I SA/Bd 139/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. G. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Skarżąca w dniu [...] lipca 2012 r. w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł przychodu uzyskanych w 2008 r. powołała się na umowę pożyczki [...] zł., zawartą w dniu [...] kwietnia 2008r. ze swoją matką. Uzyskana pożyczka posłużyła jej jako źródło finansowania zakupu nieruchomości. Na potwierdzenie ww. czynności załączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia [...] kwietnia 2008r., którą złożyła w urzędzie skarbowym w dniu [...] czerwca 2012r. Podczas czynności sprawdzających stwierdzono, że na okoliczność zawarcia ww. umowy nie została złożona w ustawowym terminie deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek. W związku z czym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wszczął wobec skarżącej, jako pożyczkobiorcy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie w dniu [...] września 2012r. organ ten wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...]zł stosując sankcyjną 20% stawkę podatku, określoną w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 dalej u.p.c.c.) 2. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie wydanej decyzji, zarzucając, że organ przy jej wydaniu naruszył przepis art. 7 ust. 5 cyt. u.p.c.c. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej Op.), poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem powinien wydać decyzję konstytutywną. Ponadto zdaniem strony doszło do naruszeń przepisu art. 120, 121 § 1 O.p. jak również art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm.) 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; - biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie wbrew obowiązkowi wynikającemu z u.p.c.c. skarżąca nie wykonała obowiązków tj. nie złożyła deklaracji PCC; nie wpłaciła należnego podatku ani w obowiązującym 14-dniowym terminie od jej zawarcia ani też do dnia powołania się na tę umowę. Organ podał, że strona nie spełniła również warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy w sposób określony w art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. Dlatego zdaniem organu należało zastosować stawkę 20 %, przewidzianą w art. 7 ust. 5 u.p.c.c., gdyż okoliczności faktyczne, wskazane wyżej wypełniają wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie ww. stawki podatku. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, co do tego, że w przedmiotowej sprawie organ winien wydać decyzję konstytutywną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p., (co ma istotne znaczenie prze obliczaniu odsetek podatkowych) Dyrektor wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem to właśnie decyzja deklaratoryjna stwierdza, że zobowiązanie, które powstało z mocy prawa, nie zostało dotychczas prawidłowo wykonane. Organ podkreślił, że ustawodawca w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie określił jedynie inną stawkę podatku. Fakt ten, w opinii organu, nie zmienia momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu powstania zobowiązania podatkowego, a także nie reguluje odmiennych zasad opodatkowania czynności opodatkowanych sankcyjną stawką podatku. Organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja dotyczy wyłącznie wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie kwestii prawidłowości naliczania odsetek podatkowych, która nie jest objęta zakresem przedmiotowym zaskarżonego rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, nie jest objęta zakresem rozważań organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej wysokości, a samo użycie w decyzji słowa "określenie" bądź "ustalenie" wysokości podatku nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że nawet gdyby uznać, iż zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych obliczone przy zastosowaniu 20 % stawki podatku powstaje z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, to jednak powyższe nie wpływa w sposób istotny na prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Organ odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że zostały one sformułowane w indywidualnych spawach, w odmiennych stanach faktycznych i nie można zastosować ich wprost w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 i art. 121 O.p. 4. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania. Decyzjom organów podatkowych obu instancji zarzuciła: - naruszenie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i § 3 O.p. poprzez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, gdy tymczasem winien wydać decyzję konstytutywną, czym rażąco naruszył prawo procesowe; - naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie przepisów postępowania podatkowego; - naruszenie art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. W uzasadnieniu strona podniosła, że 20% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter sanacyjny i wobec tego powinna być nakładana w drodze decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. Obowiązek ten, zdaniem skarżącej, wynika również z faktu, że sanacyjny charakter regulacji determinuje to, że warunki pozwalające na zastosowanie podwyższonych stawek powinny być pojmowane ściśle, tak aby nie doszło do objęcia nimi stanów faktycznych, nieujętych w treści przepisów. Za koniecznością wydania w przedmiocie nałożenia 20% sanacyjnej stawki podatku decyzji konstytutywnej, w ocenie strony, przemawia przede wszystkim treść art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Stosownie do tego przepisu możliwość zastosowania 20% stawki podatku jest oderwana od momentu powstania obowiązku podatkowego dla konkretnej czynności. Co więcej, nawet w sytuacji, w której podatnik nie zgłosi do opodatkowania takiej czynności, ale nie powoła się na fakt jej zawarcia w toku czynności kontrolnych, nie ma możliwości zastosowania 20% stawki podatku – w tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję deklaratoryjną, w której określa zobowiązanie podatkowe według stawki właściwej dla danej czynności. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu prowadzi do nieuzasadnionego obciążania jej odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez stronę na zawarcie umowy pożyczki, a nie w dacie zawarcia tej umowy. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie podatniczki wbrew stanowisku organu, jej zarzuty nie sprowadzają się wyłącznie do terminologii użytej w decyzji. Niemniej jednak użycie zwrotu "określa zobowiązanie podatkowe" w powiązaniu ze wskazaniem art. 20 § 3 jako podstawy wydania decyzji, jasno wskazuje, że organ podatkowy wydał decyzję deklaratoryjną. Również niedopuszczalne jest zdaniem strony skarżącej twierdzenie organu, zgodnie z którym przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powinna być wydana decyzja konstytutywna, nie wpływa w sposób istotny na prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Ponadto w ocenie skarżącej organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 156/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. 7. W wyniku wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 09 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2541/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W tak zakreślonej kognicji zaskarżona decyzja zdaniem Sądu narusza prawo, wobec czego należy wyeliminować ją z obrotu prawnego. 9. Spór w przedmiotowej sprawie sprawdza się wyłącznie do kwestii dotyczących ustalenia czy decyzja organu podatkowego, mocą której zastosowano w stosunku do skarżącej sankcyjną stawkę 20 % stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych, jest decyzją deklaratoryjną czy też konstytutywną, co w konsekwencji ma decydujące znaczenie w zakresie sposobu obliczania odsetek za zwłokę. 10. Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli: - przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego; - podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a - należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2 %, z zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 % w sytuacji spełnienia ww. w pkt (a) - (c) przesłanek (zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy). Ponadto w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Z niekwestionowanego przez strony materiału dowodowego wynika, że podatniczka zawarła ze swoją matką w dniu [...] kwietnia 2008 r. umowę pożyczki, której nie zgłosiła do opodatkowania w terminie przewidzianym w ustawie (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Na powyższy fakt dokonania czynności cywilnoprawnej podatniczka powołała się dopiero w toku postępowania kontrolnego dotyczącego źródeł przychodów uzyskanych w 2008r. Nie budzi wątpliwości, że podatniczka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku o czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2541/13. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że organ zasadnie zastosował dyspozycję art. 7 ust. 5 u.p.c.c. i wymierzył podatniczce podatek z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki. Dokonując gramatycznej wykładni tego przepisu, nie sposób jednak wywodzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu [...] kwietnia 2008r. do zapłaty podatku według stawki 20 %. Obowiązek, o którym mowa, powstał dopiero (z chwilą) w związku z powołaniem się przez nią na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skoro decyzję określającą wydaje się w postępowaniu podatkowym w wyniku stwierdzenia niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku (brak zapłaty podatku w całości albo w części, złożenia deklaracji, bądź wykazania w deklaracji właściwej kwoty zobowiązania podatkowego – art. 21 § 3 O.p.), bez wątpienia nie sposób przypisać takiej kwalifikacji decyzji wydanej w warunkach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. (tzw. powstania powtórnego obowiązku podatkowego). W tym przypadku wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej, niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sankcyjna stawka podatku nie mogłaby zostać zastosowania, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek albo gdyby organ sam dopatrzył się braku zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki. W tym stanie rzeczy decyzja wydana w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. bez względu na jej nazwę, ma charakter decyzji ustalającej (konstytutywnej). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 762/12, z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2515/12 z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1418/12. Reasumując podzielić zatem należy, stanowisko skarżącej, że decyzja organu prowadzi do nieuzasadnionego obciążania jej odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez stronę na zawarcie umowy pożyczki, a nie w dacie zawarcia tej umowy. W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które rzutowało w sposób bezpośredni na ciążące na skarżącej obowiązki, Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygając w punkcie II sentencji o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).