I SA/Bd 119/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi J. B. i H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę Pismem z dnia [...] r. J. i H. B. zwrócili się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego T. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz odsetek za zwłokę. Wyjaśnili, iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli w całości na zakup domu jednorodzinnego. Obecnie są obciążeni spłatą kredytów zaciągniętych na zakup domu, telewizora i "gotówkowego". Skarżący podnieśli, iż z uwagi na brak wiedzy o możliwości skorzystania ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie złożyli stosownego oświadczenia. Podali, że prawo własności do lokalu mieszkalnego nabyli w [...] r., natomiast jego zbycia dokonali [...] r. W mieszkaniu tym mieszkali przez [...]lat. Ponadto podatnicy powołali się na problemy zdrowotne. W [...] r. H. B. uległ wypadkowi, w wyniku którego doznał znacznego uszczerbku na zdrowiu (w połowie roku [...] zostanie przeprowadzona operacja – a. s. b.), z kolei J. B. od [...] r. cierpi na schorzenie kręgosłupa - obecnie pobiera zasiłek rehabilitacyjny. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...]. podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu odwołania skarżący powtórzyli argumenty podnoszone już we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, a dotyczące trudnej sytuacji finansowej oraz problemów zdrowotnych. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zarzucili organowi odwoławczemu, że analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pomimo, iż stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika uznał, że okoliczności przedstawione we wniosku nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi. Zdaniem skarżących brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wystąpienia w sprawie przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tzn. ważnego interesu podatnika. Ponownie powołali się na problemy zdrowotne trudną sytuacją materialną uniemożliwiającą uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej. Podatnicy stwierdzili, że spełnili przesłanki materialno-prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli w całości na zakup domu jednorodzinnego. Wskazali, iż byli przekonani o tym, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przysługuje z mocy prawa i dlatego nie złożyli wymaganego oświadczenia. Dowiedziawszy się o konieczności złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, jednakże organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, a organ odwoławczy podtrzymał jego stanowisko. W ocenie strony skarżącej, nie dopełnienie formalnego obowiązku w postaci złożenia stosownego oświadczenia nie może stanowić podstawy do pozbawienia ich prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem prowadzi to do nierównego traktowania podatników w stosunku do tych, których sytuacja materialna pozwalała na powierzenie swoich spraw doradcy podatkowemu lub posiadali stosowną wiedzę prawną. W tej sytuacji, zdaniem skarżących, udzielenie w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości byłoby zgodne z uniwersalnymi wartościami sprawiedliwość i równość wobec prawa. Powołując się na zasady postępowania określone w przepisach art. 7 i 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego podatnicy wskazali, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Obowiązane są również do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. W sprawie podstawę prawną działania stanowił art. 67 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). WSA wyjaśnia, że z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Sąd przyjął, iż ustalono to, że wnioskodawcy mieszkają w domu jednorodzinnym o powierzchni [...] m2, stanowiącym ich własność. Aktualnym źródłem utrzymania są: dochód J. B. z tytułu renty rehabilitacyjnej w kwocie ok. [...] zł netto, dochód H. B. z tytułu zatrudnienia w firmie D.-T. w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się w sposób następujący: podatek od nieruchomości - ok. [...]zł rocznie, energia elektryczna - ok. [...] zł, woda + ścieki - ok. [...] zł, c.o. – [...] zł, telefon - ok. [...] zł, wywóz nieczystości – [...] zł, ubezpieczenie domu – [...] zł. Podatnicy obciążeni są również spłatą kredytów: hipotecznego zaciągniętego w B. S.A. na zakup domu w wysokości [...] zł (termin spłaty kredytu [...] r.) - rata [...] zł; "gotówkowego" - miesięczna rata [...] zł (do spłaty pozostało [...] rat) oraz rat za telewizor [...] zł (do spłaty pozostało [...] rat). Na podstawie wykazu informacji o czynnościach majątkowych z dnia [...] r. ustalono, iż skarżący jest właścicielem samochodów osobowych: marki M. r.p. [...] nabyty w dniu [...] (wyrejestrowany); marki F. r.p. [...]nabyty w dniu [...]r.; marki H. r.p. [...] nabyty w dniu [...] r. Ponadto ustalono, iż w dniu [...] r. podatnik nabył samochód osobowy marki S. r.p. [...], który w dniu [...] r. w drodze darowizny przekazał na rzecz A. B. (wartość szacunkowa [...] zł). Oprócz przedmiotowej zaległości skarżący posiada również zaległości wobec ZUS w wysokości [...] zł. Za – [...] r. podatnicy złożyli wspólne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 z którego wynikało, iż J. B. osiągnęła dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, natomiast H. B. osiągnął dochód ze stosunki pracy – [...] zł. Organ wyjaśnił, że zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania związana jest ze zbyciem przez skarżących w dniu [...]. aktem notarialnym Repertorium A numer [...]/[...] lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Prawo do lokalu podatnicy nabyli w dniu [...] r. w drodze umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności (akt notarialny Repertorium A numer [...]/[...]). Tak ustalony stan faktyczny nie budził zastrzeżeń skarżących. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wnioskując o umorzenie zaległości podatkowej podatnicy wskazali, iż aktualne dochody uniemożliwiają uregulowanie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę podkreślając, że przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyli w całości na zakup domu, zaś na różnicę wartości domu zaciągnęli kredyt hipoteczny. W uzasadnieniu wniosku H. B. podał, iż w wyniku wypadku, któremu uległ w [...] r. doznał znacznego uszczerbku na zdrowiu (w połowie [...] r. zostanie poddany operacji a. s. b.). Na potwierdzenie podnoszonych problemów zdrowotnych przedłożył następujące dokumenty: kartę informacyjną leczenia szpitalnego na Oddziale O.-U. w dniach od [...] r. do [...] r.; zaświadczenie o stanie zdrowia z dnia [...] r. Natomiast J. B. od [...] r. cierpi na schorzenie kręgosłupa, r. k.-u. l., p. k., d., ch. z.. Na powyższą okoliczność przedłożyła: zaświadczenie o stanie zdrowia z dnia [...] r.; orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia [...]., z którego wynika, iż jest niezdolna do pracy oraz, że zostało przyznane świadczenie rehabilitacyjne na okres [...] miesięcy; zaświadczenie o stanie zdrowia z dnia [...] r. oraz decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z dnia [...]r. przyznającą prawo do świadczenia rehabilitacyjnego za okres od [...] r. do [...]r. w wysokości 75% podstawy wymiaru. W takiej sytuacji WSA nie znalazł podstaw do tego by zanegować stanowisko organu, że w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes podatnika. Jak jednak wcześniej wyjaśniono, nie implikuje to pozytywnej dla wnioskodawcy decyzji umarzającej zaległość podatkową. Rację ma organ stwierdzając, że brak aktualnie dostatecznych dochodów nie uzasadnia zwolnienia z obowiązku zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ orzekał w sprawie korzystając z uznania administracyjnego i rolą sądu pozostała kontrola w takim zakresie, czy odmowa była uzasadniona. Sąd przyjął, a nie zostało to zakwestionowane przez stronę, że mimo wiedzy o obowiązku zapłaty należnego zobowiązania podatkowego, podatnik w drodze darowizny przekazał na rzecz A. B. samochód osobowy marki S.r.p. [...] o wartości szacunkowej [...] zł. Natomiast na poczet przedmiotowej zaległości skarżący nie dokonali żadnej, choćby najmniejszej wpłaty. W tej sytuacji poprawnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nieuregulowanie przedmiotowego zobowiązania nie nastąpiło z przyczyn losowych, niezależnych od woli stron lecz na skutek podjętych działań. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż oprócz kredytu hipotecznego skarżący regulują także raty z tytułu zaciągniętego kredytu gotówkowego oraz zakupu telewizora w łącznej kwocie [...] zł miesięcznie. Również kwestia nieznajomości przepisów prawa podatkowego, czy też brak stosownego rozeznania w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym czynności zbycia lokalu mieszkalnego, została wyjaśniona i nie można odmówić racji twierdzeniu, że nie mogła stanowić podstawy do udzielenia tak dalece idącej ulgi, jaką jest umorzenie przedmiotowej zaległości, gdyż w § 7 aktu notarialnego z dnia [...] r. Repertorium A numer [...]/[...] notariusz zwrócił podatnikom uwagę na możliwość powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. W ocenie sądu taka sytuacja uzasadnia odmowę umorzenia w trybie uznania administracyjnego o jakim mowa w art. 67a op. Nie można uznać za zasadne zarzuty skargi oparte o stwierdzenie, że podatnicy spełnili przesłanki materialno-prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli w całości na zakup domu jednorodzinnego, gdyż warunkiem zwolnienia były dodatkowe czynności, których podatnicy nie spełnili. Przekonanie o tym, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przysługuje z mocy prawa, dalej to, że dowiedziawszy się o konieczności złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia skarżący złożyli wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia, jednakże organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, a organ odwoławczy podtrzymał jego stanowisko; mogłoby stanowić podstawę pozytywnego wyboru orzeczenia o umorzeniu, jednak nie nakłada na organ takiego obowiązku. Polemika opierająca się na przekonaniu, że nie dopełnienie formalnego obowiązku w postaci złożenia stosownego oświadczenia nie może stanowić podstawy do pozbawienia ich prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem prowadzi to do nierównego traktowania podatników w stosunku do tych, których sytuacja materialna pozwalała na powierzenie swoich spraw doradcy podatkowemu lub posiadali stosowną wiedzę prawną, może być jedynie postulatem zmiany prawa, jednak zarówno organ jak i sąd działają w jego obowiązujących granicach. Nie ma racji strona powołując się na zasady postępowania określone w przepisach art. 7 i 9 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż kodeks ten nie ma zastosowania w sprawie. Natomiast stosownie do art. 121 § 1op. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Podkreśla się, że przedmiotem umorzenia jest istniejąca zaległość podatkowa a nie istnienie zaległości, co w sprawie jest bezsporne. Zatem jedynie na marginesie, WSA wyjaśnia, że w przypadku przepisów o charakterze procesowym obowiązek wyrażony w art. 121 § 2 o.p. realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika. Obowiązku tego nie można jednak utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika oświadczenia będącego warunkiem przyznania ulgi. Ten obszar działalności jest bowiem właściwy dla doradztwa prawnego, a został też po części przypisany w sprawie notariuszowi. Co do zasady zatem brak jest podstaw (i możliwości), by organ, w każdej sytuacji sprzedaży nieruchomości przed upływem stosownego terminu, informował stronę o konieczności składania oświadczenia, gdy chciałaby korzystać ze zwolnienia. Niezrozumiałym dla Sądu jest efekt jakiego oczekują skarżący przytaczając w skardze to, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli czy to, że organy obowiązane są również do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Owszem, organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, jednakże obowiązek złożenia brakującego oświadczenia powstał poza postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu decyzja kontrolowana przez Sąd mieści się w granicach prawa i stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska