I SA/Bd 1340/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Strona wniosła o uchylenie w całości wskazanej decyzji ostatecznej oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżący powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wniósł o dopuszczenie w toku wznowionego postępowania dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] oraz dowodu z konfrontacji świadków A. Z. i P. S. Dyrektor Izby Skarbowej po wznowieniu postępowania nie stwierdzając zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodów z aktu notarialnego z dnia [...] oraz z konfrontacji świadków A. Z. i P. S. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania podał, iż decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. W związku ze złożonym odwołaniem od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 48/12 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika, oddalił ją wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 881/12. W złożonym wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał, iż wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane dotąd organowi podatkowemu, które istniały na dzień wydania decyzji, wypełniające przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie, że P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. wykonywał jako podwykonawca Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. J. S. roboty budowlane na budowie obiektu [...] udokumentowane fakturą VAT z dnia 15 grudnia 2008 r. i brał udział w cotygodniowych naradach odbywających się z udziałem projektanta A. Z., w których to naradach winien uczestniczyć. Powyższe wynika z aktu notarialnego z dnia [...] sporządzonego przed Notariuszem P. G. w Kancelarii Notarialnej w B. przy ul. [...], który zawiera oświadczenia złożone przez A. Z. i P. S. potwierdzające powyższe czynności. O dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu strona wniosła w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do powyższych okoliczności organ stwierdził, że dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] nie istniał w dniu wydania decyzji, tj. dnia [...] r., zatem nie jest on dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Załączony do wniosku o wznowienie postępowania akt notarialny stanowi oświadczenie A. Z. i P. S., z którego wynika, że uczestniczyli oni w naradach dotyczących budowy obiektu [...]. Organ wskazał, że zarówno akt notarialny, jak i wnioskowane w toku tego postępowania dowody w postaci przesłuchania ww. świadków mają udowodnić, że w sprawie zaistniała nowa okoliczność, tj. wbrew ustaleniom zawartym w decyzji ostatecznej, której wznowienia skarżący żądał, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. P. S. wykonywało jako podwykonawca roboty budowlane na rzecz skarżącego, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. J. S. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazywana nowa okoliczność nie wynika z aktu notarialnego. Uczestnictwo P. S. w czynnościach budowlanych i naradach było przedmiotem badania w toku postępowania zwykłego. Jako dowód w sprawie dopuszczono zarówno zeznania A. Z., jak i P. S. Skarżący natomiast próbuje wykorzystać niniejsze postępowanie do pozyskania nowych dowodów w postaci odmiennych zeznań tych samych osób, które dopuszczono jako świadków w toku prowadzonego postępowania w podatku VAT za grudzień 2008 r., czym próbuje wpłynąć na zmianę ustaleń stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził brak przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiących podstawę do uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Podatnik zarzucił, iż organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym dowodu konfrontacji świadków A. Z. oraz P. S. i w konsekwencji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, mimo że z przedłożonego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentu w postaci aktu notarialnego z dnia [...] wynikało, iż wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydawał decyzję zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji, a mianowicie, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. P. S. świadczył jako podwykonawca na rzecz J. S. usługi budowlane na budowie obiektu [...] w tym brał udział w odbywających się naradach na budowie tego obiektu oraz był obecny na jego budowie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że w złożonym wniosku o wznowienie postępowania skarżący wskazał, iż wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane dotąd organowi podatkowemu, które istniały na dzień wydania decyzji, wypełniające przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie, że P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S. brał udział w cotygodniowych naradach odbywających się z udziałem projektanta A. Z., w których to naradach winien uczestniczyć. Powyższe wynika z aktu notarialnego z dnia [...] sporządzonego przed Notariuszem P. G. w Kancelarii Notarialnej w B. przy ul. [...], który zawiera oświadczenia złożone przez A. Z. i P. S. potwierdzające powyższe czynności. O dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu strona wniosła w postępowaniu. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków A. Z. i P. S. Dopuszczenie wnioskowanych dowodów ma przede wszystkim wykazać, że P. S. wykonywał jako podwykonawca roboty budowlane w 2008 r. na budowie obiektu wielofunkcyjnego budynku usługowo-handlowego [...] oraz brał udział wraz ze skarżącym w cotygodniowych naradach z projektantem A. Z. W pierwszej kolejności należy zdaniem Sądu stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA, ustalenia w przedstawionym uprzednio zakresie zostały dokonane przez organ podatkowy w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Odnosząc się do spornego zagadnienia należy przywołać art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), 2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej), 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że ich uwzględnienie mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny, na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi przed wydaniem decyzji. Takie też rozumienie przepisów nie odbiega zasadniczo od przedstawionego zarówno przez organ jak i skarżącego. Nie jest też spornym, że wskazywane okoliczności faktyczne byłyby istotne ze względu na zastosowany w decyzji ostatecznej przepis prawa materialnego. Sporną pozostaje ocena czy okoliczność spotkania się A. Z. z P. S. i uczestniczenia w naradach jest okolicznością nowo odkrytą, czy inaczej mówiąc, po raz pierwszy zgłoszoną ( ujawnioną ) przez stronę. Rację należy przyznać organowi, że uczestnictwo P. S. w czynnościach budowlanych było przedmiotem badania w toku postępowania zwykłego. Jako dowód w sprawie dopuszczono zarówno zeznania A. Z., jak i P. S., którzy wypowiadali się na tę okoliczność. Jest to w zasadzie bezsporne, gdyż również w skardze przywołana jest treść decyzji ostatecznej, z której wynika, że okoliczności spotkań i uczestnictwa w naradach A. Z. z P. S. były badane i na podstawie między innymi oceny zeznań jednego jak i drugiego uznano, że takowych nie było. Trudno nie przyznać racji organowi w spostrzeżeniu, że skarżący próbuje wykorzystać postępowanie wznowieniowe do pozyskania nowych dowodów w postaci odmiennych zeznań tych samych osób, które dopuszczono jako świadków w toku prowadzonego postępowania z tytułu podatku dochodowego, czym próbuje wpłynąć na zmianę ustaleń stanu faktycznego. Celom tym mają służyć oświadczenia złożone przed notariuszem oraz wnioskowany dowód z konfrontacji świadków A. Z. i P. S. Można przy tym dodać, że postulowana postawa świadka Z. czyni go niewiarygodnym. Nie jest przekonująca koncepcja wyrażona w skardze, że A. Z. nie potwierdził spotkań, gdyż nie znał P. S. z imienia i nazwiska, i tym samym na pytanie o niego odpowiadał wbrew faktom, że takowy nie uczestniczył w spotkaniach. Przede wszystkim skarżący wybiórczo wskazuje na przesłanki, jakimi kierował się organ przy ocenie tych faktów, wybiórczo też przywołuje treść wyroków, jakie zapadły w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu zwykłym. Pomija to, że przyjęto, iż A. Z. w trakcie przesłuchania w dniu 18 kwietnia 2011 r. stwierdził, że w związku z budową Galerii kontaktował się z J. S. i że nie zna P. S. Taką analizę i ocenę zawarto również w wyroku WSA z 13 marca 2012 r., I SA/Bd 48/12. Z drugiej strony zastanawiający jest brak zdecydowanego sprzeciwu strony na taką ocenę tej kwestii w postępowaniu podatkowym i nie podjęcie w jego toku działań, zmierzających do podważenia dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy ustaleń. Sąd za prawidłową uznaje zatem decyzję kontrolowaną obecnie, gdyż uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, a takie w sprawie nie zaszły. Należy mieć na względzie, że przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z podstawowych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni. Zatem rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy natomiast ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 488/09,(publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu, czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku. Trafnie zatem organ odwoławczy wykazał, że w sprawie nie doszło do ujawnienia nowych okoliczności, gdyż ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. (por. wyrok NSA z 13 lipca 1994r. sygn. akt: III SA 1800/93, publ. ONSA z 1995r., Nr 3, poz.114). Czym innym jest bowiem wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (vide: wyrok NSA z 21 czerwca 2004r. sygn. akt: FSK170/04, publ. PP 2004/11/60, NSA z 14 grudnia 2005r. sygn. akt: II FSK 47/05 lex 187631 oraz WSA 31 maja 2004r. sygn. akt: III SA 134/03, publ. POP 2005/3/61). Na koniec można również przyznać rację organowi co do uznania, że z przymiotu dowodu, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mógł korzystać przedstawiony akt notarialny, gdyż jak słusznie wskazano akt ten powstał już po wydaniu decyzji ostatecznej, co nie było sporne. Słuszne są również stwierdzenia, że postępowanie wznowieniowe nie powinno zmierzać do pozyskiwania nowych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego korzystano już z tych samych osobowych źródeł dowodowych, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych odmiennych, od wywodzonych obecnie przez skarżącą w złożonym wniosku o wznowienie postępowania. Tym samym w ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. M.Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc