I SA/Bd 1240/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 lutego 2015r. sprawy ze skargi S. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżący podał, iż zawiera umowy kontraktacyjne z rolnikami ryczałtowymi. Zgodnie z treścią poszczególnej umowy płatność odbywa się w formie uzgodnionej wolą dwóch stron. Płatność może być dokonana w formie gotówki, jak i przelewu. Wnioskodawca wystawiając faktury VAT RR dla płatności realizowanych w formie przelewu odlicza podatek VAT naliczony pomniejszając tym samym podatek należny. Natomiast w przypadku zapłaty gotówkowej podatek VAT od wystawionych faktur VAT RR nie zostaje odliczony, a tym samym jego wartość przez skarżącego jest zaliczana w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący zadał pytanie, czy nieodliczony podatek VAT od faktur RR wypłaconych przez wnioskodawcę rolnikowi w formie gotówkowej jest dla niego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wyrażając stanowisko w zakresie powyższego pytania skarżący odwołał się do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem przepis ten wskazuje na ustawowy brak prawa do odliczenia VAT, nie odnosi się natomiast do przyczyn powodujących brak tego prawa. Skarżący podkreślił, iż wskutek woli wyboru formy zapłaty utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku do towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Tym samym uznał, iż zachodzi przesłanka umożliwiająca zakwalifikowanie nieodliczonego podatku VAT w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., należy interpretować w powiązaniu z przepisami u.p.t.u. Organ wskazał na odmienny przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Organ zaznaczył, że zasadniczą cechą tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady, przysługuje to uprawnienie, to zdaniem organu racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. W opinii organu odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku na podstawie u.p.t.u., nigdy nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów u.p.t.u., brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Organ, wskazując na art. 116 u.p.t.u. wyjaśnił, iż uzależnia on możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów kupowanych od rolnika ryczałtowanego od spełnienia określonych w ustawie warunków, w tym od przekazania należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek ich niedopełnienia - bez względu na okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych tym przepisem - brak jest podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych produktów rolnych (rolnika ryczałtowego), w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów u.p.t.u., poprzez niespełnienie warunku sposobu zapłaty należności z faktury VAT RR w formie przelewu i uiszczenie jej w formie gotówki. Organ uznał również, że nieodliczony podatek od towarów i usług, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 tiret drugi u.p.d.o.f., nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] organ stwierdził brak podstaw do zmiany w.wym. interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na przedmiotową interpretację strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. treści art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zinterpretowanie i wniosła o jej uchylenie, z powodu jej niezgodności z prawem. W opinii strony skarżącej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f., podatek od towarów i usług naliczony może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Skarżący wskazał, że przepis ten wskazuje na ustawowy brak prawa do odliczenia VAT, nie odnosi się natomiast do przyczyn powodujących brak tego prawa. Zdaniem skarżącego odliczanie podatku od towarów i usług z faktur VAT RR (tj. faktur dokumentujących nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych) jest możliwe po spełnieniu warunków określonych w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., m.in. zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego musi być dokonana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, w określonym terminie. Niedopełnienie powyższego wymogu spowodowane może być przyczynami niezależnymi od podatnika zwłaszcza, gdy pozostaje możliwość swobodnego wyboru formy zapłaty. Skarżący wskazał również, że swoboda wyboru zapłaty wynika z treści swobody zawierania umów cywilnoprawnych, co jest zgodne z wypełnieniem zobowiązań wynikających z kodeksu cywilnego. Zakres swobody stosowania własnej woli co do formy zapłaty jest argumentem, którego organ podatkowy nie uwzględnił. W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem strony skarżącej, można interpretować powyższy przepis jako prawo do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej części podatku naliczonego, którego podatnik nie ma prawa do pomniejszenia o podatek należny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że zawiera umowy kontraktacyjne z rolnikami ryczałtowymi. Zgodnie z treścią poszczególnej umowy płatność odbywa się w formie uzgodnionej wolą dwóch stron. Płatność może być dokonana w formie gotówki, jak i przelewu. Wnioskodawca wystawiając faktury VAT RR dla płatności realizowanych w formie przelewu odlicza VAT naliczony, pomniejszając tym samym podatek należny. Natomiast w przypadku zapłaty gotówkowej VAT od wystawionych faktur VAT RR nie zostaje odliczony, a tym samym jego wartość przez wnioskodawcę jest zarachowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy nieodliczony VAT od faktur RR wypłaconych przez wnioskodawcę rolnikowi w formie gotówkowej jest dla niego kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżacego mimo, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. wymaga, aby zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego była dokonana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, zachodzi przesłanka umożliwiająca zakwalifikowanie nieodliczonego VAT w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wskutek bowiem woli wyboru formy zapłaty utracił on uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego z powodu niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazać należy że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Bezsprzecznie zatem z powyższego przepisu wynika, że zapłata należności za produkty rolne powinna nastąpić na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a nie w formie gotówkowej. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Powyższe uregulowanie należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienny przy tym jest przedmiot obydwu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik będzie mógł, bowiem dokonać obniżenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 599/03). Reasumując należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w sytuacji, gdy prawo to (z jakichkolwiek względów) utracił (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2006, s. 807). Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie utrata przez skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie formy zapłaty należności na rzecz rolnika ryczałtowego, to brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że podatek naliczony stał się kosztem uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym analizowany przepis ma zastosowanie do podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie sytuacji, gdy prawo to z różnych powodów traci (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999 r., I SA/Ka 960/97; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., SA/Sz 1876/98; wyrok NSA z dnia 20 września 2000 r., SA/Sz 1622/99; wyrok NSA z 18 października 2002 r., I SA./Łd 190/01; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., SA/Rz 2167/01; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., FSK 1609/04). W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że strony w granicach swobody umów, zdecydowały, że zapłata będzie dokonywana w formie gotówki. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.