I SA/Bd 1201/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. R. s. c. S. Ł., S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas postępowania kontrolnego nieprawidłowości decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił S. R. s.c. S.Ł. S. Ł. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt: 1) bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wymienionych na stronach [...], [...], [...], [...] i [...] protokołu badania ksiąg podatkowych, dotyczących zakupu złomu metali i ich stopów na wartość ogółem netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na których jako wystawców wskazano Z. G. O. S. Sp. z o.o., PUH A. Sp. z o.o., "G. M." P. P., T.-D.-T. R. B. oraz "R.-M." R. Sz. W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, "ustawa o VAT"), organ podniósł, że przedmiotowe faktury, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2) bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wymienionych na stronie [...] protokołu badania ksiąg podatkowych, dotyczących zakupu usługi hotelowej i konsumpcji, na których jako wystawcę wskazano H. SA H. W. W H.&C. C. Powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę [...] zł. 3) bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów kosztowych pod poz. [...], dotyczącej zakupu klocków hamulcowych, diagnostyki komputerowej, klocków samochodowych tył i usługi warsztatowej, na której jako wystawcę wskazano firmę A. s.c. Organ podał, że faktura nie była podpisana przez jej wystawcę oraz opatrzona pieczęciami firmowymi A. s.c. Stwierdzono, że w poz. [...] ww. rejestru zaewidencjonowano już fakturę o tym samym numerze i dacie wystawienia, dotyczącą tego samego przedmiotu transakcji oraz tego samego numeru pojazdu, na której widnieje podpis wystawcy oraz pieczęć firmowa A. S.c. Tym samym w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznano, że faktury zaewidencjonowane w poz. [...] i [...] dotyczą tej samej transakcji gospodarczej, a Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktury, która nie została podpisana przez jej wystawcę. 4) nie ujęcia przez Spółkę w ewidencji zakupów kosztowych faktury VAT korekty Nr [...] wystawionej przez T. Spółka sp. z o.o. w dniu [...] r., która została wystawiona w związku ze zwrotem części zakupionego sprzętu kuchennego, tj. kuchni E. [...]. Powyższe spowodowało, zdaniem organu, zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę [...] zł. 5) błędnego przeniesienia do ewidencji zakupów kosztowych, danych z faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez V.-P. Ś. Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że w rejestrze zakupów ujęto podatek VAT w kwocie [...] zł, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę [...] zł. Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał, że Spółka nie ujęła w ewidencji zakupów oraz nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur VAT: - Nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez S.-M. M.K., dokumentującej dostawę złomu stali kwasoodpornej i aluminium. - Nr [...]z dnia [...] r. wystawionej przez P. N. Z. P. D., dokumentującej dostawę samochodu ciężarowego V. (pojazd niekompletny). Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT organ stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek naliczony w łącznej kwocie podatku VAT [...] zł. W decyzji wskazano również na zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł, spowodowaną tym, że Spółka nie przeniosła do deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z podsumowania prowadzonych przez nią rejestrów zakupu za styczeń 2011r. Zamiast kwoty [...] zł, wykazano kwotę [...] zł. Ponadto, w decyzji wskazano także zaniżenie podatku należnego poprzez błędne przeniesienie do ewidencji sprzedaży za styczeń 2011r., danych z następujących faktur VAT: - Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez S. SA w W. na wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł. W rejestrze sprzedaży ujęto podatek VAT w kwocie [...] zł. - Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez PHU M. S. Z. H. Ś. na wartość netto [...] zł, podatek VAT: [...] zł. W rejestrze sprzedaży ujęto podatek VAT w kwocie [...]zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził także nieprawidłowości w zakresie błędnego przeniesienia do deklaracji VAT-7 danych z rejestru dostaw za styczeń 2011r., co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego o kwotę [...] zł. Organ podał, że z podsumowania rejestru sprzedaży VAT za styczeń 2011r. wynika łączna kwota podatku należnego w wysokości [...] zł, natomiast Spółka w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę [...] zł. Powołując zapisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 106 ust. 1, uznano, że Spółka zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od czynności dostaw wykazanych w rzetelnych fakturach sprzedaży w kwotach z nich wynikających, w części z tego obowiązku się nie wywiązała. Jednocześnie, w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł, z uwagi na fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...]., określił Spółce za grudzień 2010r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy w związku z art. 176, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r., art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1203), dalej ustawa o KRS oraz art. 22 i art. 33 ustawy z dnia 02 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 672), dalej u.s.d.g. W uzasadnieniu Spółka ustosunkowała się jednie do ustaleń dotyczących faktur VAT, które w ocenie organu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, pismami z dnia [...] r. uzupełniła odwołanie i przedłożyła dokumenty dotyczące wystawców powyższych faktur VAT. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że organ I instancji, w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, w tym m.in. w celu stwierdzenia, czy współpraca gospodarcza pomiędzy Spółką i firmami Z. G. O.S. Sp. z o.o., PUH A. Sp. z o.o., "G." P. P., T.-D.-T. R. B., "R.-M." R. Sz. - faktycznie istniała. Organ odwoławczy podał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż ww. podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego uznał, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę przedstawił i opisał działalność każdego z zakwestionowanych kontrahentów. Podał, że Sp. z o.o. "S.", w styczniu 2011r., tj. w miesiącu, w którym wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki posługiwała się nieaktualnym adresem swojej siedziby: ul. P. [...], W. Ustalono, że Spółka nie figurowała w systemie odpadowym, w wojewódzkiej bazie danych dotyczących wytwarzania i gospodarowania odpadami (WSO), nie figurowała również w rejestrze przedsiębiorców posiadających licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy i nie ubiegała się również o zaświadczenie na przewozy drogowe na potrzeby własne. Ponadto, na Spółkę, jak również jej prezesa D. K. w styczniu 2011r. nie był zarejestrowany żaden pojazd, a on sam nie posiada uprawnień do kierowania samochodami. Organ wskazał, że jak wynika z zeznań D. K., złożonych w dniu [...] r. podczas przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego, działalność utworzonej przez niego Spółki była całkowicie fikcyjna i ograniczała się do wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, a S. Ł. o całym procederze wiedział. Dyrektor zaznaczył, że powyższe okoliczności potwierdzają również zeznania P. P., który przyznał się do postawionych mu zarzutów odnośnie wystawiania, wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT i czerpania z tego korzyści finansowych. Fikcyjność prowadzonej przez D. K. działalności potwierdzały również zeznania A. M., która kilka lat wcześniej sporządzała dokumenty w celu rejestracji Spółki S., oraz wypełniła kilka deklaracji VAT-7. W ocenie organu, powyższe okoliczności dowodzą, że Spółka S., której Prezesem był D. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a D. K. dokonał rejestracji przedmiotowej Spółki tylko w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego pod jej firmą nierzetelnych faktur VAT. Odnośnie kolejnego dostawcy złomu Sp. z o.o. PUH "A." Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że również nie wykonywał rzeczywistej działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z wystawionych faktur VAT, tj. w P. przy ul. A. L. [...]. Wskazał, że jak wynika z danych uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz danych z KRS Prezesem Zarządu Spółki "A." w 2009r., w 2012r. i w 2013r. był R. I. Ponadto, z żadnych dowodów nie wynikało, że Spółka "A." prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Ustalono także, że Spółce "A." nie wydano zaświadczenia na przewozy drogowe ani licencji na wykonywanie transportu drogowego rzeczy, nie wydano dla Spółki zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, jak również Spółka nie występowała o wpisanie do rejestru przedsiębiorców zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Na Spółkę "A." w styczniu 2011r. nie był zarejestrowany żaden pojazd, co wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W kontekście powyższego, organ nie uznał za wiarygodne zeznań S. Ł. złożonych w dniu [...]., który stwierdził, że złom był przywożony transportem Spółki "A.", a jej przedstawicielem był Pan W. lub W., którego zna z widzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozmowie z pracownikami UKS w B. P. W. oświadczył, iż nigdy nie był przedstawicielem Spółki "A.". Wyjaśnił, że nadzorował dostawy złomu z tej firmy do S. Ł., ale nie wiedział, jakie było pochodzenie tego towaru. Raz twierdził, że Spółka "A." mieściła się w W., a innym razem, że na terenie P., nie znał jednak jej adresu. Stwierdził, że nigdy nie był w biurze Spółki "A.", a kontakt z nim nawiązywała sama Spółka, której właścicielką była Pani A. lub H. i której nazwiska nie pamiętał. Miał otrzymać propozycję pracy w ww. Spółce, jednakże nie przedstawiono mu żadnej oferty. W ocenie organu odwoławczego, materiał zebrany odnośnie Spółki "A." dowodził, że Spółka ta nie dokonywała transakcji obrotu złomem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że również firma "G." P. P. nie była rzeczywistym dostawcą na rzecz skarżącej Spółki. Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy, wobec P. P. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009r. do grudnia 2010r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]. decyzji wymiarowej, od której podatnik nie złożył odwołania. Z uzasadnienia decyzji wynika, że P. P. był wystawcą na rzecz Spółki nierzetelnych faktur VAT. Podstawą wydania ww. decyzji był m.in. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z treści decyzji wynika, że 99 % wykazanych nabyć towarów, w tym m.in. od Z. G. O.S. Sp. z o.o. była fikcyjna. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zeznania P. P. który oświadczył, że nie dokonywał on dostaw złomu na rzecz Spółki, a większość jego dostawców w praktyce dostarczając mu nierzetelne faktury VAT, była tylko tzw. "fakturzystami". Ponadto z zeznań tych wynikało, że S. Ł. miał pełną świadomość uczestnictwa w procederze zmierzającym do nadużycia prawa podatkowego. Odnośnie kolejnego rzekomego dostawcy złomu firmy T.-D.-T. R. B. organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy R. B. jest osobą bezdomną, nie posiadającą środków do życia i nadużywającą alkoholu. Na podstawie wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...]. ustalono, że głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej jest miejsce zamieszkania R. B. w B., przy ul. K. B. [...]. Z kolei jak wynikało z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka B. M., osoby spokrewnionej z R. B., od 12 lat nie mieszka on pod ww. adresem. Organ wskazał, że przesłuchany przez funkcjonariusza ABW Delegatura w B. w charakterze świadka R. B. zeznał m.in., że prowadził działalność gospodarczą o nazwie T. C. R. B. od lat 90-tych do przypuszczalnie 2004r. Firma ta została przez niego wyrejestrowana. Nigdy nie sprzedawał złomu w ramach działalności gospodarczej, nie znał ani S. Ł. ani firmy o nazwie S. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął również próby przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania R. B. w charakterze świadka, jednakże korespondencja wracała do organu pierwszej instancji z adnotacją "zwrot- nie podjęto w terminie". Odnośnie transakcji zakupu złomu i przewodów od firmy "R.-M." R. Sz. organ podał, że R. Sz., nie ubiegał się i nie otrzymał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania lub transportu odpadów, nie występował o wpisanie do rejestru przedsiębiorców zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów, a także nie ubiegał się i nie uzyskał zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne ani licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do postępowania kontrolnego wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010r. oraz od stycznia do marca 2011r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dotyczącej R. Sz. Podstawą wydania ww. decyzji był m.in. art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania R. Sz., złożone w dniu [...]., są wewnętrznie niespójne i sprzeczne, a jego jedyny dostawca złomu w styczniu 2011r. M. P. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast pieczątka jego firmy znajdowała się w miejscu zamieszkania A. K., osoby, która uczestniczyła w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo uznano zatem, że rzeczywista działalność R. Sz. ograniczała się do nabycia przez niego przewodów i późniejszej ich sprzedaży na rzecz Spółki, co miało za zadanie uwiarygodnić rzetelność prowadzonej przez niego działalności, w tym w zakresie obrotu złomem. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez wyżej opisanych kontrahentów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał ich za zasadne. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, 2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 176, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń. W tym miejscu strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013r., sygn. akt I FSK 436/12, 3) art. 17 ust. 1 ustawy o KRS poprzez jego niezastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy w odniesieniu do wystawców faktur na rzecz skarżącej spółki: S. Sp. z o.o. oraz P.H.U. A. Sp. z o.o. uznał, iż nie została przez skarżącą zachowana należyta staranność, choćby w obliczu braku weryfikacji czy działalność spółek jest prowadzona w miejscu podanym w rejestrze, podczas gdy komentowany przepis tworzy domniemanie, polegające na przyjęciu fikcji prawnej zgodności wpisanych do rejestru danych ze stanem rzeczywistym. Skarżąca podniosła, że swoistą gwarancję komentowanej zgodności stanu rzeczywistego ze stanem prawnym przewiduje art. 23 ust. 1 ustawy o KRS, który stanowi, że sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, a co za tym idzie twierdzenie organu podatkowego w zakresie rzekomej nierzetelności skarżącej w tym zakresie jest nie tylko chybione, ale nadto wbrew komentowanym przepisom, 4) art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, 5) art. 33 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie w ten sposób, że organ podatkowy w odniesieniu do wystawców faktur na rzecz skarżącej strony: P. P., R. B. oraz R. Sz. uznał, iż nie została przez skarżącą zachowana należyta staranność, w postaci weryfikacji prowadzonej przez nich działalności zgodnie z informacjami w ewidencji, podczas gdy, komentowany przepis tworzy domniemanie prawdziwości zawartych w CEDIG informacji. Odpowiedzialność za brak prawdziwości danych wpisanych w CEDIG spoczywa natomiast na przedsiębiorcy, który w stosunkach z osobami trzecimi nie może w dobrej wierze zasłaniać się zarzutem ich nieprawdziwości, zwłaszcza, gdy wiedząc o nieprawdziwości danych, nie wystąpił z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu, a co za tym idzie twierdzenia organu podatkowego w zakresie rzekomej nierzetelności skarżącej strony w tym zakresie jest nie tylko chybione, ale nadto wbrew komentowanym przepisom. Ponadto, skarżąca odniosła się do treści zaskarżonej decyzji zarzucając liczne nieprawidłowości w toku rozumowania Dyrektora Izby Skarbowej w B. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez: Z. G. O. S. Sp. z o.o., PUH A. Sp. z o.o., "G." P. P., T. D. T. R.B., "R.-M." R. Sz. z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z unormowanymi zawartymi w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), co do zasady to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat przedstawionych uregulowań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym wyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, jako że odpowiadają one prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w kierunku wyznaczonym przez te przepisy przeprowadzono postępowanie dowodowe. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści - w brzmieniu mającym zastosowanie w stanie faktycznym sprawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższego wynika, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stąd faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak też transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, ponieważ nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Z punktu widzenia treści powyższych przepisów istotnym w sprawie było zatem ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, a w szczególności, czy odzwierciedlały one zdarzenie gospodarcze w nich opisane. Strona skarżąca, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważała przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywała na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca. W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy, można będzie przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Dokonując analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dopuszczonych jako dowód w sprawie wyciągów z materiałów śledztwa [...]prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. tj. protokołów przesłuchania P. P. i R. B. ( postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. i [...]r. k-607,626 akt adm. tom 2/6) jak też mając na uwadze czynności przeprowadzone u kontrahentów podatnika, przesłuchania strony, świadków, biorąc pod uwagę także dokumenty źródłowe i księgi podatnika organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu, prawidłowo organy ustaliły, że wskazane podmioty wystawiły w styczniu 2011r. zakwestionowane faktury, jednak transakcje, których dotyczyły, były fikcyjne. Z akt sprawy wynika, iż Sp. z o.o. "S.", w styczniu 2011r., tj. w miesiącu w którym wystawiała faktury VAT na rzecz Spółki posługiwała się nieaktualnym adresem swojej siedziby: ul. P. [...], Warszawa. Umowa najmu pomieszczeń pod wskazanym adresem została wypowiedziana przez wynajmującego w dniu [...]. ze skutkiem natychmiastowym z powodu zaległości w płatnościach (pismo spółki T. z dnia [...]. k- 105 akt adm. tom 1/6) . Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...]. do [...]., składając deklaracje VAT -7 za okres od lipca 2006r. do września 2007r., na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT z dniem [...]. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Następnie została ponownie zarejestrowana od dnia [...]. na podstawie złożonego w dniu [...]. zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R, w którym wskazała jako adres siedziby firmy ul. P. [...] w W. oraz złożonych deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2009r. do kwietnia 2010r. Nie przeprowadzono kontroli podatkowej w ww. Spółce w zakresie ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Spółki S. R., pomimo wykorzystania wszelkich możliwości dotyczących wszczęcia kontroli, podjętych w styczniu i lutym 2011r., z uwagi brak kontaktu ze Spółką. Z zeznań D. K. (prezesa spółki) z dnia [...]. ( k-84-91 akt adm. tom 1/6) wynika, iż wynajmował na podstawie ustnej umowy nieogrodzony plac położony w S. D. koło Ch. Pan K. nie potrafił podać dokładnego adresu tej posesji, ani powierzchni placu oraz okresu dzierżawy tego placu. Plac był wynajmowany od znajomego, A. W., zam. na terenie N., w zamian za opiekę nad znajdującym się na terenie posesji garażem. Równocześnie, w tym okresie (świadek nie wskazał dokładnej daty) Pan K. wynajmował od znajomego M. L. pomieszczenie gospodarcze o powierzchni ok. [...] m2, tj. przydomowy obiekt typu garaż i wiatę z zadaszeniem na filarach. W obu wskazanych powyżej miejscach świadek nie przechowywał złomu, a organizacja handlu złomem odbywała się w ten sposób, iż złom był przewożony transportem dostawcy na plac odbiorcy. Natomiast S. Ł. składając zeznania w dnia [...]., odnosząc się do miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę S. zeznał, iż miała ona plac w B. B., na terenie którego był dwa razy. Z kolei Z. D., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].(k-505 akt adm. tom 2/6) zapytana o adres na który wysyłano zamówienia do ww. Spółki stwierdziła, że był to adres warszawski, kojarząc ul. P. w W. Według niej Spółka S. wykonywała działalność gospodarczą w W., ale nie wskazała dokładnego adresu. W tym miejscu należałoby odwołać się do treści wyjaśnień pana Ł. złożonych w dniu [...]. (k-501 akt adm. tom 1/6) , w których stwierdził : "podejrzewam, że niektóre firmy dostarczały mi złom, który do nich nie należał. Chodzi m.in. o firmę S. Sp. z o.o. (...). Z kolei koło D. K. kręcili się jacyś podejrzani ludzie z K. lub K. Nie pamiętam skąd oni dokładnie byli. Poza tym D. K. dziwnie się zachowywał, jakby był pod wpływem narkotyków. Przy dostawach ja generalnie ograniczałem się do sprawdzania jakości i ilości dostarczanego złomu. Całą dokumentacją zajmowała się księgowa Z. D. Moje podejrzenia dotyczące firmy S. Sp. z o.o. okazały się słuszne, gdyż byłem w tej sprawie przesłuchiwany przez funkcjonariuszy ABW. Chciałem dodać, że w tej chwili nie pamiętam czy było to oficjalne przesłuchanie, czy zwykła rozmowa. Z zadawanych pytań domyśliłem się, że sprawa generalnie dotyczy D. K.. Chciałem dodać, że poznałem go poprzez mojego znajomego – M. Sz. Możliwe, że przez krótki czas (około 2 miesięcy) M. Sz. był moim pracownikiem. Był drobnym złodziejaszkiem. Z tego powodu wyrzuciłem go z pracy. Nie interesowało mnie źródło pochodzenia złomu dostarczanego przez firmę S. Sp. z o.o.". Natomiast z zeznań D. K., złożonych w dniu [...] r. (k-82 akt. adm. tom 1/6) podczas przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego wynika iż S. Ł. od początku wiedział o procederze wystawienia fikcyjnych faktur VAT przez Spółkę S. na rzecz Spółki S.-R. D. K. podczas ww. przesłuchania przedstawił rzeczywisty charakter wykonywanych przez siebie czynności oraz współpracy między innymi ze Spółką S.-R., zeznając: "nigdy żadnym złomem nie handlowałem, nie miałem złomu. Wystawiałem tylko faktury. Te faktury poza "A ... " wystawiałem dla S. R. w G. K.,( ... ), S. S. Ł. W S. R. dogadałem się na wystawianie fikcyjnych faktur ze S. Ł. W G. M. w ten sposób dogadałem się z P. P. W S. S. Ł. dogadałem się też ze S. Mam tu na myśli S. Ł., bo ta firma jest na jego żonę. Nie wiem skąd S. i P. mieli złom pod moje faktury, ale nie ode mnie". Zatem D. K. przyznał, że działalność utworzonej przez niego Spółki S. była całkowicie fikcyjna i ograniczała się do wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT, a S. Ł. o całym procederze wiedział. Zeznania te są zbieżne z treścią zeznań P. P. z dnia [...].(k- 604-606 akt adm. tom 2/6), przesłuchanego przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego, który przyznał się do postawionych mu zarzutów odnośnie wystawiania, wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur VAT i czerpania z tego korzyści finansowych. Z zeznań tych wynika, iż z uwagi na złą sytuację materialną przystał na propozycję S. Ł., aby otworzyć firmę złomową. Pan P. zeznał, iż jego firmą o nazwie "G." "zarządzał praktycznie Ł.", który wydzierżawił mu grunt w K. pod skup złomu. Zeznał także, że S. Ł. kazał mu czasami wystawiać faktury VAT na sprzedaż należącego do niego złomu. S. Ł. przekazywał mu również karteczkę z informacją o rodzaju, ilości w kg i cenie złomu, na podstawie której miał na jego rzecz wystawiać fakturę VAT. Pan P. faktycznie nie sprzedawał złomu S. Ł. ani go od niego nie kupował. Księgowa Z. D. wiedziała o wszystkim od samego początku, to ona nieformalnie pomagała mu prowadzić księgowość, "ona wiedziała, że te transakcje z firmą S. są fikcyjne, bo ona sama mi je przygotowywała. To wyglądało w ten sposób, że jak przychodziłem po tą karteczkę od Ł., to ona mi te kilogramy rozpisywała, żeby to w miarę wiarygodnie wyglądało. Robiła mi też koszty. Ł. dawał mi tą karteczkę na złom, na który nie miał pokrycia i ja mu to miałem fakturować. Potem dawał mi numer telefonu do osób, które mi fakturowały. Przede wszystkim moim fakturzystą był D. K. Większość moich kosztów jest od K. On miał firmę S. To znaczy żadnej firmy nie było, bo K. żadnej działalności nie prowadził". Z zeznań wynika, iż poznał K. w biurze "S.", a potem już dzwonił sam do D. K., z którym umawiał się na mieście, z reguły w samochodach. "Wcześniej jak powiedziałem, gdy Ł. mu dał swoją kartkę to Z. mi to rozbiła, żebym wiedział jak ująć to w fakturze sprzedażowej. Potem podobne ilości i asortyment podawałem K.", który wystawiał dla niego faktury. Zarówno zeznania D. K. jak i P. P. wskazują na pełną świadomość S. Ł., wspólnika s.c. S.-R., co do zawieranych transakcji z ww. podmiotami, gdyż to właśnie S. Ł. oraz jego księgowa Z. D. brali czynny udział w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT. Odnośnie kolejnego kontrahenta Spółki PUH A. organ wskazał, że nie wykonywał on rzeczywistej działalności gospodarczej pod adresem wynikającym z wystawionych faktur VAT albowiem był on już nieaktualny w dniu [...]. (pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].). Ponadto z żadnych dowodów zebranych przez organ nie wynika, ze spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. W świetle dokonanych przez organy ustaleń zasadnie za niewiarygodne uznano zeznania S. Ł. (złożone w dniu [...]., k-612-616 akt adm. tom 2/6) opisujące współpracę ze spółką A. Wskazany przez pana Ł. jako przedstawiciel spółki pan W. oświadczył, że nigdy nie był przedstawicielem Spółki A., jednakże nadzorował (już na placu nabywcy) dostawy złomu z tej firmy do pana Ł., ale nie wiedział jakie było pochodzenie tego towaru. Podczas pierwszej rozmowy stwierdził, iż Spółka A. mieściła się w W., a podczas rozmowy w dniu [...]. ( k-628 akt adm. tom 2/6) stwierdził, iż mieści się ona na terenie P., nie znał jednak jej adresu. Pan P. W. stwierdził, iż nigdy nie był w biurze Spółki A., a kontakt z nim nawiązywała sama Spółka, której właścicielką była Pani A. lub H. i której nazwiska nie pamiętał. Miał otrzymać propozycję pracy w ww. Spółce, jednakże nie przedstawiono mu żadnej oferty. Organ wskazał także, że zeznania S. Ł. i Z. D. w zakresie nawiązania kontaktów z tym kontrahentem były sprzeczne. W kontekście powyższego , podnoszony w skardze fakt figurowania spółki A. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod adresem widniejącym na wystawionych fakturach nie może być decydującym argumentem o dokonaniu transakcji pomiędzy tym podmiotem a Skarżącą. W zakresie firmy G. z materiału dowodowego wynika, że wobec P. P. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2009r. do grudnia 2010r. zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji wymiarowej od której podatnik nie złożył odwołania ( k-650-669 akt adm. tom 2/6). Z uzasadnienia wynika, iż P. P. był wystawcą na rzecz Spółki nierzetelnych faktur VAT zaś podstawą jej wydania był m.in. art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej treści wskazano, że 99% wykazanych nabyć towarów, w tym m.in. od Z. G.O. S. Sp. z o.o. , ul. P. [...], W., była fikcyjna. Jednocześnie, z cytowanych powyżej zeznań P. P. z dnia [...]. jednoznacznie wynika, iż nie dokonywał on dostaw złomu na rzecz Spółki, a większość jego dostawców w praktyce dostarczając mu nierzetelne faktury VAT, była tylko tzw. "fakturzystami". Do protokołu przesłuchania P. P. zeznał, iż to Pan Ł. namówił go na zarejestrowanie działalności gospodarczej, wydzierżawił mu grunt, udostępnił na podstawie umowy leasingu samochód, kazał mu założyć rachunki bankowe w bankach B. i P. B., gdyż sam miał w nich konta. Z zeznań tych wynika także, że S. Ł. miał wielu fakturzystów, którzy zdarzało się, że byli przyjmowani jeden po drugim. Pan P. zeznał również, iż faktury były wystawiane zarówno na firmę "S.", jak i "S.", gdyż to właśnie S. Ł. ,,raz kazał wystawiać faktury na jedną firmę, a raz na drugą." Zeznał: "Do Ł. żadna z faktur nie jest prawdziwa. Nie było żadnego złomu do niego. Podpisy na wszystkich fakturach G. są moje. Dokumenty WZ są lipne". Powyższe zeznania w powiązaniu z innymi dowodami, którymi dysponowały organy, jakie w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać, szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji dawały podstawę do twierdzenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem Sąd podziela stanowisko i argumentację organów podatkowych, że brak było podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. W zakresie działalności prowadzonej przez R. B. z akt sprawy wynika, że jest on osobą bezdomną, nie posiadającą środków do życia i nadużywającą alkoholu. Na podstawie wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej (EDG-l) z dnia [...]. ustalono, iż głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej jest miejsce zamieszkania Pana R. B. B., ul. K. B. [...]. Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka B. M. z dnia [...]. ( k- 408-409 akt adm. tom 2/6), osoby spokrewnionej z R. B., zamieszkałej w B., ul. K. B. [...] wynika, iż R. B. od 12 lat nie mieszka pod ww. adresem. Przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariusza ABW Delegatury w B. w dniu [...]. ( k-623-624 akt adm. tom 2/6) R. B. zeznał, że prowadził działalność gospodarczą o nazwie T. C. R. B. od lat 90-tych do przypuszczalnie 2004r. Firma ta została przez niego wyrejestrowana. Po wyprowadzce z domu mieszkał u kolegów, a następnie w warzywniaku, przy ul. Ch. w B., skąd w czerwcu 2012r. został zatrzymany przez Policję i osadzony w Zakładzie Karnym B.-F. Po zakończeniu działalności gospodarczej pracował dorywczo jako brukarz, a przez okres dwóch miesięcy od września do grudnia 2011r. przebywał w Anglii, gdzie pracował przy segregacji śmieci. Po powrocie do kraju ponownie pracował dorywczo jako brukarz. Ponadto, czasami sprzedawał z kolegami znaleziony przez nich drobny złom, jak wanny czy druty, który zawoził razem z kolegami wózkiem lub po prostu zanosił do punktu skupu na "B." lub mieszczącego się w B. przy ul. Przy T. Nigdy nie sprzedawał złomu w ramach działalności gospodarczej, zawsze jako osoba fizyczna okazując dowód osobisty. Nie znał ani Pana S. Ł. ani firmy o nazwie S. Wyjaśnił, że wypisał i podpisał faktury VAT na których jako wystawca widniał: "R. B. T. D., ul. K. B. [...], [...] B., NIP [...], REGON [...], Tel. [...]", a jako nabywca S. R. s.c. S. Ł., S. Ł. G. K., ale nie pamiętał sytuacji ich wypisania i podpisania, bowiem ma problem z alkoholem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął również próby przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania Pana R. B. w charakterze świadka, jednakże korespondencja wracała do organu pierwszej instancji z adnotacją "Zwrot- nie podjęto w terminie". Jednocześnie organ wskazał, że ani Pani Z. D., przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...]. nie kojarzyła Pana R. B. oraz przebiegu transakcji z nim zawartych, jak również Pan S. Ł., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]. nie pamiętał ww. osoby. W skardze podniesiono, że organ nie wypowiedział się co do zarzutów postawionych ustaleniom w zakresie Pana R. B. nie wskazując jednak w jakiej kwestii organ tego nie uczynił. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu w tym do tych dotyczących R. B. W świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowo oceniono, że transakcje z tym podmiotem były fikcyjne. Odnosząc się do współpracy z firmą "R.-M." R. Sz. organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2010r. oraz od stycznia do marca 2011r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dotyczącej R. Sz. Podstawą wydania ww. decyzji był m.in. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Analiza zebranego przez organy i szczegółowo opisanego w decyzjach obu instancji materiału dowodowego wskazuje, że prawidłowe są wnioski organu odwoławczego, iż rzeczywista działalność R. Sz. ograniczała się do nabycia przez niego przewodów i późniejszej ich sprzedaży na rzecz Spółki, co miało za zadanie uwiarygodnić rzetelność prowadzonej przez Pana Sz. działalności, w tym w zakresie obrotu złomem. Z kolei, wskazane przez ww. osobę w styczniu 2011r. źródło zakupu złomu okazało się niewiarygodne. Tym samym, faktury na których widnieje firma ,,R.-M." R. Sz. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złomu do Spółki. Podkreślić należy, że organy ustalając stan faktyczny wzięły pod uwagę całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi, z postępowania kontrolnego, jak i postępowania karnego. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej ocenie, w której uwzględniono także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Natomiast lektura skargi prowadzi do wniosku, że strona dokonuje oceny poszczególnych dowodów bez powiązania z całokształtem materiału dowodowego. Bezzasadny jest zarzut, że organ nie ustosunkował się do zarzutu odwołania w przedmiocie braku ustaleń kiedy S. Ł. zakończył współpracę z D. K. a kiedy pojawiły się wątpliwości co do tej osoby. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie omówiono i właściwie ocenione okoliczności współpracy S. Ł. z Panem K. Konkluzja organu, że Pan Ł. miał pełną świadomość uczestniczenia w procederze nadużycia prawa podatkowego – sam organizował siatkę tzw. "fakturzystów" znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie. W niniejszej sprawie jak wykazało przeprowadzone postępowanie wystawcy faktur nie byli dostawcami towaru wobec czego nie powstał u nich obowiązek podatkowy a w konsekwencji u skarżącej brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nieuzasadnione jest zatem powoływanie się przez Stronę na wyroki Trybunału oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego ponieważ dotyczą one innego stanu faktycznego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do materiału dowodowego załączonego do pisma z dnia [...]