (nad deską rozdzielcza) jak i w tylnej części pojazdu (bok pojazdu - miejsce uchwytów). Popielniczki znajdowały się w tylnych drzwiach pojazdu oraz w przednim panelu pod deską rozdzielczą. Pojazd posiadał 4 uchwyty górne, dwa z przodu i dwa z tyłu. Ponadto zeznała, iż wszystkie siedzenia posiadały jednakową tapicerkę foteli (k. 120 akt adm.). Natomiast z protokołu przesłuchania z dnia [...] poprzedniej właścicielki przedmiotowego samochodu – A.K. wynika, że pojazd nabyła jako ciężarowy i służył jej do celów transportowych. Jak zeznała nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu. Samochód posiadał tylko dwa siedzenia dla kierowcy i pasażera, za którymi była gródź – metalowa kratka od podłogi powyżej siedzeń, nie posiadał pasów bezpieczeństwa (k. 197 akt adm.). Organ w uzasadnieniu swojej decyzji w żaden sposób nie odnosi się do tych rozbieżności ani nie wyjaśnia ich przyczyny, zaznaczając jedynie, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania p. K. Odstępując od wnioskowanego przez stronę dowodu z konfrontacji świadków: H.B. M. L., A. .L i A. K. podał tylko, że nie jest zobowiązany uwzględniać wszystkich wniosków strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zatem, ponownie rozpoznając sprawę, organ winien wyjaśnić powyższe rozbieżności, pod kątem dokonanych zmian, szczególnie zakresu i daty ich przeprowadzenia. W tym miejscu należy wskazać, że dla uzasadnienia swoich racji organ odwołuje się również do pisma z dnia 3 października 2013r. autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy. Jednakże, zdaniem Sądu, wypowiedź ta sama w sobie nie może decydować o zakwalifikowaniu pojazdu do kodu 8703. Nie wynika z niej bowiem, np. czy pojazd posiadał fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa, w ile miejsc siedzących został fabrycznie wyposażony. Organ powinien ponownie zwrócić się do przedstawiciela dealera w Polsce ze stosownymi pytaniami, co do wyposażenia przedmiotowego pojazdu i jego wyglądu, gdyż odpowiedź, jaką uzyskał nie wyjaśnia wątpliwości, co do kwestii spornej. Dlatego wskazane powyżej wątpliwości winny być przez organ wyjaśnione zarówno co do sprzeczności w zeznaniach obu kolejnych właścicieli przedmiotowego auta jak i dealera, zajmującego się profesjonalnie sprzedażą również i takiego modelu samochodu, gdyż jak wskazano wyżej wypowiedź ta winna odnosić się do szczegółowego wyposażenia auta jak i jego wyglądu. Sąd nie przesądza o sposobie zakwalifikowania pojazdu z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej, stwierdza jedynie, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy winien być zatem zupełny, a ustalenia faktyczne mają być ujmowane całościowo, bez pomijania jakichkolwiek dowodów. Ma to podstawowe znaczenie z materialnoprawnego punktu widzenia, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla dokonania prawidłowej subsumcji normy prawnej. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem wnioski, jakie organ ma wyciągnąć mogą być poprawnie sformułowane tylko wtedy, gdy poszczególne dowody zgromadzone w sprawie będą ocenione w związku z całym zebranym materiałem dowodowym, we wzajemnej ze sobą łączności. Z oceny poszczególnych dowodów nie mogą być wyciągnięte sprzeczne wnioski. Wszystkie wnioski powinny stanowić jedną, logiczną całość. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Porównaj wyrok , jaki zapadł przed tut. Sądem w dniu 30 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 909/13. Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, iż dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1127/10, z dnia 28 lutego 2012r.. sygn. akt II OSK 2377/10, z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1980/10 publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala na przeprowadzenie ograniczonego, uzupełniającego postępowania dowodowego, ale jedynie wówczas, gdy sąd uzna za konieczne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania oraz czy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Przepis ten nie służy natomiast do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, celem uzupełniającego postępowania dowodowego nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami postępowania administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 20.02.2009 r., I FSK 1868/07, z 21.01.2009 r., I OSK 1869/07, z 20.08.2010 r. , II FSK 159/10; publ.: http//:cbois.nsa.gov.pl). Sąd w istocie nie może więc dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, LEX). Powyższe wnioski dowodowe strona może zgłosić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe uwadze, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz L. Kleczkowski