. (dokumenty dotyczące kontrahentów) . Wskazać należy, że na str. 34 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do dowodów dołączonych do pisma z dnia [...]. Podkreślono, że sama dokumentacja gromadzona przez spółkę nie jest potwierdzeniem czy podmiot faktycznie realizuje działalność gospodarczą. Zasadny jest także wniosek organów że będące w posiadaniu Skarżącej dokumenty rejestracyjne miały jedynie uwiarygodnić dokonanie dostaw jednakże nie wynika z nich że sprzedaż miała miejsce. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi odnośnie istnienia podmiotów i wykonywania przez nie czynności opodatkowanych na rzecz strony na podstawie domniemania zgodności danych wpisanych do CEiDG i KRS z rzeczywistością. W konsekwencji organ nie naruszył art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym i art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle zebranych dowodów uzasadniona jest teza organów podatkowych, iż w badanym okresie rozliczeniowym transakcje z wymienionymi wyżej spółkami nie miały rzeczywistego charakteru. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę, i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej, że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Nie zostały one pominięte, lecz inaczej ocenione. Tym samym, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zebrane w sprawie dowody i ich analiza wykazały, że transakcje w niej opisane nie zostały zrealizowane, co prowadziło do uzasadnionej oceny organów, że skarżącemu nie przysługuje w rozliczeniu za styczeń 2011 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Nie może być uznany za skuteczny również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami pozostaje w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Skoro organ podatkowy dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegające opodatkowaniu, to tym samym jest on zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). Na akceptację zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie - tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z 27 września 2001 r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Holandia), a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyroki z 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy przestawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, w którym stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki: w sprawie C 32/03, pkt 33, 34; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 55; wyrok z 29 marca 2012 r., C 414/10, pkt 32). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 – 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03, pkt 52, 55; w sprawach połączonych C 439/04 i C 440/04, pkt 45, 46, 60; w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 47). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE: z 11 maja 2006 r., C 384/04, Zb.Orz. 2006, s. I 4191, pkt 32; z 21 lutego 2008 r., C 271/06, Zb.Orz. 2008 s. I 771, pkt 23). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok TSUE w sprawie C 80/11 i C 142/11, pkt 49). Z wyżej przedstawionych wywodów wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, wskazać należy, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (zob. wyroki z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11 oraz z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11). Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stanowi bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. nabycia towarów i usług. Z treści tej normy prawnej jednoznacznie więc wynika bezwzględny wymóg powiązania kwot podatku ujętego na fakturach z faktyczną czynnością polegającą na nabyciu towarów lub usług. Bez takiego faktycznego, rzeczywistego nabycia nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu tego przepisu. W powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, Sąd ten zwrócił również uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej rozważania Sąd podzielił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjmując za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tej oceny stało się również uznanie za nietrafne zarzutów skargi o naruszeniu przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b), pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie był w sprawie stosowany. Bezzasadnie strona podnosi również zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. bowiem przepis ten nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Organy nie mogły też naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bo nie działają na podstawie przepisów tej ustawy. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska